Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.05.2017, Az. X R 12/14

Der 1941 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog im Streitjahr 2005 eine Rente von der berufsständischen Rechtsanwalts- und Steuerberaterversorgung in [X.] ([X.]). Erst im Folgejahr erhielt er weitere Renten von der [X.] ([X.]) sowie vom Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer und der vereidigten Buchprüfer im Lande [X.] (Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer). Der Kläger hatte von 1965 bis 2001 Beiträge in die [X.], von 1990 bis 2004 in das [X.] sowie von 2000 bis 2004 in das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer geleistet.

In einer Bescheinigung vom 28. Juni 2006 bestätigte das [X.] dem Kläger, dass von seinen Leistungen ein Anteil von 46,6 % der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unterliege. Bei der Berechnung dieses Prozentsatzes seien die Beiträge an die [X.] für den Zeitraum der Mitgliedschaft berücksichtigt worden.

Der Kläger erhielt im Streitjahr zudem eine Gutschrift in Höhe von 3.478,32 €, die auf einer von der US-Firma [X.]. als sog. Spin-off bezeichneten Abspaltung der [X.]. beruhte. Dem Kläger wurden als Anteilseigner von 700 Aktien der [X.]. 140 Aktien der [X.]. im Wert von 3.478,32 € übertragen, ohne dass das Kapital herabgesetzt wurde.

Außerdem erwarb der Kläger durch Zeichnungsschein des [X.] im Dezember 1982 eine Beteiligung als Kommanditist an den folgenden Gesellschaften: [X.], [X.], [X.], [X.] sowie eine Beteiligung an einem Darlehensfonds. Der Kläger erklärte in diesem Zusammenhang seinen Eintritt in den [X.]. Nach dessen allgemeinen Bedingungen sollte die [X.] für die einzelnen Zeichner deren Rechte aus den übernommenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen gegenüber den Kommanditgesellschaften und [X.] im Rahmen eines Geschäftsbesorgungsvertrages wahrnehmen. Im Dezember 2004 kündigte der Kläger seine Kommanditbeteiligungen gegenüber sämtlichen Beteiligungsgesellschaften und erzielte aus der Veräußerung seiner Anteile an den Gesellschaften die folgenden Veräußerungsgewinne: [X.] 9.714 €, [X.] 5.528 €, [X.] 3.672 € und [X.] 12.266 €.

In dem Einkommensteuerbescheid für das [X.] legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) der Besteuerung des [X.] einen steuerpflichtigen Teil der Rente von 50 % und damit 17.019 € zugrunde. Außerdem berücksichtigte er u.a. entsprechend der Bescheinigung der [X.] ausländische Kapitalerträge in Form von Dividenden und ähnlichen Erträgen in Höhe von 8.199 €, in denen die Gutschrift aufgrund des sog. Spin-off enthalten war. Aufgrund der Mitteilung des [X.] über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Firma [X.] berücksichtigte das [X.] einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 9.714 €, auf den es § 34 EStG anwandte und für den es den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gewährte.

Seine nach dem weitgehend erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage begründete der Kläger damit, dass seine Einkünfte aus Leibrenten nicht nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] EStG, sondern nach der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] Satz 2 EStG zu besteuern seien. Er habe bis zum Dezember 2004 weit mehr als zehn Jahre Beiträge oberhalb des [X.] gezahlt. Der Besteuerung unterlägen der Ertragsanteil des steuerpflichtigen Besteuerungsanteils in Höhe von 50 % der Leibrente sowie der nach Abzug des auf die Öffnungsklausel entfallenden Restanteils noch zu berücksichtigende Besteuerungsanteil. Zudem machte der Kläger geltend, die Gutschrift aus dem sog. Spin-off sei steuerfrei.

Während des Klageverfahrens änderte das [X.] den Einkommensteuerbescheid für das [X.] und behandelte nunmehr den Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der [X.] in Höhe von 12.266 € als den nach § 16 Abs. 4 EStG steuerfreien Veräußerungsgewinn. Dabei vertrat es die Auffassung, der Freibetrag aus § 16 Abs. 4 EStG könne nur einmal gewährt werden. Demgegenüber war der Kläger der Ansicht, die aus der Veräußerung der Kommanditanteile an der [X.], der [X.], der [X.] sowie der [X.] resultierenden Gewinne seien bei wirtschaftlicher Betrachtung zusammenzufassen und in voller Höhe durch den Freibetrag aus § 16 Abs. 4 EStG begünstigt.

In Erfüllung dieser Aufklärungsanordnung wies der Kläger auf die Schreiben der [X.] im Zusammenhang mit dem sog. Spin-off hin, aus denen sich ergebe, dass er keinen Barzufluss, sondern lediglich einen Bargegenwert erhalten habe und keine US-Quellensteuer einbehalten worden sei. Zudem übersandte der Kläger eine Pressemitteilung der [X.]. Dieser sei zu entnehmen, dass die ausgegebenen Aktien der [X.]. von der [X.]. als share dividend angesehen worden seien. Das sage aber nichts in Bezug auf die Einordnung des sog. Spin-off als Kapital- oder Gewinnausschüttung im Hinblick auf das einschlägige (bundesst[X.]tliche) U.S.-amerikanische Handels- oder Gesellschaftsrecht sowie das [X.] Steuerrecht aus. Es sei ihm jedoch nicht nur unzumutbar, sondern schlicht unmöglich, die vom Gericht angeforderten Angaben zu machen und die Beweismittel vorzulegen oder zu benennen, da ihm --anders als dem [X.]-- nicht der Rückgriff auf das [X.] zur Verfügung stehe. Soweit er es anhand der Mitteilungen der Depotbank beurteilen könne, sei die Tochtergesellschaft [X.]. von der Muttergesellschaft [X.]. vollständig abgespalten worden. Offen sei, wie die Gegenbuchung dieser Abspaltung erfolgt sei, ob gegen Kapital oder Gewinn. Dafür, dass es sich um eine Kapitalmaßnahme gehandelt habe, spreche, dass keine [X.] Quellensteuer einbehalten worden sei.

In der mündlichen Verhandlung am 25. Juni 2013 beantragte der Kläger die Einholung eines Gutachtens über das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht in Bezug auf den sog. Spin-off.

Das [X.] hat der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 1089 veröffentlichten Urteil nur teilweise stattgegeben. Das [X.] habe zu Unrecht die gesamte Altersrente, die der Kläger bezogen habe, zu 50 % der Besteuerung unterworfen, da im Streitfall die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] Satz 2 EStG anwendbar sei. Der Kläger habe den Nachweis erbracht, dass die von ihm geleisteten Beiträge an das [X.] den jeweiligen Höchstbeitrag zur [X.] mindestens zehn Jahre überschritten hätten. Auf diesen Beiträgen habe die im Streitjahr 2005 vom [X.] an den Kläger ausgezahlte Rente ausweislich der Bescheinigung vom 28. Juni 2006 zu 46,60 % beruht. Demgegenüber habe das [X.] die Gutschrift aus dem sog. Spin-off in Höhe von 3.478,32 € zutreffend als Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG besteuert. Weder aus den vom Kläger eingereichten noch aus den von der [X.] vorgelegten Unterlagen ergebe sich eine Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung in Höhe des Betrags der [X.]herabsetzung oder eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung des [X.]s. Dem Antrag des [X.] auf Einholung eines Gutachtens über das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht habe nicht nachgegangen werden müssen, da dieser nicht innerhalb der vom [X.] bis zum 10. Januar 2013 gesetzten Ausschlussfrist gestellt worden sei. Die unter Beweis gestellte Frage über das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht habe im Übrigen nicht aufgeklärt werden müssen, weil der Kläger nicht nachgewiesen habe, dass eine Kapitalrückzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder außerhalb der Herabsetzung von [X.] vorgelegen habe. Ebenfalls zu Recht habe das [X.] insgesamt Veräußerungsgewinne in Höhe von 18.915 € als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Besteuerung unterworfen. Dies sei auf der Grundlage der bestandskräftigen Feststellungsbescheide des zuständigen [X.] geschehen, die als Grundlagenbescheide nach § 182 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) für die Feststellungen des streitigen Einkommensteuerbescheides bindend seien. Es sei nicht ersichtlich, dass die Feststellungsbescheide an besonders schwerwiegenden oder offenkundigen Mängeln litten und daher nichtig seien. Gegen die Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG auf lediglich einen der im Streitjahr erzielten Veräußerungsgewinne bestünden keine Bedenken.

Der Kläger begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts und mit Verfahrensverstößen.

In Bezug auf die Besteuerung seiner Renteneinkünfte trägt der Kläger vor, das [X.] habe seinem Urteil eine falsche Reihenfolge bei der Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] und [X.]. [X.] EStG zugrunde gelegt. Nach seiner Auffassung müsse zunächst aus der Gesamtrente der Besteuerungsanteil (im Streitfall in Höhe von 50 %) ermittelt werden. Nur auf diesen sei die Öffnungsklausel anzuwenden. Diese Ermittlungsreihenfolge ergebe sich aus dem Gesetzeswortlaut, nach dem die Rente nur der Ertrag des Rentenrechts sein könne, "soweit" --aber auch nur insoweit-- sie auf Überbeiträgen beruhe, und der Ertrag als solcher steuerbar sei. Dies könne aber nach dem [X.]. [X.] des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG lediglich den Besteuerungsanteil und nicht die gesamte Rente betreffen. Dieses Ergebnis stehe mit der Gesetzessystematik im Einklang, nach der die nachgelagerte Besteuerung zunächst für alle Steuerpflichtigen gelte und erst im [X.] geregelt werde, dass die Begünstigung bloß einem Teil dieser nach dem [X.]. [X.] erfassten Steuerpflichtigen zugutekomme. Der Zweck der Öffnungsklausel spreche ebenfalls für die von ihm vorgeschlagene Ermittlungsreihenfolge: Die nur eine geringe Anzahl von Steuerpflichtigen betreffende Sonderbestimmung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] Satz 2 EStG solle dem Begünstigten erst Vorteile gewähren, nachdem alle betroffenen Steuerpflichtigen gleichgestellt worden seien.

Das Urteil des [X.] beruhe zudem fehlerhaft auf den Prämissen, dass für die von dem [X.] aufgrund der Öffnungsklausel gezahlte Rente die an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer gezahlten Überbeiträge nicht zu berücksichtigen seien und dass die für den Kläger günstigere nichtvereinfachte Berechnungsmethode nach Rz 187 des Schreibens des [X.] ([X.]) vom 13. September 2010 (BStBl I 2010, 681) nicht zum Zuge komme.

Die Gutschrift aufgrund des sog. Spin-off der [X.]. von der [X.]. sei nicht steuerbar. Das Diskriminierungsverbot des Art. 24 des [X.] Doppelbesteuerungsabkommens und subsidiär Art. XI des [X.] Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrages geböten es, einen sog. Spin-off bei inländischen und US-Gesellschaften gleich zu behandeln, so dass auch der sog. Spin-off von US-Gesellschaften nicht steuerbar sei. Das [X.] habe seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung gemäß § 76 [X.]O verletzt, weil sich seine Aktivitäten in einer Aufklärungsanordnung, der Ablehnung der vom Kläger nicht nachgewiesenen Kapitalrückzahlung und der Anfrage an die Depotbank erschöpft hätten. Dieses stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des [X.] ([X.]), der in dem Urteil vom 20. Oktober 2010 I R 117/08 ([X.]E 232, 15) darauf hingewiesen habe, dass das ausländische Recht nach pflichtgemäßem Ermessen des [X.] zu ermitteln sei. Der [X.] habe in den Urteilen vom 13. Juli 2016 [X.] R 47/13 ([X.]E 254, 390) und [X.] ([X.]E 254, 404) festgestellt, dass eine (nichtsteuerbare) Einlagenrückgewähr auch bei einem [X.]n Spin-off grundsätzlich möglich sei. Dabei träfen [X.] und Nachweisrisiko für das Vorliegen einer steuerfreien Einlagenrückgewähr denjenigen, bei dem die Einlagenrückgewähr zu einem Steuervorteil führe ([X.]-Urteil in [X.]E 254, 404, Rz 19). Im [X.]n Steuersystem sei aufgrund des Enumerationsprinzips alles, was nicht in der Aufzählung der § 2 Abs. 1, §§ 13 bis 22 EStG genannt sei, nicht steuerbar. Somit liege der Steuervorteil beim Fiskus, wenn eine Einnahme unter die aufgezählten Einkünfte falle. Demzufolge träfen diesen sowohl [X.] als auch Nachweispflicht für die Steuerbarkeit einer Einnahme.

Zum Komplex Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG trägt der Kläger vor, es handele sich bei dem [X.] um ein einheitliches Engagement mit von ihm nicht beeinflussbaren Investitionsabflüssen. Er habe gegen die Feststellungsbescheide, mit denen seine entsprechenden Veräußerungsgewinne festgestellt worden seien, zwar jeweils Einspruch eingelegt. Diese Rechtsbehelfe habe er aber mit Rücksicht auf seine persönliche Situation zurückgenommen, so dass die Feststellungen formell bestandskräftig geworden seien. Der [X.] sei zweischichtig zu beurteilen. Entweder könne er als eine Dachgesellschaft in Gestalt einer GbR angesehen werden oder er sei bei der Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG als ein wirtschaftlich einheitlicher Komplex anzusehen. Im ersten Fall wäre der Dachfonds Mitunternehmer der Unterpersonengesellschaften gewesen, so dass er der [X.] der Feststellungsbescheide hätte sein müssen. Da dies nicht geschehen sei, seien die entsprechenden Feststellungsbescheide nichtig. Gehe man demgegenüber davon aus, es handele sich bei dem [X.] um keinen Dachfonds, wären die Veräußerungsgewinne zunächst wirksam bekanntgegeben worden. Da der Vorschrift des § 16 Abs. 4 EStG eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zugrunde zu legen sei, könne das "nur einmal" im Satz 2 des § 16 Abs. 4 EStG nicht lediglich als ein rein mathematischer Zählvorgang verstanden werden. Die Regelung erfasse auch einen Lebenssachverhalt, der sich in der Realität als einheitlich darstelle, selbst wenn er sich aus einer Mehrzahl von Vorgängen zusammensetze. Der [X.] kenne eine solche zusammenfassende Betrachtungsweise im Grunderwerbsteuerrecht (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Juni 2013 II R 3/12, [X.]E 242, 173, [X.], 965). Werde diese Rechtsprechung zugrunde gelegt, sei er an einer einheitlichen Gesamtinvestition beteiligt gewesen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das Verfahren war mit Einverständnis der Beteiligten bis zur Entscheidung des [X.]. Senats des [X.] über die Revisionen [X.] R 47/13 und [X.] zum Ruhen gebracht worden. Nach Veröffentlichung der Urteile in [X.]E 254, 390 und in [X.]E 254, 404 am 12. Oktober 2016 ist das Verfahren wieder aufgenommen worden.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

Das [X.] hat den steuerpflichtigen Teil der [X.] des [X.] nicht rechtsfehlerfrei ermittelt. Es hat zwar systematisch zu Recht von den gesamten Renteneinnahmen zunächst den Anteil ermittelt, der auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruht, welche oberhalb des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, diesen sodann mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] Satz 4 EStG besteuert und im [X.] daran den noch verbleibenden Rentenbetrag zu 50 % der Besteuerung unterworfen (unter 1.). Bei der Ermittlung des Prozentsatzes der [X.], für den die Öffnungsklausel beantragt werden kann, hat das [X.] aber verkannt, dass die an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer gezahlten Beiträge zu berücksichtigen waren (unter 2.). Weil der Senat die erforderliche Sachverhaltsaufklärung nicht selbst vornehmen kann, geht die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurück.

1. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] EStG sind u.a. Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen mit dem Besteuerungsanteil von 50 % zu besteuern, [X.]n die Rente im Jahr 2005 oder in früheren Jahren begonnen hat. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] Satz 2 EStG kann aber auf Antrag für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, der (niedrigere) Ertragsanteil, wie er sich aus der Tabelle zu Satz 4 dieser Vorschrift ergibt, angesetzt werden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Höchstbeitrag mindestens zehn Jahre überschritten wurde.

Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Kläger im Streitfall die Voraussetzungen für die An[X.]dung der Öffnungsklausel grundsätzlich erfüllt. Es bestehen lediglich unterschiedliche Auffassungen, in welchem Verhältnis die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] Satz 2 EStG zur Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] EStG steht.

a) Im Gegensatz zur Auffassung des [X.] haben sowohl das [X.] als auch das [X.] zu Recht zunächst den Anteil der Rente ermittelt, der auf den Beiträgen beruht, welche oberhalb des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, und diesen Anteil mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] Satz 4 EStG der Besteuerung unterworfen. Der verbleibende Teil der Rente, der nicht auf diesen Beiträgen beruht, ist mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] Satz 3 EStG in die Besteuerung eingegangen.

b) Diese Berechnungsmethode entspricht der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. z.B. Urteile vom 24. August 2011 [X.] R 23/08, [X.], 560, Rz 28, und vom 23. Oktober 2013 [X.], [X.], 328), dem Schrifttum (vgl. z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 22 EStG Rz 311; [X.] in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 22 Rz 47) und auch der Handhabung durch die Finanzverwaltung (vgl. das Beispiel in Rz 257 des [X.] vom 19. August 2013, [X.], 1087).

c) Sie ergibt sich eindeutig aus dem Gesetzeswortlaut und dem Verhältnis zwischen § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] EStG und steht zudem mit dem [X.] im Einklang.

[X.]) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] EStG ist die [X.] auf Antrag auch für Leistungen der Basisversorgung möglich, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Damit ermöglicht der Gesetzeswortlaut ausdrücklich nur bei diesen Leistungen die [X.]. In Bezug auf die Renten und anderen Leistungen der Basisversorgung, die nicht von der Öffnungsklausel erfasst sind, bleibt es bei der Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] Satz 3 EStG.

[X.]) Dem Verhältnis der [X.]. [X.] und [X.] und damit der Systematik des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist zu entnehmen --hierauf hat das [X.] zu Recht hingewiesen--, dass die beiden [X.]aben der Vorschrift sich gegenseitig ausschließen: [X.]. [X.] kommt grundsätzlich nur zur An[X.]dung, soweit [X.]. [X.] nicht einschlägig ist. Die vom Kläger vorgenommene Auslegung würde dazu führen, dass bei der Ermittlung des der Besteuerung unterliegenden Anteils der Rente des [X.] zunächst (nur) der Besteuerungsanteil des [X.]. [X.] der Besteuerung zugrunde gelegt würde und zusätzlich dieser Anteil [X.]weit die Öffnungsklausel reicht-- lediglich mit dem Ertragsanteil des [X.]. [X.] zu besteuern wäre.

cc) Auch die Entstehungsgeschichte der Öffnungsklausel (s. dazu Senatsurteil vom 4. Februar 2010 [X.], [X.], 326, [X.], 579, Rz 77 ff.) stützt das Ergebnis. Die Öffnungsklausel wurde aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28. April 2004 (BTDrucks 15/2986) in das Alterseinkünftegesetz aufgenommen. Die Empfehlung wurde damit begründet, dass mit der Öffnungsklausel der Befürchtung einer doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen begegnet werden solle. Eine unzutreffende Besteuerung könne in Ausnahmefällen auftreten, [X.]n der Zeitraum, in dem Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien, mehr als zehn Jahre betragen habe (BTDrucks 15/3004, S. 20). Der so beschriebenen Gefahr der doppelten Besteuerung wurde infolgedessen durch die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] Satz 2 EStG ermöglichte [X.] Rechnung getragen. Eine weitergehende Privilegierung der Altersrente durch den gleichzeitigen Ansatz von Besteuerungsanteil und Ertragsanteil war augenscheinlich nicht bezweckt.

2. Anders als das [X.] und das [X.] meinen, sind in die Ermittlung der oberhalb des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlten Beiträge auch die an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer in den Jahren von 2000 bis 2004 geleisteten Beiträge einzubeziehen.

a) Sind von dem Steuerpflichtigen Beiträge in mehr als ein Altersvorsorgesystem einbezahlt worden, sind zur Beantwortung der Frage, ob der jährliche Höchstbeitrag überschritten wurde, die jährlichen Beiträge zusammenzurechnen, die zu Leibrenten und anderen Leistungen [X.] 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] EStG führen können (Senatsurteil vom 17. November 2015 [X.], [X.], 388, Rz 22; s.a. BMF-Schreiben in [X.], 1087, Rz 248; [X.]/[X.], § 22 EStG, Rz 314). Damit mussten im Streitfall zunächst alle vor 2005 geleisteten Beiträge an die [X.], an das [X.] sowie an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer in die Prüfung einbezogen werden.

Weil sich die anteilige Besteuerung nach den Regeln der Öffnungsklausel auf die einzelne Rente bezieht, müsste zwar im [X.] der auf diesen Beiträgen oberhalb des [X.] beruhende Teil der Leistung im Regelfall für jeden einzelnen Rentenanspruch getrennt ermittelt werden, weil darüber entschieden werden muss, welcher in Betracht kommenden Rentenversicherung oder berufsständischen Versorgungseinrichtung die Beiträge bis zum Betrag des jeweiligen [X.] zuzuordnen sind (s. Senatsurteil in [X.], 388, Rz 22 ff., m.w.N.). Im Streitfall ist aber eine dementsprechende Aufteilung entbehrlich, weil der Kläger im Jahr 2005 nur Renteneinnahmen aus einem einzigen Versorgungswerk, nämlich der Rechtsanwaltsversorgung bezogen hat. Damit sind alle Beiträge --einschließlich der an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer geleisteten [X.] bei der Berechnung des der Öffnungsklausel unterliegenden Anteils zu berücksichtigen.

b) Das Argument des [X.], es sei erst dann sachgerecht, die Beiträge in das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer zu berücksichtigen, [X.]n der Kläger Erträge aus diesem Versorgungswerk erzielte, kann den Senat nicht überzeugen. Bei der Öffnungsklausel geht es um die pauschale Verhinderung einer möglichen doppelten Besteuerung. Diese findet ihren Grund darin, dass der Steuerpflichtige einen Teil seiner Altersvorsorgeauf[X.]dungen steuerlich nicht abziehen konnte, er aber die von ihm bezogenen Alterseinkünfte mit dem entsprechenden Besteuerungsanteil zu versteuern hat. In den Beitragsjahren waren die Beiträge in das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer ebenso wie die Beiträge in die [X.] und in das [X.] nur in dem jeweils gesetzlich eingeräumten Rahmen, und damit insgesamt nur in einem geringeren Umfang steuerlich abziehbar. Eine mögliche doppelte Besteuerung der im Streitjahr bezogenen Rente des [X.] kann sich infolgedessen auch durch Berücksichtigung der Beiträge an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer ergeben. Demzufolge müssen auch diese Beiträge in die Ermittlung des der [X.] unterliegenden Anteils einbezogen werden. Darauf, dass der Kläger (noch) keine Renteneinnahmen aus diesem Versorgungswerk bezieht, kann es nicht ankommen.

Zudem ist das Vorbringen des [X.] insofern inkonsequent, als es die Beiträge, die vom Kläger in die [X.] geleistet wurden, im Rahmen der Öffnungsklausel berücksichtigt hat, obwohl dieser seine ersten Altersbezüge aus der [X.] --ebenso wie die aus dem Versorgungswerk der [X.] erst im Oktober des Folgejahres bezogen hat.

c) Das [X.] ist von anderen Voraussetzungen ausgegangen, da es die Bescheinigung des [X.] vom 28. Juni 2006 zugrunde gelegt hat, in dem die vom Kläger an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer geleisteten Beiträge nicht berücksichtigt worden sind. Damit ist das Urteil aufzuheben und die Sache zur Nachholung der not[X.]digen Feststellungen an das [X.] zurückzuverweisen.

Die Revision des [X.] ist unbegründet, soweit er sich gegen die steuerlichen Folgen des sog. Spin-off [X.]det. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die ihm vorliegenden Unterlagen nicht ausreichten, um in der Übertragung einer Aktie der [X.]. für je fünf Aktien der [X.]. aufgrund eines sog. Spin-off eine Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung oder eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung von [X.] zu erkennen (unter 1.). Ebenfalls zu Recht hat es entschieden, dass der Kläger hierfür die [X.] und das -risiko trägt (unter 2.). Das [X.] hat seine Aufklärungspflicht nicht dadurch verletzt, dass es das beantragte Gutachten über das an[X.]dbare Gesellschafts- und Handelsrecht nicht eingeholt hat (unter 3.).

1. Die Übertragung der Aktien an der [X.]. führt im Grundsatz zu im Inland steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Die Bezüge gehören allerdings dann nicht zu den steuerpflichtigen [X.], [X.]n unter Heranziehung des ausländischen Rechts eine Einlagenrückgewähr i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vorliegt (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 390, Rz 15).

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehören zwar Bezüge nur dann nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen [X.] § 27 des [X.] ([X.]) als ver[X.]det gelten. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist aber auch auf eine Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittst[X.]t ansässige Körperschaft anzu[X.]den, die kein Einlagekonto gemäß § 27 [X.] führt (s. [X.]-Urteile in [X.], 15, Rz 13 ff., und in [X.], 390, Rz 16 ff.).

b) Bei der An[X.]dung des [X.] Steuerrechts auf ausländische Sachverhalte und damit auch bei der Prüfung eines sog. Spin-off ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach [X.] Recht vorzunehmen ([X.]-Urteil in [X.], 404, Rz 16; s. dazu auch Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 [X.], [X.], 332, [X.] 2014, 103). Nach Auffassung des [X.]. Senats des [X.] kann eine Rückzahlung von nicht in das [X.] geleisteten Einlagen u.a. vorliegen, [X.]n die Leistungen der Kapitalgesellschaft im Wirtschaftsjahr das [X.] und den im Vorjahr festgestellten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Eine Einlagenrückgewähr kann sich [X.] der [X.]. Senat des [X.]-- auch aus der nach ausländischem Recht aufgestellten Bilanz der ausschüttenden Gesellschaft ergeben. Demgegenüber sei eine Sachausschüttung mit einer Dividende i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vergleichbar, [X.]n sie aus vorhandenen --laufenden oder in früheren Jahren angesammelten-- Jahresüberschüssen der Gesellschaft (earnings und profits) gezahlt werde (s. [X.]-Urteil in [X.], 404, Rz 16).

c) Das [X.] hat die ihm vorliegenden Unterlagen als nicht ausreichend angesehen, um bei dem sog. Spin-off eine Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung in Höhe des Betrags der [X.]herabsetzung anzunehmen. Ebenso [X.]ig hat es in ihm eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung von [X.] erkennen können, bei der unter Heranziehung des einschlägigen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts von einer Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage auszugehen gewesen wäre.

d) Diese finanzgerichtliche Tatsachenwürdigung ist gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O revisionsrechtlich für den erkennenden Senat bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist (s.a. dazu unten [X.]), nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und, [X.]n auch nicht zwingend, so doch möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 11. November 2013 XI B 99/12, [X.], 366, Rz 13, und vom 18. Februar 2014 III B 118/13, [X.], 897, Rz 10, jeweils m.w.N.).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die gerichtliche Würdigung nicht zu beanstanden. Den Unterlagen und insbesondere der Pressemitteilung der [X.]. konnte das [X.] lediglich entnehmen, dass die [X.]. die Aktien der [X.]. als share dividend angesehen hat und dass die Transaktion vom [X.] in einem sog. ruling für die [X.] als steuerfrei angesehen worden ist. Dieser Befund reicht aber nicht aus, um beurteilen zu können, ob nach dem relevanten [X.] Handels- und Gesellschaftsrecht eine Kapitalherabsetzung gegeben ist, da nicht erkennbar ist, wie die Gegenbuchung bei diesem sog. Spin-off erfolgt ist. Diese Schlussfolgerung stellt der Kläger im Übrigen auch nicht in Abrede.

2. Das [X.] hat ebenfalls zutreffend dem Kläger [X.] und -risiko für die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auferlegt.

a) Der [X.]. Senat des [X.] hat in seinem Urteil zur steuerlichen Behandlung eines [X.] Spin-off ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die [X.] und das Nachweisrisiko für das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien Einlagenrückzahlung den Anteilseigner träfen, da diese zu einem Steuervorteil führe ([X.]-Urteil in [X.], 404, Rz 19).

Diese Rechtsauffassung stimmt mit der jüngeren Rechtsprechung des [X.] Senats des [X.] überein. Auch der [X.] Senat sah insbesondere im Schlussurteil zu den Urteilen des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) [X.] vom 6. März 2007 [X.]/04 ([X.]:C:2007:132, Slg. 2007, [X.]) und [X.]I vom 30. Juni 2011 [X.]/09 ([X.]:C:2011:438, Slg. 2011, [X.]) die [X.] sowie das Nachweisrisiko --im dortigen Streitfall für die [X.] einer ausländischen Körperschaftsteuer-- beim Steuerpflichtigen ([X.]-Urteil vom 15. Januar 2015 I R 69/12, [X.]E 249, 99). Dazu führte der [X.] Senat aus, es sei unionsrechtlich geklärt, dass die Steuerbehörden eines Mitgliedst[X.]ts vom Steuerpflichtigen alle Belege verlangen dürften, die ihnen für die Beurteilung der Frage not[X.]dig erschienen, ob die Voraussetzungen für einen Steuervorteil nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt seien und ob dieser Vorteil demnach gewährt werden könne ([X.]-Urteile [X.]I, [X.]:C:2011:438, Slg. 2011, [X.], Rz 44, 45, und [X.] [X.] und [X.] Salinen AG vom 10. Februar 2011 [X.]/08 und [X.]/08, [X.]:[X.], Slg. 2011, [X.], Rz 95, m.w.N.). Diese Vorgaben gälten ungeachtet praktischer Probleme, die erforderlichen Informationen von den ausschüttenden Gesellschaften zu erlangen. Ein fehlender Informationsfluss auf [X.] sei kein Problem, welches der betroffene Mitgliedst[X.]t auffangen müsse, dieser müsse insbesondere auch nicht vom [X.] Gebrauch machen ([X.]-Urteile in [X.]E 249, 99, Rz 39; vom 18. August 2015 I R 38/12, [X.], 378, Rz 16 f.).

Der erkennende Senat hat keine Zweifel, dass diese Rechtsprechung auch auf den Streitfall mit einer vergleichbaren Konstellation an[X.]dbar ist. Damit ist der Kläger sowohl mit der [X.] als auch mit dem Nachweisrisiko belastet. Dieser Obliegenheit ist er nicht nachgekommen, da er keine ausreichenden Nachweise vorgelegt hat, die einen verlässlichen Rückschluss auf die Einordnung des streitgegenständlichen sog. Spin-off erlauben würden.

b) Die vom Kläger hiergegen vorgetragenen Argumente überzeugen den Senat nicht.

(1) Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Aufklärungspflicht des [X.] gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 [X.]O in Auslandssachverhalten ebenso wie die der Finanzverwaltung gemäß § 90 Abs. 2 [X.] beschränkt ist, so dass die oben stehenden Erwägungen des [X.] Senats des [X.] in Bezug auf die Aufklärungspflichten des [X.] auch für die Aufklärungspflichten des [X.] gelten.

(2) Wenn der Kläger vorträgt, es sei Sache des [X.], das ausländische Recht aufzuklären, übersieht er --worauf auch das [X.] hingewiesen hat--, dass von ihm im Streitfall die tatsächlichen Gegebenheiten nicht aufgeklärt worden sind, nämlich wie die [X.]. konkret den Spin-off durchgeführt hat und ob es dadurch zu einer Kapitalrückzahlung oder Rückzahlung von nicht in das [X.] geleisteten Einlagen gekommen ist. Hierzu war er indes verpflichtet. Erst in Folge der Kenntnis dieser Fakten hätte sich das [X.] das not[X.]dige Wissen in Bezug auf das ausländische Recht beschaffen müssen.

(3) Auch die Auffassung des [X.], nicht der Steuerpflichtige, sondern die Finanzverwaltung trage die Beweislast, ob eine Einnahme unter eine der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkünfte falle, und erst danach sei zu prüfen, ob die steuerbare Einnahme steuerfrei sei, kann im Streitfall nicht dazu führen, die Zuweisung der [X.] zu modifizieren.

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung sind (s. [X.]-Urteil vom 2. März 1993 [X.] R 13/91, [X.]E 171, 48, [X.] 1993, 602, Rz 13). Dabei stellt die Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG lediglich klar, dass als sonstige --d.h. nicht als Gewinnanteil (Dividende) ausgekehrte-- Bezüge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle Zu[X.]dungen in Geld oder Geldeswert zu erfassen sind, die dem Gesellschafter --entweder von der Kapitalgesellschaft selbst oder von einem [X.] aufgrund seines [X.] zufließen, soweit die Vorteilszu[X.]dungen nicht als --von der Steuerbarkeit ausgeschlossene-- Kapitalrückzahlung zu werten sind (vgl. [X.]-Urteil vom 7. Dezember 2004 [X.] R 70/02, [X.]E 208, 546, [X.] 2005, 468, Rz 14). Eine Kapitalrückzahlung ist damit die Ausnahme, deren Voraussetzungen von demjenigen, der sich darauf beruft, darzulegen ist.

3. Da das angegriffene [X.]-Urteil bereits aufgrund der nachzuholenden Feststellungen zur Höhe des Anteils der Beiträge, die der Öffnungsklausel unterliegen, aufzuheben und die Sache deshalb an das [X.] zurückzuverweisen ist, bedarf es keiner Ausführungen zu der vom Kläger aufgeworfenen Frage, ob das beantragte Gutachten im Zusammenhang mit dem sog. Spin-off einzuholen war.

Lediglich klarstellend weist der Senat auf Folgendes hin: Das [X.] hat seine Entscheidung kumulativ begründet. Zum einen sei der in der mündlichen Verhandlung vom Kläger gestellte Antrag nicht innerhalb der Ausschlussfrist gemäß § 79b [X.]O gestellt worden und zum anderen könne im Streitfall dahinstehen, welches Handels- und Gesellschaftsrecht zur An[X.]dung komme.

a) Der zuerst genannte Grund kann die Ablehnung des [X.] nicht rechtfertigen. Die am 26. November 2012 erlassene Aufklärungsanordnung erging ausdrücklich gemäß § 79 [X.]O und nicht gemäß § 79b [X.]O. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass das [X.] am Ende seiner Aufklärungsanordnung auf den Wortlaut des § 79b Abs. 3 [X.]O Bezug genommen hat, indem es darauf hingewiesen hat, es könne Erklärungen und Beweismittel, die nach Ablauf der gesetzten Frist vorgebracht würden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden.

Wegen des Verlusts grundlegender prozessualer Rechte, der mit einem ergebnislosen Fristablauf verbunden sein kann, muss für den Adressaten einer Aufklärungsanordnung zweifelsfrei feststehen, ob diese gemäß § 79b [X.]O erlassen worden ist. Im Streitfall konnte der Kläger dies bereits aufgrund der Widersprüchlichkeit des Wortlauts der Aufklärungsanordnung vom 26. November 2012 nicht erkennen. Auch musste er wegen des konkreten [X.] nicht mit einer Fristsetzung gemäß § 79b [X.]O rechnen. Eine auf diese Vorschrift gestützte Fristsetzung setzt angesichts der gravierenden Rechtsfolgen im Regelfall voraus, dass zuvor eine nicht präklusionsbewehrte "einfache" Aufklärungsanordnung nach § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 [X.]O ergangen und erfolglos geblieben ist (vgl. auch Senatsurteil vom 19. Oktober 2011 [X.], [X.]E 235, 304, [X.] 2012, 345, Rz 111, m.w.N.). An einer solchen finanzgerichtlichen Maßnahme fehlte es indes im Streitfall.

b) Demgegenüber trägt die zweite Begründung die Ablehnung des [X.]. Die unter Beweis gestellte Frage über das an[X.]dbare Handels- und Gesellschaftsrecht musste --nach der maßgeblichen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 7. Mai 2015 IX B 14/15, [X.]/NV 2015, 1098, Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 115, Rz 79, m.w.N.) und im Übrigen nicht zu beanstandenden Rechtsauffassung des [X.]-- nicht aufgeklärt werden. Denn der Kläger hatte nicht nachgewiesen, dass die tatsächlichen Voraussetzungen einer Kapitalrückzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung von [X.] vorgelegen hatten. Deshalb musste das ausländische Handels- bzw. Gesellschaftsrecht vom [X.] nicht mehr ermittelt werden.

Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitjahr Beteiligungen an den Kommanditgesellschaften [X.], [X.], [X.] und [X.] veräußert hat und nicht eine Beteiligung an einer Dachgesellschaft (unter 1.). Eine vom Kläger angestrebte Ausweitung des Freibetrags gemäß § 16 Abs. 4 EStG auf die Veräußerung aller vier Kommanditbeteiligungen kommt nicht in Betracht (unter 2.).

1. Das [X.] konnte rechtsfehlerfrei den bestandskräftigen Feststellungsbescheiden der [X.], [X.], [X.] und [X.] entnehmen, dass und mit welchem Anteil der Kläger an diesen Gesellschaften als Kommanditist beteiligt gewesen ist und wie hoch der jeweilige anzusetzende Veräußerungsgewinn war.

a) Diese Feststellungen sind für die Einkommensteuerfestsetzung bindend, da die Feststellungsbescheide --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht nichtig sind.

Selbst [X.]n das Vorbringen des [X.], nicht er, sondern ein Dachfonds sei Mitunternehmer der fünf Gesellschaften gewesen, als richtig unterstellt würde, wären die Feststellungsbescheide lediglich an einen materiell-rechtlich unzutreffenden, aber dennoch tauglichen und möglichen Adressaten gerichtet gewesen und damit nicht nichtig.

[X.]) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, [X.]n er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 [X.]). Ein besonders schwerwiegender Fehler dieser Art kann vorliegen, [X.]n der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 [X.]). Zur inhaltlichen Bestimmtheit gehört auch, dass der Verwaltungsakt klar erkennen lässt, gegen [X.] er sich richtet. Sind Steuerschuldner und [X.] eindeutig bezeichnet, so ist der Steuerbescheid auch dann rechtswirksam, [X.]n die angegebene Person tatsächlich nicht der materiell-rechtlich richtige Steuerschuldner sein sollte. In diesem Fall ist der Bescheid zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig (vgl. [X.]-Entscheidungen vom 16. Dezember 1997 [X.] R 32/90, [X.]E 185, 190, [X.] 1998, 480; vom 22. Mai 2001 V B 204/00, [X.]/NV 2001, 1522; s.a. von [X.] in [X.], [X.] § 125 Rz 35; Müller-Franken in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 122 [X.] Rz 118; vgl. auch [X.] in [X.], § 179 [X.] Rz 148b).

[X.]) Das [X.] hat den Kläger als Kommanditisten der vier Gesellschaften und damit zweifelsfrei als den Inhaltsadressaten der Feststellungsbescheide angesehen, dem es die Bescheide bekannt geben wollte.

Es sind weder Anhaltspunkte erkennbar noch vom Kläger vorgetragen worden, dass die Feststellungsbescheide ihm gegenüber nicht wirksam bekannt gegeben worden sind. Insbesondere hat der Kläger selbst mit Schriftsatz vom 26. September 2007 an das [X.] vorgetragen, er befinde sich "bei diesen Bescheiden" im Einspruchsverfahren.

Damit sind die Feststellungsbescheide dem Kläger gegenüber wirksam geworden (vgl. auch [X.]-Urteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, [X.]E 194, 1, [X.] 2001, 381, unter I[X.]2.a). Ob diese auch den anderen Feststellungsbeteiligten gegenüber wirksam bekanntgegeben worden sind, ist unerheblich. Das Gebot der Einheitlichkeit der Entscheidung, so wie es in § 179 Abs. 2 Satz 2 [X.] enthalten ist, betrifft den Entscheidungsinhalt, nicht seine Bekanntgabe. Diese gegenüber einem Feststellungsbeteiligten eintretende Wirksamkeit hat allerdings im Hinblick auf das Gebot der Einheitlichkeit der Entscheidung zur Folge, dass er nur noch nach Maßgabe der Vorschriften der [X.] abgeändert werden kann, folglich den anderen Feststellungsbeteiligten mit unverändertem Inhalt bekanntzugeben ist, um die volle Wirksamkeit zu erlangen (s. [X.]-Urteil vom 25. November 1987 II R 227/84, [X.]E 152, 10, [X.] 1988, 410, unter 1.c).

cc) Da die Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide im vorliegenden Folgebescheidsverfahren nicht erheblich ist, hat das [X.] zu Recht keinen Beweis darüber erhoben, ob der [X.] eine übergeordnete Dachgesellschaft und statt des [X.] Mitunternehmer der Gesellschaften war.

b) Die Feststellungsbescheide sind gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] Grundlagenbescheide für die Einkommensteuerfestsetzung des [X.]. Gegenstand des Feststellungsverfahrens und damit für das Einkommensteuerverfahren bindend sind die sachlichen Voraussetzungen, ob ein Veräußerungsgewinn in bestimmter Höhe entstanden und wem dieser Veräußerungsgewinn zuzurechnen ist. Das gilt nicht nur für die Frage, ob ein Veräußerungsgewinn bei einem bestimmten Steuerpflichtigen überhaupt anzusetzen ist, sondern auch im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG. Hingegen sind die persönlichen Voraussetzungen des Freibetrags (Alter, Berufsunfähigkeit, Objektbeschränkung) nicht Bestandteil der gesonderten Feststellung. Hierüber ist im streitgegenständlichen Folgeverfahren zu befinden (ständige [X.]-Rechtsprechung, s. z.B. Senatsurteil vom 9. Juni 2015 [X.], [X.]E 251, 140, [X.] 2016, 216, Rz 16, m.w.N.).

Demzufolge sind dem Kläger Veräußerungsgewinne in Höhe von insgesamt 31.181 € zuzurechnen, die er als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern hat, sofern nicht der Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG gewährt wird.

2. Von den vier Veräußerungsgewinnen kann lediglich der Gewinn aus der Veräußerung der [X.] in Höhe von 12.266 € gemäß § 16 Abs. 4 EStG als steuerfrei behandelt werden.

a) Da der Kläger das 55. Lebensjahr vollendet hatte, stand ihm nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG dem Grunde nach ein Freibetrag in Höhe von 45.000 € zu. Dieser Freibetrag ist ihm nur einmal zu gewähren (§ 16 Abs. 4 Satz 2 EStG).

b) Anders als der Kläger meint, hat er Gewinne aus vier Veräußerungen und nicht lediglich einen Gesamtveräußerungsgewinn in Höhe von 31.181 € erzielt. Dies ergibt sich aus den für das Einkommensteuerverfahren bindenden Feststellungsbescheiden (s. dazu oben B.II[X.]1.; ähnlich auch Senatsurteil in [X.]E 251, 140, [X.] 2016, 216, Rz 20).

c) Eine erweiternde Auslegung des § 16 Abs. 4 EStG dahingehend, dass der Höchstbetrag bei mehreren Veräußerungen auf die einzelnen Veräußerungen aufgeteilt wird bzw. dass wirtschaftlich zusammenhängende Veräußerungen als lediglich eine Veräußerung angesehen werden, kommt nicht in Betracht.

Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil vom 21. Juli 2009 X R 2/09 ([X.]E 226, 72, [X.] 2009, 963) darauf hingewiesen, der Gesetzgeber habe bei Einführung von § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 ([X.] 1995, 1250) offensichtlich berücksichtigt, dass eine mehrfache Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG aufgrund der vor der Rechtsänderung bestehenden früheren Rechtslage Inhaber mehrerer Betriebe oder betrieblicher Teileinheiten gegenüber solchen Betriebsinhabern privilegierte, die ihre betrieblichen Aktivitäten in einer betrieblichen Einheit bündelten. Da in ertragsteuerlicher Hinsicht jeder Steuerpflichtige nur eine betriebliche Sphäre habe, habe der Freibetrag nunmehr nach § 16 Abs. 4 EStG personenbezogen und damit einkünfteübergreifend gewährt werden sollen. Nur "einmal im Leben" solle ein Steuerpflichtiger bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen (Vollendung des 55. Lebensjahres bzw. dauernde Berufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinn) den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG in Anspruch nehmen können. Im Gegenzug dazu habe der Gesetzgeber die Veräußerung bzw. Aufgabe eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils der Veräußerung bzw. Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs gleichgestellt und gleichzeitig dem Steuerpflichtigen durch das Antragsrecht die Wahl gelassen, selbst zu entscheiden, für welchen Gewinn er den Freibetrag beanspruchen wolle.

Bereits aus dieser Begründung der Änderung des § 16 Abs. 4 EStG und der Abgrenzung zur früheren Rechtslage ergibt sich, dass die Nutzung des Freibetrags des § 16 Abs. 4 EStG für mehrere grundsätzlich privilegierte Veräußerungsvorgänge nicht in Betracht kommt. Eine Aufteilung des Freibetrags ist nicht möglich (so auch R 16 Abs. 13 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012; [X.]/Kobor, § 16 EStG Rz 730; [X.]/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 581; [X.] in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 16 Rz 279; [X.]/[X.], § 16 EStG Rz 672; Stahl/ [X.] in [X.], § 16 EStG Rz 418; Bering, [X.], 1820; inzident auch Kanzler/Kraft/[X.] u.a., EStG, 2. Aufl., § 16 Rz 737; a.A. soweit ersichtlich nur Hörger/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 16 Rz 240).

d) Der Senat sieht wegen dieses Befundes weder die Möglichkeit noch die Not[X.]digkeit, für Veräußerungen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, von dieser "einmal-im-Leben"-Regel eine Ausnahme zu machen.

Auch der vom Kläger herangezogene Vergleich mit dem einheitlichen Leistungsgegenstand im Grunderwerbsteuerrecht kann wegen dessen unterschiedlicher Bedeutung und Funktion zu keiner anderen Einschätzung führen: Im Streitfall geht es um die Auslegung einer Steuernorm, die für einen gesetzlich genau definierten Sachverhalt eine Steuerbefreiung vorsieht und damit zu einer Ausnahme von der Besteuerung führt. Demgegenüber ist es Ziel der Rechtsprechung des [X.] zum einheitlichen Leistungsgegenstand, durch Auslegung des Rechtsgeschäfts und weiterer mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehenden Vereinbarungen den Gegenstand des einheitlichen grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgangs zu ermitteln (s. zum einheitlichen Leistungsgegenstand auch statt vieler [X.]-Urteil vom 4. Dezember 2014 II R 22/13, [X.]/NV 2015, 521, unter I[X.]1., m.w.N.), um somit das objektiv wirtschaftlich Gewollte zu besteuern.

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.