Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.11.2019, Az. IV R 28/19

Die Beteiligten streiten über die Zurechnung von [X.]n nach § 5a Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2013 geltenden Fassung (EStG).

Geschäftsgegenstand der im Jahr 2003 gegründeten und während des Revisionsverfahrens vollbeendeten [[X.].] ([[X.].]) war u.a. der Erwerb und Betrieb des [[X.].] "[X.]". Zum 01.01.2007 optierte die [[X.].] zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage gemäß § 5a EStG. Im August 2013 (Streitjahr) veräußerte sie das Schiff. Die Übergabe fand im Oktober 2013 statt.

Herr A (Kläger zu 2. im Klageverfahren und Revisionskläger zu 1.; im Folgenden Kläger zu 1.) war zu Beginn des [X.] als Kommanditist mit einem Kapitalanteil von 46.238,70 € an der [[X.].] beteiligt, [X.] (Kläger zu 3. im Klageverfahren und Revisionskläger zu 2.; im Folgenden Kläger zu 2.) mit einem Kapitalanteil von 9.247,74 €. Beide Kläger waren als Kommanditisten im Handelsregister eingetragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte mit Änderungsbescheid vom 02.04.2015 die [X.] zwischen Buchwerten und Teilwerten der Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 gesondert und einheitlich fest. Der Unterschiedsbetrag für das Schiff wurde auf ... € und der Unterschiedsbetrag für die Fremdwährungsverbindlichkeit in US-$ ([X.]) auf ./. ... € festgestellt. Die Zurechnung erfolgte nach dem Anteil am gezeichneten Kapital der Gesellschaft am 31.12.2006 und wurde für die Kläger wie folgt festgestellt:

Diese Beträge wurden in dem von der [[X.].] fortentwickelten Verzeichnis auf den 31.12.2012 wie folgt ausgewiesen:

Die Kläger gründeten mit Gesellschaftsvertrag vom ...02.2013 die C-GmbH & Co. [[X.].] (Beigeladene zu 2. im Klageverfahren; im Folgenden Beigeladene). Das gezeichnete Kapital an der Beigeladenen beträgt 25.000 €. An ihr sind die C-GmbH als Komplementärin mit einem festen Kapitalanteil in Höhe von 24.750 € (99 %) und die Kläger jeweils mit einem festen Kapitalanteil von 125 € (0,5 %) beteiligt. Die Gewinn- und [X.] erfolgt nach dem Gesellschaftsvertrag im Verhältnis der Kapitalkonten I der Gesellschafter, auf denen deren Kapitaleinlagen verbucht werden.

Mit gleichlautenden [X.] brachten die Kläger u.a. ihre Anteile an der [[X.].] zum ...02.2013 in die Beigeladene ein. Die Einbringungen erfolgten gemäß § 1 Abs. 2 der Einbringungsverträge jeweils zum Verkehrswert. Soweit der Verkehrswert der Kommanditanteile die [X.] überschreitet, sollte der die [X.] übersteigende Betrag dem Kapitalkonto II der Kläger gutgeschrieben werden. Die Einbringungen sollten gemäß § 1 Abs. 3 der Einbringungsverträge nach § 24 des [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) für ertrag- und gewerbesteuerliche Zwecke zu Buchwerten erfolgen; die Versteuerung eines Einbringungsgewinns sollte durch die Bildung von negativen Ergänzungsbilanzen vermieden werden.

Die Komplementärin der [[X.].] stimmte den Einbringungen jeweils am ...07.2013 zu.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2013 löste die [[X.].] die [X.] für das Schiff und die [X.] aufgrund des Verkaufs des Schiffs und der Rückführung der Verbindlichkeit auf und rechnete sie --soweit hier streitgegenständlich-- nicht den Klägern zu, sondern der Beigeladenen.

Mit Bescheid vom 28.10.2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2013 ([X.]) stellte das [X.] u.a. einen nach § 5a EStG ermittelten laufenden [X.] der [[X.].] fest. Zudem weist der Bescheid einen als "nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Betrag (nicht nach Quote verteilt)" bezeichneten Betrag von ... € aus. Den Klägern wurden die anteilig auf sie entfallenden [X.] jeweils in voller Höhe zugerechnet. In einer Anlage zu dem Bescheid wird dazu ausgeführt, dass die Kläger ihre Kommanditanteile in eine neu gegründete [[X.].] eingebracht hätten. Aufgrund des [X.] sei der gesondert und einheitlich festgestellte Unterschiedsbetrag aufzulösen und dem laufenden Gewinn zuzurechnen; Letzteres den jetzt mittelbar beteiligten Gesellschaftern, weil die seinerzeitige Feststellung des [X.] personenbezogen erfolgt sei und diese Personenbindung bestehen bleibe. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch wurde u.a. geltend gemacht, dass die aufgelösten [X.] nicht den Klägern, sondern der Beigeladenen zuzurechnen seien. Aufgrund der Einbringungen zu Buchwerten in die Beigeladene (§ 24 [X.]) seien die [X.] nicht gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aufzulösen, weil durch die Einbringungen kein Ausscheiden der Gesellschafter erfolgt sei.

Mit Änderungsbescheid vom 19.07.2016 stellte das [X.] aufgrund einer Anpassung an die Ergebnisse einer Außenprüfung die Einkünfte der [[X.].] anderweitig fest. Der Bescheid weist nun den als "nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Betrag (nicht nach Quote verteilt)" bezeichneten Betrag mit ... € aus. Den Klägern wurden nunmehr die aufgelösten [X.] jeweils nicht in voller Höhe, sondern nur insoweit gewinnerhöhend zugerechnet, als ihnen als Gesellschafter der Beigeladenen keine Gesellschaftsrechte gegenüberstehen. Die restlichen Anteile an den [X.]n wurden der Beigeladenen zugerechnet. Die Zurechnungen erfolgten danach in folgender Höhe:

Mit Einspruchsentscheidung vom 06.09.2016 wies das [X.] den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) verband die hiergegen gerichteten Klagen der Kläger mit einem weiteren Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung und lud u.a. die Beigeladene bei. Mit Urteil vom 19.12.2017 - 2 K 277/16 wies es die Klagen der Kläger als unbegründet ab.

Zur Begründung der Klageabweisung führte das [X.] im Wesentlichen aus:

Gegen das [X.]-Urteil haben sowohl das [X.], soweit das [X.] der weiteren Klage stattgegeben hat, als auch die Kläger, soweit ihre Klagen abgewiesen wurden, Revision eingelegt. Der [X.] hat das vorliegende Revisionsverfahren der Kläger von dem des [X.] (IV R 4/18) mit Beschluss vom [X.] abgetrennt. Das vorliegende Revisionsverfahren betrifft nach der Abtrennung nur noch das Verfahren der Kläger gegen das [X.].

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 5a Abs. 4 EStG. Zudem beruft sich der Kläger zu 1. im Hinblick auf [X.]. 28 des Schreibens des [X.] ([X.]) vom 12.06.2002 - IV A 6-S 2133a - 11/02 (BStBl I 2002, 614) i.d.[X.] vom 31.08.2008 - IV C 6-S 2133-a/07/10001 (BStBl I 2008, 956) auf Vertrauensschutz.

Unter dem 18.03.2019 hat das [X.] einen weiteren Änderungsbescheid erlassen, der allerdings die hier streitige Frage nicht betrifft.

Der Kläger zu 1. beantragt,
das [X.]-Urteil insoweit aufzuheben, als es seine Klage abgewiesen hat, und den Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2019 dahingehend zu ändern, dass die bisher seinem Gewinnanteil nach § 5a Abs. 4 EStG hinzugerechneten [X.] dem Gewinnanteil der Beigeladenen hinzugerechnet werden.

Der Kläger zu 2. beantragt sinngemäß,
das [X.]-Urteil insoweit aufzuheben, als es seine Klage abgewiesen hat, und den Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2019 dahingehend zu ändern, dass der ihm zugerechnete Anteil am [X.] um 4.621 € gemindert wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

I. Das angegriffene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da während des Revisionsverfahrens ein geänderter [X.] für 2013 an die Stelle des angegriffenen Bescheids getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem [X.] ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das [X.] keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 17.06.2019 - IV R 19/16, [X.], 217, BStBl II 2019, 614, m.w.N.). Dem steht nicht entgegen, dass hinsichtlich der angefochtenen Feststellung in dem geänderten [X.] lediglich eine wiederholende Verfügung vorliegt, da sich die Änderung auf eine andere Feststellung bezog. Denn § 68 [X.]O ist mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift auch auf wiederholende Verfügungen anwendbar (z.B. [X.]-Urteil vom 04.12.2014 - IV R 53/11, [X.], 57, [X.], 483, m.w.N.).

II. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 [X.]O auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 [X.]O weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] gleichwohl gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O in der Sache, da der Änderungsbescheid hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthält und die Sache spruchreif ist (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 57, [X.], 483, m.w.N.).

In der Sache hat die Revision der Kläger keinen Erfolg. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass der angegriffene Bescheid überwiegend rechtmäßig ist und, soweit er rechtswidrig ist, die Kläger jedenfalls nicht in ihren Rechten verletzt.

1. Nach § 5a Abs. 4 [X.] ist zum Schluss des [X.], das der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 [X.] vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen (Satz 1). Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei [X.]en i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] einheitlich festzustellen (Satz 2). Satz 3 der Vorschrift bestimmt, wann und in welchem Umfang der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen ist.

a) Danach ergeht zunächst zum Schluss des [X.] ein Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.], in dem für jedes einzelne Wirtschaftsgut nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 Satz 1 [X.] ein Unterschiedsbetrag festgestellt wird (vgl. [X.]-Urteil vom 29.11.2012 - IV R 47/09, [X.], 428, [X.], 324, Rz 45). Die entsprechende Feststellung dieser [X.] erfolgt nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] gesondert und bei [X.]en i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] einheitlich. Dabei wird der Unterschiedsbetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut nicht nur festgestellt, sondern auch anteilig den zu diesem [X.]punkt an der [X.] als Mitunternehmer beteiligten [X.]ern zugerechnet. Der Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] beinhaltet nicht nur die Feststellung, dass für ein bestimmtes Wirtschaftsgut ein Unterschiedsbetrag festzustellen ist, sondern auch die Feststellung von dessen Höhe sowie die Feststellung, welchem Mitunternehmer welcher Anteil an dem jeweiligen Unterschiedsbetrag zuzurechnen ist. Es erfolgt also eine mitunternehmerbezogene Feststellung der jeweiligen [X.]. Insoweit entfaltet dieser Bescheid als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für spätere [X.]e, in denen (ggf. anteilig) aufgelöste [X.] dem Gewinn hinzugerechnet werden (ebenso [X.]. 23 Ziff. 3 Buchst. c des [X.]-Schreibens in [X.], 614 i.d.[X.] in BStBl I 2008, 956). Lediglich der [X.]punkt und der Umfang, in dem die Auflösung und Hinzurechnung erfolgt, sind noch offen.

b) Diese Feststellungen zum [X.]punkt und zum Umfang der Auflösung der im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] festgestellten [X.] werden im Bescheid über die gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen getroffen, im Fall einer Personengesellschaft wie der [X.] also in dem sie betreffenden [X.]. Insoweit wird mit diesem Bescheid entschieden, ob und ggf. in welchem Umfang welcher Unterschiedsbetrag aufzulösen und wem der aufgelöste Unterschiedsbetrag (ggf. anteilig) zuzurechnen ist, wobei insoweit die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] zu berücksichtigen ist.

c) Handelt es sich bei dem Wirtschaftsgut, für das der festgestellte Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 [X.] (ggf. anteilig) aufgelöst wurde --wie im Regelfall, und so auch im [X.] um ein Wirtschaftsgut der [X.], so handelt es sich bei dem nach § 5a Abs. 4 Satz 3 [X.] "dem Gewinn" hinzuzurechnenden Betrag dem Grunde nach um laufenden [X.]sgewinn, und zwar um solchen, der (noch) der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen ist. Es handelt sich selbst im Fall der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] infolge Veräußerung des [X.] nicht um einen Veräußerungsgewinn. Denn durch die Feststellung des [X.] werden die stillen Reserven aufgedeckt, die sich während der [X.] der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum [X.]punkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage in den Wirtschaftsgütern der [X.] gebildet haben; die Gewinnrealisierung wird lediglich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 [X.] geregelten [X.]punkte verschoben ([X.]-Urteil vom 25.10.2018 - IV R 35/16, [X.], 22, Rz 53). Liegt in der Folgezeit ein Auflösungsgrund vor, werden also im Umfang der Auflösung die bereits zum Schluss des [X.] aufgedeckten stillen Reserven der Besteuerung zugeführt.

2. Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass die Kläger noch vor der Veräußerung des Schiffs und der vollständigen Rückführung der [X.] i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] aus der [X.] ausgeschieden sind mit der Folge, dass die für sie im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] anteilig festgestellten und in der Vergangenheit noch nicht hinzugerechneten [X.] zu diesem [X.]punkt ihrem Gewinn hinzuzurechnen waren.

a) Die Kläger sind durch die Einbringung ihrer Anteile an der [X.] in die Beigeladene mit Ablauf des [X.], und damit vor der Veräußerung des Schiffs und der vollständigen Rückführung der [X.], mit steuerlicher Wirkung als Kommanditisten aus der [X.] ausgeschieden. Da dies auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass die Kläger damit auch i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] aus der [X.] ausgeschieden sind, ohne dass es darauf ankommt, ob die Einbringungen in die Beigeladene nach § 24 [X.] zum Buchwert erfolgten. Denn der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] umfasst jedes Ausscheiden eines [X.]ers, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der [X.]er unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet (wie hier z.B. Barche in [X.]/[X.]/ [X.], § 5a [X.] Rz 73; [X.]/[X.] in [X.], [X.], 18. Aufl., § 5a Rz 21b; anderer Ansicht [X.]-Schreiben in [X.], 614 i.d.[X.] in BStBl I 2008, 956, [X.]. 28; [X.] in [X.], [X.], § 5a [X.] Rz 116; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 5a Rz 148; Tonner in [X.]/[X.], § 5a [X.] Rz 49; [X.]/Hofmeister, § 5a [X.] Rz 88; [X.], in [X.]/[X.], [X.], [X.] 2018, § 5a Rz 75 f.; [X.]/[X.], [X.], 38. Aufl., § 5a Rz 27).

aa) Für diese Auslegung des Begriffs spricht zunächst der Wortlaut der Norm. Er stellt allein auf das Ausscheiden eines [X.]ers ab, ohne dass an das Ausscheiden weitere Anforderungen gestellt werden. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber, wie die Kläger geltend machen, den Wechsel eines unmittelbar beteiligten [X.]ers in die Rolle eines mittelbar beteiligten [X.]ers jedenfalls dann nicht erfassen wollte, wenn es sich bei diesem [X.]er, wie im Fall der Kläger, um eine natürliche Person handelt, lassen sich dem Wortlaut nicht entnehmen.

bb) Auch aus der Gesetzgebungsgeschichte ergibt sich kein Anhaltspunkt für eine einschränkende Auslegung des Wortlauts. Vielmehr spricht der Zusammenhang mit anderen Regelungen des § 5a [X.] für die hier vertretene Auslegung des Begriffs "Ausscheiden".

(1) Der Gesetzgeber hat den Tatbestand des Ausscheidens eines [X.]ers im Rahmen der Neufassung des § 5a Abs. 4 Satz 3 [X.] durch Art. 1 Nr. 5 des [X.] 1999 (StBereinG 1999) vom 22.12.1999 ([X.] 1999, 2601) mit Wirkung zum 01.01.2000 eingefügt. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs stellt die neue Nr. 3 klar, dass der Unterschiedsbetrag bei Ausscheiden eines [X.]ers in Höhe des auf ihn entfallenden Anteils aufzulösen ist (BTDrucks 14/1514, S. 29). Anhaltspunkte dafür, dass in bestimmten Fallkonstellationen des Ausscheidens eines [X.]ers die Auflösung der auf ihn entfallenden Anteile an festgestellten [X.]n unterbleiben und diese auf einen Rechtsnachfolger übergehen sollten, lassen sich dieser Begründung des Gesetzentwurfs nicht entnehmen.

(2) Vielmehr spricht der Vergleich der Regelung für das Ausscheiden eines [X.]ers mit der Regelung für ein Wirtschaftsgut, das nicht mehr dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient --weil es aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist oder jedenfalls dem Betrieb von Handelsschiffen nicht mehr unmittelbar [X.], für die hier vertretene Auslegung des Begriffs "Ausscheiden eines [X.]ers". So knüpfte für die Auflösung und Hinzurechnung des für ein Wirtschaftsgut festgestellten [X.] bereits § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes in der bis Ende 1999 gültigen Fassung ([X.] a.[X.]) [X.] wie seither § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 [X.]-- an das Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen bzw. alternativ daran an, dass das Wirtschaftsgut nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Der Gesetzgeber stellt insoweit also allein darauf ab, ob das Wirtschaftsgut weiterhin dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr des Steuerpflichtigen dient. Ist das nicht der Fall, ist der für dieses Wirtschaftsgut festgestellte Unterschiedsbetrag aufzulösen und dem Gewinn hinzuzurechnen, ohne dass es darauf ankommt, aus welchem Grund die Nutzung des Wirtschaftsguts beendet wird. Wenn der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 5a Abs. 4 Satz 3 [X.] durch das StBereinG 1999 für den Fall des Ausscheidens eines [X.]ers die Auflösung und Hinzurechnung der für ihn anteilig festgestellten [X.] ebenfalls allein an das Ausscheiden knüpft, spricht diese identische Wortwahl ("ausscheiden") dafür, dass er [X.] wie im Fall des [X.] mit § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] jegliches Ausscheiden eines [X.]ers erfassen will.

Für diese Auslegung des Begriffs "Ausscheiden" in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] spricht zudem § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 2. Halbsatz [X.] a.[X.] Dieser sah vor, dass eine Auflösung und Hinzurechnung des für ein Schiff festgestellten [X.] unterblieb, wenn ein ausgeschiedenes bzw. nicht mehr dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienendes Schiff unter bestimmten Voraussetzungen durch ein anderes Schiff ersetzt wurde. Der Gesetzgeber regelte also ausdrücklich den Fall, in dem die Übertragung eines festgestellten [X.] zulässig sein sollte. Das spricht dafür, dass eine solche Übertragung von [X.]n nicht zulässig ist, wenn sie gesetzlich nicht ausdrücklich vorgesehen ist.

Zudem wurde diese in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 2. Halbsatz [X.] a.[X.] enthaltene Regelung im Zuge der Neuregelung des § 5a Abs. 4 Satz 3 [X.] durch das StBereinG 1999 ersatzlos gestrichen. Zur Begründung heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs insoweit u.a., dass dies sachlich geboten sei, da die Regelung zu einer erheblichen Komplizierung führe. Auch dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber mit dem Begriff "Ausscheiden" in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] jedes Ausscheiden eines [X.]ers erfassen will.

(3) Hätte der Gesetzgeber im Fall des Ausscheidens eines [X.]ers eine Übertragung der anteilig für diesen [X.]er festgestellten [X.] für bestimmte Fallkonstellationen gewollt, so hätte er dies angesichts der dargestellten Gesetzgebungshistorie ausdrücklich zum Ausdruck gebracht. So hatte das [X.] in seinem Schreiben vom 24.09.1999 - IV C 2-S 1900-65/99 ([X.], 669, [X.]. 24) noch ausgeführt, § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz [X.] (a.[X.]) gelte entsprechend für den Fall, dass ein [X.]er i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußere. Wenn der Gesetzgeber gleichwohl die Auflösung und Hinzurechnung der anteilig für einen [X.]er festgestellten [X.] in der Folgezeit im StBereinG 1999 für den Fall des Ausscheidens eines [X.]ers nicht auf die Fälle beschränkt, dass der [X.]er seinen Anteil veräußert, sondern --wie in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz [X.] a.[X.] und § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 [X.] für den Fall des [X.] insoweit ausdrücklich an das Ausscheiden des [X.]ers anknüpft und in der Begründung des Gesetzentwurfs diese Regelung als Klarstellung bezeichnet, so spricht nicht zuletzt auch dieser Umstand dafür, dass er die Auflösung und Hinzurechnung der anteiligen [X.] im Fall des Ausscheidens eines [X.]ers nicht, wie vom [X.] vertreten, auf den Fall des Ausscheidens durch Veräußerung des Anteils beschränken wollte.

cc) Aus Sinn und Zweck der Regelung des § 5a Abs. 4 [X.] ergeben sich ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber für bestimmte Fallkonstellationen eine interpersonelle Übertragung von festgestellten [X.]n zulassen wollte.

Bei der Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 [X.] handelt es sich um eine eigenständige Gewinnermittlung, die in der [X.] ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ersetzt. Der Wechsel des [X.] stellt eine Zäsur dar, die wie eine fiktive Entnahme der von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter wirkt. Lediglich die dadurch grundsätzlich bedingte sofortige Gewinnrealisierung wird durch die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 [X.] normierte Gewinnhinzurechnung vergleichbar einer Stundung auf einen späteren [X.]punkt verschoben. Die stillen Reserven, die sich während der [X.] der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum [X.]punkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben, werden also bei Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung bereits endgültig aufgedeckt und lediglich zeitversetzt besteuert ([X.]-Urteil in [X.], 22, Rz 31). Im [X.]punkt des (Rück-)Wechsels zur allgemeinen Gewinnermittlung werden die vom (Rück-)Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter als eingelegt behandelt und dementsprechend, wie in § 5a Abs. 6 [X.] ausdrücklich vorgesehen, mit dem Teilwert angesetzt. Auf diese Weise werden die bis zum Wechsel zur Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelten stillen Reserven in Gestalt der festgestellten [X.] aufgedeckt und (später) besteuert, die im [X.]raum der Gewinnermittlung nach der Tonnage während der Schattengewinnermittlung gebildeten stillen Reserven bzw. stillen Lasten neutralisiert, und der in der Steuerbilanz beim (Rück-)Wechsel zur allgemeinen Gewinnermittlung anzusetzende Teilwert bildet nunmehr die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung.

Zweck der Feststellung der [X.] nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 [X.] ist es danach, die stillen Reserven, die sich noch während der [X.] der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 [X.] gebildet haben und die nicht der nachfolgenden Abgeltungswirkung der Besteuerung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 [X.] unterfallen sollen, festzuhalten, um ihre spätere Besteuerung sicherzustellen. Für den [X.]punkt dieser Gewinnrealisierung enthält § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 [X.] eine detaillierte Regelung. Diese spricht, wie oben bereits dargelegt, dafür, dass der Gesetzgeber im Fall des Ausscheidens eines [X.]ers nicht weiter nach den Umständen des Ausscheidens differenzieren wollte, etwa danach, ob der [X.]er entgeltlich oder unentgeltlich, durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge ausgeschieden ist. Auch der dargestellte Gesetzeszweck fordert eine solche weiter gehende Differenzierung nicht.

dd) Für die hier vertretene Auffassung spricht schließlich auch das verfahrensrechtliche Verhältnis zwischen Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] und [X.].

Wie bereits oben (B.II.1.) ausgeführt, ist im [X.] des [X.] die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] zu beachten. Dementsprechend können im [X.] nur solchen Mitunternehmern aufgelöste [X.] zugerechnet werden, für die im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] auch entsprechende [X.] festgestellt wurden. Zudem können einem Mitunternehmer insgesamt nicht höhere [X.] zugerechnet werden, als für ihn im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] festgestellt sind. Ist für einen Mitunternehmer in diesem Bescheid kein Unterschiedsbetrag festgestellt, kann ihm dementsprechend in einem späteren [X.] auch kein Betrag aus der Auflösung eines [X.] zugerechnet werden.

Da ein [X.] andererseits Feststellungen nur für solche [X.]er treffen kann, die in dem [X.]raum, für den der Bescheid ergeht, an der [X.] beteiligt waren, können umgekehrt aufgelöste [X.] nur solchen [X.]ern zugerechnet werden, die im Jahr der Hinzurechnung an der [X.] als Mitunternehmer auch beteiligt waren. Ist danach ein Mitunternehmer aus der [X.] ausgeschieden, ohne dass im Jahr seines Ausscheidens der für ihn im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] festgestellte Anteil am Unterschiedsbetrag für ein Wirtschaftsgut aufgelöst und seinem Gewinn hinzugerechnet wurde, kann die unterbliebene Auflösung und Zurechnung nicht in einem späteren Jahr nachgeholt werden.

Abweichendes ergibt sich nicht aus dem in § 5a Abs. 4 Satz 1 [X.] genannten "besonderen Verzeichnis". Diesem kommt, auch im Zusammenhang mit dem [X.] des [X.], keine Bindungswirkung zu; es dient lediglich Dokumentationszwecken. Aus dem Umstand, dass das Verzeichnis nach § 60 Abs. 3 Satz 2 der [X.] (EStDV) der Steuererklärung beizufügen ist, ergibt sich zwar, dass es hinsichtlich der in ihm festgehaltenen Umstände vom Steuerpflichtigen fortzuführen ist. Der Steuerpflichtige hat darin festzuhalten, in welchem Umfang und aus welchem der in § 5a Abs. 4 Satz 3 [X.] aufgeführten Gründe die in das Verzeichnis aufgenommenen [X.] seiner Ansicht nach aufzulösen sind. Über diese Dokumentation hinausgehende Bedeutung kommt diesem Verzeichnis jedoch nicht zu.

ee) Die gegen die hier vertretene Auffassung gerichteten Einwände greifen nicht durch.

(1) Es gibt keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz etwa des Inhalts, dass eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven beim Rechtsvorgänger immer dann zu unterbleiben habe, wenn ihre Besteuerung beim Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Zwar ermöglicht der Gesetzgeber im Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapital- oder in eine Personengesellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 2 bzw. nach § 24 Abs. 2 Satz 2 [X.] die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens zu Buchwerten, wenn die Besteuerung der stillen Reserven beim Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Ebenso sieht das Gesetz in § 6 Abs. 3 [X.] im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge die Bewertung des übertragenen Betriebsvermögens mit den Buchwerten vor, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Auch aus derartigen Rechtsvorschriften ergibt sich allerdings kein allgemeiner Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven beim Rechtsvorgänger immer dann zu unterbleiben habe, wenn ihre Besteuerung beim Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Vielmehr steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen stille Reserven noch vom Rechtsvorgänger aufzudecken und zu versteuern sind, oder auf den Rechtsnachfolger übergehen und später von ihm aufzudecken und zu versteuern sind.

Abgesehen davon geht es im Streitfall nicht um die Frage, ob anlässlich der Übertragung oder Einbringung eines Mitunternehmeranteils die zu diesem [X.]punkt im übertragenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und noch vom Rechtsvorgänger zu versteuern sind, oder ihre Aufdeckung und Versteuerung unterbleibt und erst später beim Rechtsnachfolger erfolgt. Denn bei den festgestellten [X.]n handelt es sich um die bereits aufgedeckten und lediglich noch nicht besteuerten stillen Reserven, die sich am Ende des [X.] im Betriebsvermögen befunden haben.

Für den Fall der späteren Versteuerung festgestellter nachversteuerungspflichtiger Beträge nach § 34a [X.] enthält dessen Absatz 7 eine ausdrückliche Regelung, der zufolge in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 [X.] der Rechtsnachfolger den nachversteuerungspflichtigen Betrag fortzuführen hat, und in den Fällen der Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils zu Buchwerten nach § 24 [X.] der für den eingebrachten Betrieb oder Mitunternehmeranteil festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil übergeht. Statt einer solchen Regelung hat der Gesetzgeber in § 5a Abs. 4 Satz 3 [X.] für später zu versteuernde festgestellte [X.] jedoch eine andere Regelung getroffen, die für die Hinzurechnung der [X.] in ihrer Nr. 3 ausdrücklich an das Ausscheiden eines [X.]ers anknüpft, ohne insoweit eine besondere Regelung für Fälle des § 6 Abs. 3 [X.] oder des § 24 [X.] zu treffen.

Dahinstehen kann, ob die Einbringung der Anteile der Kläger an der [X.] in die Beigeladene die Voraussetzungen einer steuerneutralen Buchwertübertragung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 [X.] erfüllt. Denn im Streitfall geht es nicht um die Frage, ob die Beigeladene das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 2 Satz 2 [X.] mit den Buchwerten ansetzen kann und diese Werte dementsprechend nach § 24 Abs. 3 Satz 1 [X.] als Veräußerungspreis der Kläger anzusetzen sind, also eine steuerneutrale Übertragung zu Buchwerten, ohne Aufdeckung stiller Reserven, erfolgen konnte. Im Streit ist vielmehr, ob die Kläger bereits aufgedeckte stille Reserven aus der [X.] vor Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] anlässlich der Einbringung ihrer [X.]-Anteile in die Beigeladene versteuern müssen, weil § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] die Versteuerung dieser stillen Reserven an das "Ausscheiden des [X.]ers" knüpft.

(2) Ebenso wenig gibt es einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, demzufolge der Rechtsnachfolger generell in die Rechtsstellung des [X.] eintritt. Vielmehr bedarf es auch insoweit jeweils einer gesetzlichen Regelung, die --wie etwa § 4 Abs. 2 und § 12 Abs. 3 [X.]-- eine solche Wirkung ausdrücklich anordnet (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 17.12.2007 - GrS 2/04, [X.]E 220, 129, [X.], 608, Rz 59, zur Frage der Übertragbarkeit eines Verlustvortrags im Fall der Gesamtrechtsnachfolge).

(3) Aus § 82f EStDV ergibt sich ebenfalls keine einschränkende Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.]. Zwar werden die in den [X.]n festgestellten stillen Reserven häufig maßgeblich auf der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 82f Abs. 1 EStDV beruhen, so dass die Auflösung und Hinzurechnung von [X.]n nach § 5a Abs. 4 Satz 3 [X.] wirtschaftlich einer Rückabwicklung dieser Sonderabschreibungen gleichkommt, die § 82f Abs. 3 EStDV nur für den Fall vorsieht, dass das Schiff innerhalb von acht Jahren veräußert wird, nicht aber auch für Fälle der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge. Es gibt aber keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass [X.] --zu solchen gehört auch § 5a [X.] (z.B. [X.]-Urteil vom 13.04.2017 - IV R 14/14, [X.]E 257, 413)-- so aufeinander abzustimmen sind, dass eine möglichst weitgehende Begünstigung des Steuerpflichtigen erreicht wird.

(4) Ohne Erfolg beruft sich der Kläger zu 1. schließlich auf [X.]. 28 des [X.]-Schreibens in [X.], 614 i.d.[X.] in BStBl I 2008, 956. Soweit es dort heißt, § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] finde "in den Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten (z.B. § 6 Abs. 3 [X.] und § 24 [X.])" keine Anwendung, handelt es sich um eine norminterpretierende --das Merkmal des "Ausscheidens" [X.], welche die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll. [X.] Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger [X.]-Rechtsprechung jedoch keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der allein es obliegt zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat (z.B. [X.]-Urteile vom 23.08.2017 - I R 52/14, [X.]E 259, 20, BStBl II 2018, 232, Rz 16; vom 26.06.2014 - IV R 10/11, [X.]E 246, 76, [X.], 300, Rz 24; vom 24.08.2016 - X R 11/15, Rz 26). [X.] nach § 163 AO sind, worauf bereits das [X.] zutreffend hingewiesen hat, nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

3. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] für die Kläger festgestellten anteiligen [X.] im [X.]punkt ihres Ausscheidens mit Ablauf des [X.] in Höhe von (23.313,08 ./. 58,25 =) 23.254,83 € (Kläger zu 1.) bzw. (4.655,87 ./. 11,65 =) 4.644,22 € (Kläger zu 2.) noch nicht aufgelöst und ihrem Gewinn hinzugerechnet worden waren. Sie waren danach nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] mit dem Ausscheiden der Kläger in vollem Umfang aufzulösen und ihrem Gewinn hinzuzurechnen. Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass der [X.] daher jedenfalls insoweit rechtmäßig ist, als dem Kläger zu 1. darin ein Gewinn aus der Auflösung von [X.]n in Höhe von 23.138,55 € und dem Kläger zu 2. ein solcher in Höhe von 4.621 € zugerechnet wird, und er insoweit, als darin ein Gewinn in Höhe von 139,50 € nicht den Klägern, sondern der Beigeladenen zugerechnet wird, zwar rechtswidrig ist, die Kläger aber insoweit nicht in ihren Rechten verletzt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O, § 139 Abs. 4 [X.]O.