Bundesfinanzhof, Beschluss vom 20.06.2012, Az. X B 1/12

[X.]ie Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat keinen Erfolg.

1. [X.]ie Klägerin durfte ihre Beschwerde beschränken. Sie begehrt ausweislich ihres Schriftsatzes vom 30. [X.]ezember 2011 ausschließlich die Zulassung der Revision in Bezug auf die Einkommensteuerfestsetzung für die Jahre 1991 bis 2002, die Festsetzung des [X.] für die Jahre 1991 bis 2002, die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 1992 bis 2003 sowie die Festsetzung der Eigenheimzulage für die Jahre 2003 bis 2006; nicht dagegen hinsichtlich der Festsetzung der Eigenheimzulage für die Jahre 1999 bis 2002. [X.]a der zu Grunde liegende Streitgegenstand wegen der vorliegenden objektiven Klagehäufung teilbar ist, war die Beschränkung der Beschwerde zulässig (vgl. dazu Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 27. März 2000 VII B 24/99, [X.], 1220; Lange in [X.]/[X.]/[X.], § 116 [X.]O Rz 114 i.V.m. § 115 [X.]O Rz 290 ff.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 10). Eine weitere Beschränkung ihrer Beschwerde angesichts der Tatsache, dass die Klägerin auch hinsichtlich der Festsetzung der Eigenheimzulage für die Jahre 2003 bis 2006 keine Zulassungsgründe geltend gemacht hat, kommt nicht in Betracht. [X.]ie Einlegung der Nichtzulassungsbeschwerde mit Schriftsatz vom 30. [X.]ezember 2011 war eindeutig; eine von einem rechtskundigen Prozessbevollmächtigten stammende eindeutige Prozesserklärung kann nicht entgegen dem klar zum Ausdruck gebrachten Willen des Erklärenden ausgelegt bzw. umgedeutet werden (vgl. dazu [X.] vom 20. [X.]ezember 2006 I B 47/05, [X.], 276, [X.] 2009, 766, m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 116 Rz 9).

2. [X.]ie Klägerin hat in ihrer Nichtzulassungsbeschwerde keine Zulassungsgründe geltend gemacht, die die Festsetzung der Eigenheimzulage für die Jahre 2003 bis 2006 betreffen. Insoweit ist die Nichtzulassungsbeschwerde unzulässig, weil sie nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) an eine hinreichende [X.]arlegung von [X.] entspricht (vgl. dazu [X.] vom 25. Februar 1997 VII B 190/96, [X.] 1997, 594).

3. Soweit die Nichtzulassungsbeschwerde sich gegen die Einkommensteuerfestsetzung für die Jahre 1991 bis 2002, die Festsetzung des [X.] für die Jahre 1991 bis 2002 und die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 1992 bis 2003 richtet, ist sie unbegründet.

a) [X.]ie von der Klägerin gerügte Abweichung der angefochtenen Entscheidung von den [X.] vom 7. November 2006 VIII R 81/04 ([X.], 66, [X.], 364), und vom 20. Juni 2007 II R 66/06 ([X.] 2007, 2057) liegt nicht vor und kann daher die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O nicht rechtfertigen.

aa) Eine die einheitliche Rechtsprechung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O gefährdende [X.]ivergenz liegt vor, wenn das Finanzgericht ([X.]) bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der [X.], das [X.], der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des [X.], ein anderes oberstes [X.]gericht oder ein anderes Finanzgericht (Senatsbeschluss vom 13. Juli 2011 [X.]117/10, [X.] 2011, 2075; vgl. Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 115 Rz 53, m.w.N.). [X.]as [X.] muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zu Grunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der [X.]ivergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 18. Januar 1991 VI B 140/89, [X.]E 163, 204, [X.] 1991, 309, und in [X.] 2011, 2075; Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 115 Rz 54). Ein abstrakter Rechtssatz in diesem Sinne muss nicht notwendig nach Art eines Leitsatzes in den Gründen des angefochtenen Urteils formuliert sein; er kann sich auch aus scheinbar nur fallbezogenen Rechtsausführungen des [X.] ergeben (z.B. [X.]-Beschlüsse vom 30. Juli 1997 II B 18/97, [X.] 1998, 188, und vom 27. August 2007 III B 48/07, [X.] 2008, 76). Auch in diesem Fall muss sich jedoch der vom [X.] konkludent aufgestellte Rechtssatz deutlich aus dem gedanklichen Zusammenhang der Entscheidungsgründe entnehmen lassen (z.B. [X.]-Beschlüsse in [X.] 1998, 188, und vom 8. Juli 1998 VIII B 74/97, [X.] 1999, 14).

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich dem [X.]-Urteil nicht der (stillschweigende) Rechtssatz entnehmen, das Vorliegen einer Steuerhinterziehung dem Grunde nach könne bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen mittels reduzierten Beweismaßes --d.h. im [X.] festgestellt werden.

(1) Gegen die Annahme eines solchen Rechtssatzes spricht, dass das [X.] in seinen Entscheidungsgründen (S. 19 des Urteils) --neben der Klarstellung, dass für die Feststellung des Hinterziehungsvorsatzes auch im Steuerrecht der Grundsatz "in dubio pro reo" zu beachten [X.] auf die [X.]-Beschlüsse vom 19. Januar 2006 VIII B 114/05 ([X.] 2006, 709) und vom 8. Januar 2007 XI S 2/06 ([X.] 2007, 868) verweist. [X.]er [X.] hat in seinem Beschluss in [X.] 2006, 709 (auf den wiederum der [X.] in [X.] 2007, 868 verweist) ausdrücklich ausgeführt, für die Feststellung der Steuerhinterziehung, die nach § 76 Abs. 1 Sätze 1 und 5 [X.]O von Amts wegen zu treffen sei, sei kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen. [X.]abei hat er auch auf den Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 5. März 1979 GrS 5/77 ([X.]E 127, 140, [X.] 1979, 570) und auf das [X.]-Urteil vom 21. Oktober 1988 III R 194/84 ([X.]E 155, 232, [X.] 1989, 216) hingewiesen. [X.]as [X.] hat infolgedessen für die Feststellung der Steuerhinterziehung gerade nicht einen reduzierten --indes auch keinen [X.] Beweismaßstab als zulässig erachtet. [X.]ies wird auch daran deutlich, dass das [X.] ausführt, es sei davon "überzeugt", dass die vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --F[X.]) vorgenommene Nachkalkulation der Einnahmen bzw. Umsätze der Klägerin --mit Ausnahme der streitigen Zahlungen und Geschenke des Herrn [X.] zutreffend sei und die Klägerin mithin mit den Steuererklärungen für die Streitjahre zu geringe Gewinne bzw. Umsätze erklärt habe. Schließlich deutet auch die Aussage des [X.], der Umstand, dass die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden seien, hindere nicht von vornherein die Annahme einer Steuerhinterziehung (vgl. dazu [X.] vom 4. Mai 2005 XI B 230/03, [X.] 2005, 1485), darauf hin, dass sich das [X.] der unterschiedlichen Beweismaßstäbe bewusst war.

(2) Soweit die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 20. März 2012 ergänzend vorgetragen hat, das [X.] habe die Verwirklichung des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung dem Grunde nach auf eine Schätzung gestützt, da es zur Begründung pauschal, ohne nähere Begründung auf die vom [X.] vorgenommene Nachkalkulation der Einnahmen der Klägerin verwiesen habe, wendet sie sich im [X.] gegen die Sachverhalts- und Beweiswürdigung des [X.]. [X.]ie Sachverhaltswürdigung und die Grundsätze der Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich jedoch dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Prüfung des [X.] im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde entzogen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 22. März 2011 [X.]151/10, [X.] 2011, 1165; Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 115 Rz 76, 82, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Selbst Verstöße gegen [X.]enkgesetze und Erfahrungssätze stellen in der Regel materiell-rechtliche Fehler dar, und zwar auch dann, wenn sich diese Fehler nicht auf die rechtliche Subsumtion, sondern auf die Würdigung von Tatsachen erstrecken (z.B. Senatsbeschluss vom 23. September 2008 [X.]87/08, nicht veröffentlicht, juris; Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 115 Rz 83); sie sind damit einer --im Übrigen insoweit nicht erhobenen-- Rüge eines Verfahrensmangels entzogen (z.B. Senatsbeschluss in [X.] 2011, 1165).

[X.]ies gilt ebenso, soweit die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 9. Februar 2012 ausführt, das [X.] habe die Bekundungen der [X.], [X.] und [X.] in Bezug auf die Preise für die streitgegenständlichen [X.]ienstleistungen auch auf die Streitjahre 1991 bis 1997 angewendet, obwohl nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und den Feststellungen im [X.]-Urteil diese erst ab 1999 bzw. ab 2003 im Studio der Klägerin tätig waren. [X.]enn auch mit diesem Vortrag greift sie im [X.] die Beweiswürdigung des [X.] an.

(3) Sollte sich die Klägerin mit ihren [X.]ivergenzrügen im Grunde gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung wenden, können diese im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde nicht zum Erfolg führen. Fehler in der Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen für sich genommen nicht die Zulassung der Revision (z.B. [X.]-Beschlüsse in [X.] 2008, 76, und vom 14. [X.]ezember 2011 [X.]85/11, [X.] 2012, 749).

b) Ein die Zulassung der Revision rechtfertigender Verfahrensmangel in Form eines Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht des [X.] liegt nicht vor.

aa) Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen (Amtsermittlungsgrundsatz). [X.]anach ist es grundsätzlich Aufgabe des Gerichts, die tatsächlichen Grundlagen der zu treffenden Entscheidung zu ermitteln (z.B. [X.] vom 17. September 2003 I B 18/03, [X.] 2004, 207). Zwar wird der Amtsermittlungsgrundsatz grundsätzlich durch die Mitwirkungspflicht der Beteiligten nach § 76 Abs. 1 Satz 2 [X.]O begrenzt ([X.]-Entscheidungen vom 30. Juli 2003 [X.], [X.] 2004, 201; vom 5. [X.]ezember 2006 VIII B 4/06, [X.] 2007, 490, und vom 10. Januar 2007 [X.]113/06, [X.] 2007, 935), wobei dem Gedanken der Beweisnähe besondere Bedeutung zukommt. Unbeschadet einer Mitwirkungspflicht der Beteiligten hat das [X.] jedoch dem Amtsermittlungsgrundsatz besondere Bedeutung zuzumessen, soweit es sich um Feststellungen handelt, denen unmittelbar entscheidungserhebliche Bedeutung zukommt. In diesen Fällen hat das [X.] jedenfalls solchen tatsächlichen Zweifeln nachzugehen, die sich ihm nach Lage der Akten und dem Vortrag der Beteiligten aufdrängen müssen ([X.] in [X.] 2004, 207; [X.] in [X.], [X.]O § 76 Rz 47.2; vgl. auch Senatsbeschluss in [X.] 2007, 935). [X.]ie Sachaufklärungsrüge kann jedoch nicht dazu dienen, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, welche eine fachkundig vertretene [X.] selbst in zumutbarer Weise hätte stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat ([X.] in [X.] 2007, 490; [X.] in [X.], [X.]O § 76 Rz 47).

bb) [X.]ie Klägerin trägt insoweit (sinngemäß) insbesondere vor, das [X.] hätte für die Einkommensteuerfestsetzung und die Festsetzung des [X.] für die Jahre 1991 und 1992 sowie für die Festsetzung der Umsatzsteuer für das [X.] prüfen müssen, wann die jeweiligen Erklärungen abgegeben worden seien. [X.]a die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) grundsätzlich (erst) mit Ablauf des Kalenderjahres beginne, in dem die Steuererklärung eingereicht worden sei, käme --auch bei Annahme der verlängerten Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 [X.]-- der Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 169 Abs. 1 Satz 1 [X.]) in Betracht. Sie führt weiter aus, sie habe im erstinstanzlichen Verfahren in ihrem Schriftsatz vom 9. September 2010 ([X.]) vorgetragen, dass die im Jahr 2005 erfolgte Änderung der Einkommensteuerfestsetzung, der Festsetzung des [X.] sowie der Festsetzung der Umsatzsteuer für die Streitjahre bis einschließlich 1997 bereits wegen abgelaufener Festsetzungsfrist unzulässig gewesen sei. [X.]iese Rüge sei im Übrigen im Tatbestand des angefochtenen Urteils auf [X.] wiedergegeben. Zudem trage das [X.] die Feststellungslast für Tatsachen, die den Steueranspruch begründen. Aufgrund dieses schriftsätzlichen Einwands der Klägerin sowie der Verteilung der Feststellungslast hätte sich dem [X.] die Ermittlung des Zeitpunkts der Abgabe der jeweiligen Erklärungen nach Lage der Akten aufdrängen müssen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin musste es sich dem [X.] nicht aufdrängen, der Frage des Zeitpunktes der Abgabe der genannten Erklärungen nachzugehen. Während des gesamten erstinstanzlichen Verfahrens hat die Klägerin den Ablauf der Festsetzungsfrist allein mit dem Argument gerügt, dass die verlängerte Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 [X.] mangels Nachweises des objektiven und subjektiven Tatbestands einer Steuerhinterziehung nicht zur Anwendung komme, vgl. Schriftsätze vom 9. September 2010 ([X.]), vom 17. [X.]ezember 2010 (S. 2 f.) und vom 25. November 2011 (S. 2 f.). In diesem Sinne ist auch die Wiedergabe der Rüge im Tatbestand des [X.]-Urteils ([X.]) zu verstehen. [X.]enn nach [X.]arstellung der klägerischen Rechtsansicht, dass für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1997 der Änderung der angefochtenen Bescheide der Ablauf der Festsetzungsverjährung entgegenstehe, folgt im nächsten Satz sogleich die Begründung für diese Rechtsauffassung, nämlich dass die Festsetzungsfrist nicht wegen Vorliegens einer Steuerhinterziehung verlängert gewesen sei ([X.] des [X.]-Urteils). Insoweit konnte das [X.] im Ergebnis zu Recht davon ausgehen, dass eine Festsetzungsverjährung allein vor dem Hintergrund der verlängerten Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 [X.] zwischen den Beteiligten streitig war, nicht dagegen vor dem Hintergrund des Zeitpunktes der Abgabe der Erklärungen (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.]).

Aus dem Umstand, dass die Festsetzungsverjährung von der Klägerin gerügt worden ist, kann nicht abgeleitet werden, dass sich dem [X.] die Prüfung des Zeitpunktes der Abgabe der jeweiligen Erklärungen hätte aufdrängen müssen. Vielmehr erscheint die Annahme, dass es auf diesen Zeitpunkt für die Frage der Festsetzungsverjährung gar nicht ankam, wegen des allein auf den Gesichtspunkt der verlängerten Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 [X.] bezogenen klägerischen Vortrag naheliegend. [X.]ie Klägerin war fachkundig vertreten, so dass es zumutbar gewesen wäre, den Gesichtspunkt der Abgabe der Steuererklärungen zu thematisieren. [X.]ass sie dies trotzdem unterlassen hat, kann nicht dazu führen, einen zur Zulassung der Revision führenden Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) zu begründen.