Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.03.2011, Az. XI R 65/07

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein Zweckverband in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, betreibt eine Wasserversorgungsanlage zur Förderung und Abgabe von Trink- und Gebrauchswasser. Das geförderte Wasser wird an die angeschlossenen kommunalen Verbandsmitglieder unmittelbar in dem [X.] entgeltlich abgegeben. Weder beliefert der Kläger Endverbraucher noch verfügt er über ein eigenes Rohrleitungsnetz.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) teilte dem Kläger unter Hinweis auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 30. November 1989 [X.]-80/86 ([X.]E 159, 331, BStBl II 1990, 452) mit, die Pflicht zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen sowie das Recht auf Geltendmachung von [X.] entfalle ab Januar 1991. Ein reiner [X.]sverband unterhalte nach dieser Rechtsprechung des [X.] keinen Betrieb gewerblicher Art. Umsatzsteuererklärungen wurden fortan nicht mehr abgegeben.

Nach einer Prüfung durch den zuständigen [X.] reichte der Kläger eine Umsatzsteuererklärung für das [X.] ein, in der er Lieferungen und sonstige Leistungen mit einem Steuersatz von 7 % erklärte und unter Berücksichtigung von [X.] einen Überschuss zu seinen Gunsten berechnete. Er war --und ist-- der Ansicht, er habe mit seinen Wasserlieferungen gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 i.V.m. Anhang D Nr. 2 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ([X.]/[X.]) als Steuerpflichtiger (Unternehmer) gehandelt. Das [X.] stimmte der Erklärung nicht zu und setzte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Umsatzsteuerbescheid für 1996 die Umsatzsteuer auf Null DM fest. Es teilte hierzu mit, der Kläger erfülle eine hoheitliche Aufgabe. Seine Unternehmereigenschaft sei daher nicht gegeben. Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der hiergegen erhobenen Klage statt und setzte unter Änderung des angefochtenen [X.] in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer für das Streitjahr so fest, wie sie mit dem berechneten Vorsteuerüberhang angemeldet worden war. Es führte zur Begründung aus, der Kläger werde mit den Lieferungen des selbst beschafften Wassers an seine Verbandsmitglieder unternehmerisch tätig. Zu den Betrieben gewerblicher Art, im Rahmen derer juristische Personen des öffentlichen Rechts nach § 2 Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unternehmerisch tätig würden, gehörten nach § 4 Abs. 3 des [X.] ([X.]) ausdrücklich die Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung u.a. mit Wasser dienten. Diese Vorschrift gehe § 4 Abs. 5 [X.] vor, wonach zu den Betrieben gewerblicher Art nicht Betriebe gehörten, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienten (Hoheitsbetriebe).

Das Urteil ist in [X.] Steuerrecht Entscheidungsdienst 2007, 1518 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Das [X.] habe zu Unrecht entschieden, dass der Kläger unternehmerisch tätig sei und Vorsteuerbeträge zum Abzug bringen könne. Seine Tätigkeit sei hoheitlich. Nach der Rechtsprechung des [X.] in [X.]E 159, 331, BStBl II 1990, 452 werde ein [X.]sverband in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ohne Rechtsbeziehungen zu den [X.] nur ausnahmsweise dann als Betrieb gewerblicher Art tätig, wenn er das von ihm beschaffte Wasser --anders als im [X.] durch ein eigenes und von ihm [X.] leite. Nachdem das Umsatzsteuerrecht über § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG hinsichtlich der Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts auf den Begriff des Betriebs gewerblicher Art im Sinne des Körperschaftsteuerrechts abstelle, könne die Auslegung des Begriffs "Versorgung der Bevölkerung mit Wasser" umsatzsteuerrechtlich nicht anders ausfallen als bei der Körperschaftsteuer. Auch nach unionsrechtlichen Bestimmungen sei der Kläger kein Steuerpflichtiger. Die Mitgliedstaaten könnten nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4, Art. 28 Abs. 3 Buchst. [X.]. Anhang F Nr. 12 der [X.]/[X.] die Lieferung von Wasser durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts weiterhin von der Steuer befreien. Der nationale Gesetzgeber habe durch § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG, § 4 Abs. 3 [X.] von dieser Ermächtigung Gebrauch gemacht, indem er lediglich diejenigen Betriebe als Betrieb gewerblicher Art behandele, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser dienten. Der Kläger gelte daher nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der [X.]/[X.] nicht als Steuerpflichtiger.

Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] stehe dem nicht entgegen. Nach dem [X.]-Urteil vom 15. April 2010 [X.]/09 ([X.]E 229, 416, [X.]/NV 2010, 1574) bestünden Wettbewerbsverzerrungen nicht, wenn private Anbieter keine vergleichbaren Leistungen erbrächten. Bei der [X.] existiere faktisch kein Markt. In der nationalen Gesetzgebung fänden sich mit Art. 57 Abs. 2 der Gemeindeordnung für den [X.] ([X.]) und § 50 Abs. 1 des Wasserhaushaltsgesetzes ([X.]) Bestimmungen, nach denen die [X.] originäre hoheitliche Aufgabe sei.

Das [X.] beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er tritt dem Vorbringen des [X.] entgegen und macht u.a. geltend, es würde den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzen und zu Wettbewerbsverzerrungen führen, wenn zwischen der Wasserlieferung eines [X.]sverbandes und der eines Versorgungsbetriebes zu unterscheiden wäre.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Kläger Unternehmer ist, und zutreffend den Abzug der Vorsteuerbeträge anerkannt.

Sowohl die Besteuerung von Umsätzen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) als auch der Abzug von [X.] (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) setzt neben weiteren und vorliegend unstreitig erfüllten Bedingungen ein Tätigwerden als Unternehmer voraus.

a) Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt.

Juristische Personen des öffentlichen Rechts wie der Kläger sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 [X.]) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig, soweit wie hier keiner der in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG geregelten Sonderfälle vorliegt.

Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nach § 4 Abs. 3 [X.] auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser dienen. Hoheitsbetriebe, also Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen, gehören nicht zu den Betrieben gewerblicher Art (§ 4 Abs. 5 Satz 1 [X.]).

b) Die nationalgesetzliche Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG ist unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der [X.]/[X.] richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.], 416, [X.], 1574, unter [X.], m.w.N.; vom 20. August 2009 [X.], [X.], 458, [X.] 2009, 2077, unter [X.], m.w.N.; vom 17. März 2010 [X.], [X.], 466, [X.], 2359). Daraus folgt unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der [X.]/[X.], dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihren im Umfang nicht unbedeutenden Wasserlieferungen in jedem Fall als Unternehmer tätig wird. Es kann daher dahinstehen, ob der Kläger [X.]. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der [X.]/[X.] nicht als Steuerpflichtiger gilt, weil er Leistungen erbringen könnte, die ihm im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen.

aa) [X.], Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der [X.]/[X.] als Steuerpflichtige in Bezug auf die in Anhang D der [X.]/[X.] aufgeführten Tätigkeiten, sofern ihr Umfang --wie im Streitfall die Wasserlieferungen des [X.] nicht unbedeutend ist. In [X.] der [X.]/[X.] sind u.a. Lieferungen von Wasser genannt.

Diese unionsrechtliche Bestimmung soll sicherstellen, dass bestimmte Arten von wirtschaftlichen Tätigkeiten, deren Bedeutung sich aus ihrem Gegenstand ergibt, nicht deshalb von der Mehrwertsteuer befreit werden, weil sie von Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt werden (vgl. Urteil des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- vom 3. April 2008 Rs. [X.]/05 --Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung [X.], [X.]. 2008, [X.], [X.] Beilage 2008, 212, m.w.N.).

Der [X.] führte in der Nachfolgeentscheidung hierzu aus, dass nach nationalem Recht (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 [X.]) und unionsrechtlich (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 i.V.m. [X.] der [X.]/[X.]) ein Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts mit dem Legen von Hausanschlüssen als Unternehmer tätig werde (vgl. [X.]-Urteil vom 8. Oktober 2008 [X.], [X.]E 222, 176, [X.], 321, unter II.2.).

bb) Kommt es somit nicht darauf an, ob die Wasserlieferungen im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeführt werden, und unterscheidet Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 i.V.m. [X.] der [X.]/[X.] nicht danach, ob das Wasser selbst beschafft und diese Lieferungen gegenüber Endabnehmern oder mit Hilfe eines eigenen Rohrleitungsnetzes erbracht werden, ist die Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 3 und 5 [X.] durch das [X.] für Zwecke der Umsatzsteuer revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

c) Die Einwendungen des [X.] führen zu keinem anderen Ergebnis.

aa) Die Mitgliedstaaten können nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der [X.]/[X.] die Tätigkeiten, die nach Art. 28 der [X.]/[X.] von der Steuer befreit sind, weiterhin als Tätigkeiten behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt unterliegen. Hierunter fällt auch die Lieferung von Wasser durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Art. 28 Abs. 3 Buchst. [X.]. Anhang F Nr. 12 der [X.]/[X.]).

Der Senat vermag dem [X.] nicht darin zu folgen, der nationale Gesetzgeber habe durch § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 3 [X.] von der vorgenannten Ermächtigung Gebrauch gemacht. Denn diese nationalgesetzlichen Vorschriften bestimmen, unter welchen Voraussetzungen eine juristische Person des öffentlichen Rechts als Unternehmer (Steuerpflichtiger) zu behandeln ist. Regelungen hinsichtlich bisher steuerbefreiter Tätigkeiten treffen sie jedoch nicht. Es ist ferner entgegen der Ansicht des [X.] nicht ersichtlich, dass die [X.] die bestehende Ermächtigung, steuerfreie Tätigkeiten als im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegend zu behandeln, ausgeübt hätte (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 416, [X.], 1574, unter [X.]). Im Übrigen würde Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der [X.]/[X.] durch eine [X.]. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der [X.]/[X.] ausgeübte Ermächtigung nicht berührt.

bb) Es kann dahinstehen, ob entsprechend dem Vorbringen des [X.] bei der Wasserbeschaffung faktisch kein Markt besteht, sodass nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] der Kläger mangels Wettbewerbsverzerrungen nicht als Steuerpflichtiger zu behandeln wäre. Selbst wenn die Rechtsfolge des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] nicht ausgelöst werden sollte, schlösse dies die Anwendung des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der [X.]/[X.] nicht aus.

cc) Dem Ergebnis stünde auch nicht entgegen, wenn die Tätigkeit des [X.], wie das [X.] unter Hinweis auf Bestimmungen der [X.] und des [X.] vorbringt, eine originär hoheitliche Aufgabe sein sollte. Denn Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der [X.]/[X.] bestimmt in Bezug auf die Lieferungen von Wasser in nicht unbedeutendem Umfang, dass die Einrichtung des öffentlichen Rechts in jedem Fall als Steuerpflichtiger gilt (vgl. EuGH-Urteil in [X.]. 2008, [X.], [X.] Beilage 2008, 212, Rz 36).