Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.01.2014, Az. I R 30/12

I. Die Geschäftsanteile der am 6. April 2000 errichteten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr zum 30. September, wurden vom 11. Mai 2000 bis zum 30. September 2001, den beiden Streitjahren, von einer [X.] Kapitalgesellschaft ([X.]) gehalten. Die letztere hielt in jenen Jahren desgleichen sämtliche Anteile an einer [X.] Kapitalgesellschaft (A-Ltd). Die Klägerin verfügte zunächst über ein Stammkapital von 25.000 €, das durch Gesellschafterbeschluss vom 31. August 2000 auf 2,5 Mio. € erhöht wurde.

Im Zuge einer Umstrukturierung der international tätigen Unternehmensgruppe erwarb die Klägerin am 28. Juli 2000 von einer inländischen GmbH, der L-GmbH, aufgrund eines Betriebskaufvertrags ("[X.]") zum 1. August 2000 den Geschäftsbereich "Erbringung von Dienstleistungen im Softwarebereich" ("[X.]") einschließlich aller Rechte und Pflichten aus Kunden-, Lieferanten- und sonstigen Verträgen, materiellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten und Mitarbeiter. Der Kaufpreis von 23.189.634 DM (11.856.671 €) war binnen zwei Wochen seit dem 1. August 2000 fällig. Zusätzlich sollte die Klägerin sämtliche Beträge erhalten, die von der L-GmbH aus den verkauften Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vereinnahmt wurden. Die Wirtschaftsgüter des erworbenen Geschäftsbereichs aktivierte die Klägerin mit insgesamt 11.259.000 €. Den Unterschiedsbetrag in Höhe von 597.740 € zu dem vereinbarten Kaufpreis erfasste sie im Jahresabschluss zum 30. September 2000 als außerordentlichen Aufwand. In der davon abweichenden Steuerbilanz aktivierte die Klägerin in Höhe des [X.] einen Firmenwert, der in den Streitjahren auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 15 Jahren linear abgeschrieben wurde. Ein weiter gehender Firmenwert oder sonstiger Mehrwert der erworbenen Wirtschaftsgüter wurde nicht aktiviert.

Mit sog. "Master Loan Agreement" vom 11. August 2000 gewährte die A-Ltd. der Klägerin eine Kreditlinie bis zu 16,5 Mio. €. Das von der Darlehensgeberin jederzeit kündbare Agreement hatte eine Laufzeit bis zum 10. August 2001. Als Zinssatz war [X.] 12month zuzüglich 0,65 v.H.-Punkte vereinbart, was einem Zinssatz von zunächst 5,84 v.H. entsprach. Sicherheiten zugunsten der A-Ltd. und sonstige Nebenbedingungen oder Verpflichtungen der Klägerin waren nicht vorgesehen.

Auf Grundlage dieses Vertrags zahlte die A-Ltd. der Klägerin am 14. August 2000 einen Darlehensbetrag in Höhe von 16,5 Mio. € aus, mit dem die Klägerin den der L-GmbH geschuldeten Kaufpreis für den Erwerb des erworbenen Geschäftsbetriebs beglich. Der den Kaufpreis übersteigende Teil der [X.] (von 4.643.329 €) verblieb bei der Klägerin. Im Wirtschaftsjahr 2000/2001 zahlte diese einen Teil des Darlehens (14,5 Mio. €) an die A-Ltd. zurück. Zum 30. September 2001 waren noch der ausstehende Teilbetrag des Darlehens (2 Mio. €) sowie Zinsen in Höhe von ca. 464.000 € als kurzfristige Verbindlichkeit gegenüber der A-Ltd. ausgewiesen.

Abweichend von der Klägerin rechnete das seinerzeit für deren Besteuerung zuständige Finanzamt die in den Streitjahren verausgabten Zinsen von 133.000 € (in 2000) und 333.499 € (in 2001) dem Einkommen gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 34 Abs. 1a) des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433, [X.], 1428) --[X.] 1999 a.F.-- in Höhe von 259.063 DM (2000) sowie von 131.559 DM (2001) hinzu und setzte die Steuern hiernach fest. Die dagegen und gegen die anschließende Einspruchsentscheidung des nunmehr --nach [X.] für die Besteuerung der Klägerin zuständig gewordenen Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) gerichtete Klage blieb erfolglos; das Urteil des [X.] ([X.]) vom 25. Januar 2012  4 K 611/08 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 1305 abgedruckt.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Zum einen verstoße § 8a [X.] 1999 a.F. gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit, zum anderen gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot in Art. 24 Abs. 4 des Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einigen anderen Steuern vom 29. August 1989 ([X.] 1991, 355, BStBl I 1991, 95) [X.]. Überdies halte das gegenständliche Darlehen einem Drittvergleich stand und erfülle damit den Umqualifizierungsvorbehalt in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) [X.] 1999 a.F. Sie beantragt sinngemäß, das [X.]-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer 2000 und 2001 dahin abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf 1.021.139,18 € (2000) sowie 329.476,71 € (2001) festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu anderweitigen Steuerfestsetzungen. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] 1999 a.[X.] verstößt gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 [X.] 1989 und bleibt deswegen unangewandt. Das [X.] hat das zu Unrecht anders gesehen.

1. Nach der --wegen des abweichenden [X.] der Klägerin nach § 34 Abs. 1a [X.] 1999 a.[X.] für beide Streitjahre [X.] Vorschrift des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ([X.]. § 8 Abs. 1) [X.] 1999 a.[X.] gelten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, dann als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des [X.] das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des [X.] übersteigt; die Hinzurechnung als vGA unterbleibt, wenn die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte. Satz 1 der Vorschrift ist nach deren Satz 2 auch bei Vergütungen für Fremdkapital anzuwenden, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahestehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]), die nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist, oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann. Eine wesentliche Beteiligung liegt nach § 8a Abs. 3 Satz 1 [X.] 1999 a.[X.] vor, wenn der Anteilseigner am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist.

2. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Voraussetzungen dieser Regelungen im Grundsatz erfüllt sind. Der [X.] hat keine Veranlassung, etwas anderes anzunehmen. Kontrovers ist lediglich, ob es der Klägerin gelungen ist nachzuweisen, dass der gezahlte Zins [X.] vereinbart worden ist. Die Klägerin nimmt solches an, [X.] und [X.] haben das verneint. Letzteres kann aber dahinstehen, weil die Revision schon aus anderen Gründen spezielleren Rechts erfolgreich bleibt.

a) Denn die [X.]sregelung verstößt mit den Gründen des [X.]surteils vom 8. September 2010 I R 6/09 ([X.], 75, [X.], 186) gegen das abkommensrechtliche Gleichbehandlungsgebot nach Art. 24 Abs. 4 [X.] 1989. Dass jenes Urteil zu Art. 25 Abs. 3 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 ([X.] 1972, 1022, BStBl I 1972, 518) --[X.] 1971-- ergangen ist, ändert an diesem Ergebnis nichts, weil Art. 25 Abs. 3 [X.] 1971 und Art. 24 Abs. 4 [X.] 1989 --ebenso wie Art. 24 Abs. 5 des Musterabkommens der [X.] ([X.]MustAbk) inhaltlich vollumfänglich übereinstimmen. Auf das zitierte [X.]surteil, an welchem uneingeschränkt festzuhalten ist, ist deshalb im Einzelnen, um Wiederholungen zu vermeiden, zu verweisen (ebenso [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 30. August 2012  6 K 4519/10, nicht veröffentlicht --n.v.--, dort zum [X.]). Das Urteil ist zwischenzeitlich auch ohne irgendwelche verwaltungsseitigen Anwendungsvorbehalte im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden, das allerdings erst, nachdem in das [X.] 1971 durch das [X.] vom 27. Oktober 2010 ([X.] 2011, 1092, [X.], 512) für die Abzugsfähigkeit (u.a.) von Zinsen eine Art. 24 Abs. 4 [X.]MustAbk entsprechende Vorschrift zum Diskriminierungsschutz eingefügt worden ist, an welcher es zuvor fehlte, und nachdem § 8a [X.] 1999 a.[X.] zwischenzeitlich ohnehin aufgehoben worden war (s. dazu [X.] in Geißler/[X.][X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2013, 641, 642 f.).

b) Mit den Einwendungen, die vom [X.] nochmals gegen das zitierte [X.]surteil vorgebracht worden sind, hat sich der [X.] gerade bezogen auf die hier in Rede stehende Normfassung des § 8a [X.] 1999 a.[X.] bereits seinerzeit intensiv auseinandergesetzt, insbesondere dazu, dass die von § 8a [X.] 1999 a.[X.] geforderte Nichtanrechnungsberechtigung der Anteilseigner der Sache nach eine "offene" steuerliche Andersbehandlung nichtinlandsansässiger Anteilseigner herbeiführt; die Einwendungen bringen nichts Neues und geben keinen Anlass für eine Neuorientierung der Rechtsprechung.

c) Das gilt auch für den seitens der Finanzverwaltung schon seinerzeit erwogenen und in [X.] 19 des Schreibens des [X.] vom 15. Dezember 1994 (BStBl I 1995, 25) dokumentierten Einwand, die Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 [X.] 1999 a.[X.] auf [X.] hänge nicht unbedingt davon ab, dass der Anteilseigner selbst (nicht-)anrechnungsberechtigt sei, sondern (nur) davon, dass die das Darlehen gewährende nahestehende Person (hier die A-Ltd.) nicht über eine Anrechnungsberechtigung verfüge. Das ergebe sich daraus, dass § 8a Abs. 1 Satz 2 [X.] 1999 a.[X.] auf § 1 Abs. 2 [X.] verweise. Eine dem (nichtanrechnungsberechtigten) Darlehensgeber nahestehende Person könne deswegen durchaus ein inländischer Gesellschafter sein. Denn (auch) § 1 Abs. 2 [X.] setze gerade nicht voraus, dass der das [X.] vermittelnde Gesellschafter im Ausland ansässig sei. Mit dieser Lesart des Gesetzes überdehnen [X.] und [X.] indessen den Anwendungsbereich von § 8a Abs. 1 Satz 2 [X.] 1999 a.[X.]: Ziel des § 8a [X.] 1999 a.[X.] ist es zwar, die Einmalbesteuerung der (übermäßigen) Fremdkapitalvergütung sicherzustellen, das aber (nur) dann, wenn der Anteilseigner nichtanrechnungsberechtigt, in der Regel also Steuerausländer ist. [X.] werden hingegen nicht einbezogen. Denn § 8a Abs. 1 Satz 2 [X.] 1999 a.[X.] verknüpft die entsprechende Anwendung von Satz 1 (nur) mit der Fremdkapitalvergabe an die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft durch eine dem Anteilseigner nahestehende Person. Die durch Satz 1 der Vorschrift vorgegebenen Begriffe werden also hier wie dort vorausgesetzt. Das gilt für den Begriff der Kapitalgesellschaft, aber eben auch für den dort bestimmten Anteilseigner ("dem"), einschließlich des persönlichen Erfordernisses dessen Nichtanrechnungsberechtigung. § 8a Abs. 1 Satz 2 [X.] 1999 a.[X.] gewährleistet damit lediglich, dass Satz 1 nicht mittels Einschaltung einer dem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner nahestehenden und ebenfalls nichtanrechnungsberechtigten Person "umgangen" werden kann. Dass § 1 Abs. 2 [X.], der in § 8a Abs. 1 Satz 2 [X.] 1999 a.[X.] in Bezug genommen wird, auch ein anderweitiges Verständnis ermöglichen könnte, ist unbeachtlich, weil der Verweis allein dazu dient, den Begriff des [X.]den als solchen im Kontext des § 8a [X.] 1999 a.[X.] zu qualifizieren. Nur mit der so verstandenen Einschränkung findet Satz 1 der Vorschrift bei Einschaltung einer darlehensgebenden nahestehenden Person die in § 8a Abs. 1 Satz 2 [X.] 1999 a.[X.] angeordnete "entsprechende" Anwendung (einhellige Rechtsauffassung im Schrifttum, s. z.B. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a [X.] n.[X.] [X.] 208 ff.; [X.] in [X.], [X.], Stand 12/05, § 8a [X.] 115; [X.], [X.] 1995, 409, 412; [X.], [X.] 3, Gruppe 4, 375; [X.], Betriebs-Berater 1994, 117; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Stand 02/95, § 8a [X.] [X.] 125; Ammelung, Der Betrieb 1996, 600; [X.], [X.] 1995, 105; Regnery/Scherer, [X.] 1994, 528; s.a. [X.], [X.], 1. Aufl., § 8a [X.] 168 ff., 177, m.w.[X.]). Bestätigt wird das nicht zuletzt durch die Nachfolgeregelung des § 8a [X.] 1999 i.d.[X.] des [X.] nach Abschaffung des körperschaftsteuerrechtlichen Vollanrechnungsverfahrens; (erst) seitdem werden vergleichbare [X.] erklärtermaßen miteinbezogen (s. [X.], [X.] 2001, 169). Soweit der [X.] Letzteres in seinem Urteil in [X.], 75, [X.], 186 beiläufig anders gesehen haben sollte, stellt er das davon abweichend klar.

d) Auch die von der Vorinstanz hervorgehobenen Unterschiede in den tatsächlichen Gegebenheiten rechtfertigen eine anderweitige Einschätzung der Abkommenslage nicht:

aa) Zwar trifft es zu, dass seinerzeit über [X.] zu entscheiden war, welche für eine Darlehensgewährung der in [X.] ansässigen Muttergesellschaft gezahlt wurden. Im Streitfall liegt es insoweit anders; die Zinsen wurden an die in [X.] ansässige A-Ltd. als darlehensgewährende [X.] geleistet, nicht an die in [X.] ansässige [X.] als gemeinsame Muttergesellschaft. Doch setzt der Tatbestand von Art. 24 Abs. 4 [X.] 1989 an diesem Unterschied nicht an. Ausschlaggebend ist hiernach allein, dass ein im Inland ansässiges Unternehmen (nur deshalb) einer Besteuerung unterworfen wird, die "anders oder belastender" ist als die Besteuerung eines anderen im Inland ansässigen Unternehmens, weil das Kapital des betreffenden Unternehmens ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer in dem anderen Vertragsstaat (hier in [X.]) ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt. Anders gewendet: Gegen Art. 24 Abs. 4 [X.] 1989 wird verstoßen, wenn die Zahlung bei unterstellter Ansässigkeit der Anteilseigner im Inland an dieselbe nach wie vor im Ausland ansässige Gesellschaft abzugsfähig wäre (vgl. Rust in [X.]/ [X.], [X.], 5. Aufl., Art. 24 [X.] 165a). Genau das aber ist die Situation sowohl des Streitfalls als auch der Revision, über die der [X.] im Urteil in [X.], 75, [X.], 186 zu befinden hatte; die tatbestandlich mit der körperschaftsteuerrechtlichen Nichtanrechnungsberechtigung der Anteilseigner verknüpfte [X.] der Zinsen ist hier wie dort letztlich eine solche der fehlenden Inlandsansässigkeit der Anteilseigner.

bb) Gleichermaßen spielt auch ein weiterer Unterschied zu jenem Revisionsverfahren keine streitentscheidende Rolle: Art. 25 [X.] 1971 in seiner damaligen Fassung kannte keine besondere Regelung zum Diskriminierungsschutz für die steuerliche Abzugsfähigkeit u.a. von Zinsen. Im [X.] 1989 ist das anders: Die betreffende (und mit Art. 24 Abs. 4 [X.]MustAbk wortgleiche) Regelung in Art. 24 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1989 gebietet es, Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zum Abzug zuzulassen; dieses Gebot gilt allerdings nur, sofern nicht Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 4 oder Art. 12 Abs. 4 [X.] 1989 (= Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 6 oder Art. 12 Abs. 6 [X.]MustAbk) anzuwenden sind, im Ergebnis also nur dann, wenn die Entgelte nachweisbar einem Fremdvergleich standhalten.

Diese Vorschrift ist insofern für den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt einschlägig, als es um Zinsen im Rahmen der Kapitalausstattung geht, die es im Falle der Unangemessenheit nach Art. 9 Abs. 1 [X.] 1989 zu korrigieren gilt (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.] [X.]/[X.], Art. 24 [X.] 42; Rust in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 24 [X.] 147). Das [X.] hat allerdings zutreffend erkannt, dass dieses Gleichbehandlungsgebot im Streitfall im Ergebnis denn doch nicht einschlägig ist, weil es an einer --nach den tatbestandlichen Erfordernissen aber notwendigen-- Zahlung der betreffenden Vergütung an eine im anderen Vertragsstaat (hier also [X.]) ansässige Person fehlt. Denn ansässig in diesem Sinne ist eine Person nur dann, wenn die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 [X.] 1989 vorliegen (Rust in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 24 [X.] 145; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.O., Art. 24 [X.] 35), und dessen Voraussetzungen erfüllt die A-Ltd. bezogen auf die [X.] als den "anderen Vertragsstaat" nicht. Das liegt auf der Hand, und dieses tatbestandliche Manko kann auch nicht dadurch ersetzt werden, dass es sich bei der [X.] um die gemeinsame Muttergesellschaft der Klägerin und der [X.] A-Ltd. handelt. Die dem entgegenstehende Annahme des [X.], die [X.] "als beherrschendes Unternehmen (handele) rechtsmissbräuchlich, wenn sie sich darauf beruft, nicht sie, sondern das nicht in einem Vertragsstaat ansässige, verbundene [X.] Unternehmen habe die Zahlung erhalten", ist nicht nachvollziehbar; der abkommensrechtliche Tatbestand ist unmissverständlich.

cc) Ist Art. 24 Abs. 3 [X.] 1989 folglich aber nicht anzuwenden, kommt es auch nicht auf den darin enthaltenen Regelungsvorbehalt an, wonach die Zinsen den Fremdvergleichsanforderungen des Art. 9 Abs. 1 [X.] 1989 (hier [X.]. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] 1999 a.[X.]) genügen müssen; der diesbezügliche Streit unter den Beteiligten, ob dem in casu genügt ist, kann mithin dahinstehen (erneut ebenso [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 30. August 2012  6 K 4519/10, n.v., dort zum [X.]). Denn Art. 24 Abs. 4 [X.] 1989 enthält einen derartigen Regelungsvorbehalt nicht.

Ein solcher Vorbehalt lässt sich nicht ergänzend oder analog in diese Vorschrift hineinlesen. Allerdings ist die [X.] dieser Auffassung, wenn es in ihrem Musterkommentar ([X.]MustKomm) zu Art. 24 (Abs. 5) [X.]MustAbk --unter Nr. 79 (a.E.) und unter Hinweis auf Art. 31 der [X.] ([X.] Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969, [X.] 1985, 927)-- heißt, "Artikel 9 Absatz 1 oder Artikel 11 Absatz 6 ([X.]MustAbk) (sind) Teil des Zusammenhangs (...), in dem Absatz 5 ([X.]MustAbk) zu lesen ist" und deshalb "könnten Berichtigungen, die mit diesen Vorschriften vereinbar sind, nicht als Verletzung des Absatz 5 angesehen werden". Der [X.] hat dazu aber bereits in seinem Urteil in [X.], 75, [X.], 186 anklingen lassen, dass er dem nicht folgen könnte. Das ist nunmehr zu bekräftigen, und das vor allem aus zwei Gründen: Zum einen aus dem bereits klargestellten Grund, dass Art. 24 Abs. 4 [X.] 1989 (= Art. 24 Abs. 5 [X.]MustAbk) im Gegensatz zu Art. 24 Abs. 3 [X.] 1989 (= Art. 24 Abs. 4 [X.]MustAbk) keinen entsprechenden Anwendungsvorbehalt kennt. Angesichts dessen würde es einer sachgerechten [X.] geradezu widersprechen, den Vorbehalt trotz dieses Regelungsunterschieds eins zu eins für Art. 24 Abs. 4 [X.] 1989 (= Art. 24 Abs. 5 [X.]MustAbk) zu übernehmen. Aus einem allgemeinen "Zusammenhang" lässt sich solches entgegen der Annahme der Vorinstanz und des [X.] jedenfalls nicht ableiten (ebenso Rust in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 24 [X.] 165a a.E.). Es ist den abkommensbeteiligten Vertragsstaaten ebenso wie den Verfassern des Musterabkommens vielmehr zu unterstellen, dass sie diesen augenfälligen Unterschied bei der Vereinbarung des Abkommens gesehen haben. Zum anderen --und mit letzterem zusammenhängend-- konnten die Abkommensbeteiligten des [X.] 1989 im Zuge der seinerzeitigen Abkommensverhandlungen von der nunmehr im [X.]MustKomm geäußerten [X.] ohnehin nichts wissen, weil sie erst im Juli 2008, also rund 20 Jahre nach den Verhandlungen über das [X.] 1989, Eingang in die [X.] gefunden hat. Es widerspricht aber der ständigen, der überwiegenden Schrifttumsmeinung folgenden Spruchpraxis des [X.]s, einer späteren (Weiter-)Entwicklung einschlägiger [X.]-Verlautbarungen streitentscheidende Bedeutung für die Auslegung eines bereits zuvor verhandelten Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beizumessen; es gilt insofern ein sog. statischer, kein sog. dynamischer Auslegungsmodus (z.B. [X.]surteile vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, [X.], 476, [X.], 106; vom 25. Mai 2011 I R 95/10, [X.], 63; vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, [X.], 137, [X.], 488; vom 23. September 2008 I R 57/07, [X.], 390; [X.]sbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, [X.], 322, [X.], 156, jeweils m.w.[X.]). Das [X.] Übereinkommen über das Recht der Verträge widerstreitet dem nicht. Dessen Art. 31 Abs. 3 Buchst. a misst zwar durchaus jeder "späteren Übereinkunft" zwischen den Vertragsparteien und "jeder zwischenstaatlichen Übung" maßgebende [X.] bei. Doch werden zwischenstaatliche Verwaltungsübungen nicht durch den [X.]MustKomm reflektiert. Es handelt sich lediglich um das Meinungsbild der beteiligten [X.], nicht um irgendwelche "Übungen" der [X.]-Vertragsstaaten. Für die Judikative kommt es sonach allein auf den [X.] und –zusammenhang an (vgl. zu alledem m.w.[X.] [X.], [X.] 2013, 87).

dd) Letzteres --die Orientierung an der bei Vertragsschluss gegenwärtigen [X.]-- widerspricht nicht der argumentativen Anleihe, welche der [X.] in seinem Urteil in [X.], 75, [X.], 186 im Rahmen der dort angestellten diskriminierungsbeachtlichen Vergleichsbetrachtung bezogen auf das abkommensrechtliche Ansässigkeitserfordernis aus den unionsrechtlichen Grundfreiheiten und das dazu ergangene Normverständnis des [X.] (jetzt Gerichtshof der [X.]) --[X.]-- in dessen Urteil vom 12. Dezember 2002 [X.]/00, [X.] (Slg. 2002, [X.]) vorgenommen hat. Es ist richtig, dass die einschlägige Spruchpraxis des [X.] sich erst nach Abschluss der [X.] Verhandlungen über das [X.] 1989 entwickelt hat. Doch fußt die Beachtung dieser Spruchpraxis auf den Erkenntnissen, die der [X.] für die Auslegung des § 8a [X.] 1999 a.[X.] gewonnen hat, nicht aber auf der "dynamischen" Auslegung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie sie die Finanzverwaltung für die Beachtung der [X.]-Verlautbarungen einfordert; der [X.] hat sich jener Erkenntnisse des [X.] lediglich bedient, um für die Regelungsvoraussetzungen von § 8a [X.] 1999 a.[X.] den Ansässigkeitsbegriff im Rahmen von Art. 24 Abs. 5 [X.]MustAbk zu qualifizieren (anders [X.], [X.] 2013, 641, 643).

ee) Zu einem von dem [X.]surteil in [X.], 75, [X.], 186 abweichenden Ergebnis gelangt man schließlich auch nicht deshalb, weil Art. 24 Abs. 3 [X.] 1989 als [X.] u.a. für Zinsen gegenüber Art. 24 Abs. 4 [X.] 1989 in einem die letztere Vorschrift ausschließendem Verhältnis stünde; vielmehr können beide Regelungen prinzipiell kumulativ nebeneinander zur Anwendung gelangen (vgl. z.B. Rust in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 24 [X.] 165a; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], Aktuelle Entwicklungen im [X.], S. 127, 154 f.; [X.], Doppelbesteuerung, Art. 24 [X.] [X.] 102; s. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]/ [X.], Art. 24 [X.]-[X.] [X.] 108.1):

Einerseits kann eine Sperrwirkung der zinsspezifischen Regelung in Art. 24 Abs. 3 [X.] 1989 nur in Betracht kommen, wenn dessen Voraussetzungen auch gegeben sind. Dafür, dass die Sperrwirkung für Zinsen, Lizenzgebühren und ähnliche Entgelte gegenüber anderen Leistungsbeziehungen darüber hinausgehend allgemein und abschließend wirken würde, ergibt sich aus dem [X.] und dem Abkommenszusammenhang nichts.

Andererseits --und vor allem-- haben beide Vorschriften ohnehin einen unterschiedlichen Anwendungsbereich: Werden Zahlungen an irgendeine im anderen Vertragsstaat ansässige Person --also nicht nur solche an ausländische [X.] gegenüber Zahlungen an einen Steuerinländer steuerlich benachteiligt, ist Art. 24 Abs. 3 [X.] 1989 verletzt; das ist nicht die Situation des Streitfalls. Wären vergleichbare Zahlungen bei unterstellter Ansässigkeit der Anteilseigner --also nicht "irgendeiner" Person-- im Inland steuerlich abzugsfähig, sind sie das bei Ansässigkeit der Anteilseigner im Ausland aber nicht, wird gegen Art. 24 Abs. 4 [X.] 1989 verstoßen; das ist die Situation im Streitfall. Dass --wie das [X.] meint-- Art. 24 Abs. 4 [X.] 1989 von Art. 24 Abs. 3 [X.] 1989 trotz dieser unterschiedlichen Voraussetzungen "zwangsläufig" verdrängt werde, erschließt sich nicht.

3. Ist § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ([X.]. § 8 Abs. 1) [X.] 1999 a.[X.] damit unanwendbar, kann offenbleiben, ob die Vorschrift zugleich auch gegen die unionsrechtlich verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 des [X.] [X.] i.d.[X.] des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der [X.]en 1997, [X.], 1, jetzt Art. 63 des [X.] die Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] des Vertrags von Lissabon zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.], Amtsblatt der [X.] 2008, [X.], 47) verstößt und deshalb auch aus jenem Grunde nicht angewandt werden könnte.

4. Offenbleiben kann ebenfalls, ob und ggf. wie sich das auch im [X.] zwischen der [X.] und [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 17. Oktober 1962 ([X.] 1964, 267, BStBl I 1964, 321) enthaltene Diskriminierungsverbot (dort in Art. XXV) auf den Streitfall auswirken könnte, weil die darlehensgebende A-Ltd. in [X.] ansässig ist.

5. Das [X.] hat den sog. Drittvergleich im Rahmen des § 8a [X.] 1999 a.[X.] angestellt und diesen --wohl für den [X.] in der Tat tatrichterlich bindend-- zuungunsten der Klägerin gewürdigt. Infolge der besonderen Vergleichsanforderungen in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] 1999 a.[X.] hat das [X.] die Frage nach der Zinshöhe dabei ausdrücklich (und wohl zu Recht) unbeantwortet lassen können. Das schließt aber nicht aus, dass in einem etwaig überhöhten Zins aus Sicht der Klägerin eine "einfache" vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] 1999 angenommen werden könnte. Weder das angefochtene Urteil noch das [X.] gibt dafür jedoch Veranlassung, so dass insoweit auch kein Prüfungsbedarf besteht.

6. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden [X.]s ab. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide sind antragsgemäß zu ändern. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden Beträge wird dem [X.] nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).