Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.03.2020, Az. XI R 38/18

[[[[X.].].].]ie Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine [[[[X.].].].]mbH, betrieb in den Streitjahren einen [[[[X.].].].]roß- und Einzelhandel im In- und [[[[X.].].].]usland mit alkoholischen und alkoholfreien [[[[X.].].].]etränken sowie mit … .

[[[[X.].].].]: R [[[[X.].].].]mbH
[[[[X.].].].]ie Klägerin bezog von Ende [[[[X.].].].]ugust 2009 bis [[[[X.].].].]nfang September 2010 in größerem Umfang Waren von der [[[[X.].].].] [[[[X.].].].]ie streitgegenständliche Vorsteuer ergibt sich jedoch nur aus Vorgängen Ende [[[[X.].].].]ugust 2009: [[[[X.].].].]anach bot die [[[[X.].].].] der Klägerin mit Telefax vom 24.08.2009 die Lieferung von [[[[X.].].].]etränkemarke 1 und 2 an. [[[[X.].].].]m gleichen Tag bestellte die Klägerin jeweils vier LKW-Ladungen mit [[[[X.].].].]osen ([[[[X.].].].]etränkemarke 1 und 2). Ebenfalls am 24.08.2009 bestellte die [[[[X.].].].] bei der Klägerin je vier LKW-Ladungen mit [[[[X.].].].]osen ([[[[X.].].].]etränkemarke 1 und 2). [[[[X.].].].]ie Lieferungen wurden durchgeführt, indem die Ware der [[[[X.].].].] durch eine u.a. auch von der Klägerin beauftragte [[[[X.].].].] entweder im Lager der Klägerin oder einem sonstigen Betriebsgelände der [[[[X.].].].] oder einem anderen Lager umgeladen wurde, bevor sie zur [[[[X.].].].] gebracht wurde. [[[[X.].].].]llerdings handelte es sich um Warenbewegungen im Kreis, da die Ware von der [[[[X.].].].] wieder zur [[[[X.].].].] gelangte.

[[[[X.].].].]ie [[[[X.].].].] erteilte insgesamt acht Rechnungen vom 26.08.2009 (4-mal [[[[X.].].].]etränkemarke 2 mit Vorsteuerausweis in Höhe von je ... €; 4-mal [[[[X.].].].]etränkemarke 1 mit Vorsteuerausweis in Höhe von je ... €). [[[[X.].].].]ußerdem erteilte sie eine Rechnung über [[[[X.].].].]etränkemarke 1 am [[[[X.].].].] mit einem Vorsteuerausweis in Höhe von ... € und eine [[[[X.].].].]utschrift vom 30.10.2009 mit einem Vorsteuerausweis in Höhe von ./. ... €. [[[[X.].].].]azu legte die Klägerin Lieferscheine mit [[[[X.].].].] von unterschiedlichen Tagen vor. Zudem waren entsprechende [[[[X.].].].]usgangsrechnungen an die [[[[X.].].].], Frachtbriefe und Versandbescheinigungen vorhanden.

Im Rahmen einer [[[[X.].].].]ußenprüfung, in deren Verlauf der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[[[X.].].].]--) von der Steuerfahndung informiert wurde, dass die Klägerin in sog. Umsatzsteuerkarussellketten eingebunden gewesen sei, kam die Prüferin zu der [[[[X.].].].]uffassung, dass Vorsteuer u.a. aus den Rechnungen der [[[[X.].].].] in Höhe von ... € in 2009 nicht abzugsfähig sei, da die Rechnungsausstellerin keine Waren geliefert habe. [[[[X.].].].]em folgend erließ das [[[[X.].].].] am 24.02.2014 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das [[[[X.].].].], mit dem es die Umsatzsteuer auf ... € festsetzte.

[[[[X.].].].]: B [[[[X.].].].]mbH
Im Juni und Juli 2010 bestellte die Klägerin [[[[X.].].].]etränke bei der [[[[X.].].].] [[[[X.].].].]ie [[[[X.].].].] wurde ebenso wie die [[[[X.].].].] von [[[[X.].].].] beherrscht. [[[[X.].].].]as [[[[X.].].].]eschäftsmodell der P [[[[X.].].].]mbH bestand ab Ende 2008 darin, von [[[[X.].].].] unversteuerte [[[[X.].].].]etränke in großen Mengen zu beziehen und dafür von [[[[X.].].].] Scheinrechnungen über entsprechende Lieferungen zu erhalten und die [[[[X.].].].]etränke an weitere [[[[X.].].].]ritte, u.a. auch die Klägerin, zu veräußern, wobei die Hintermänner der [[[[X.].].].] Vorgaben für die Preisgestaltung machten. [[[[X.].].].]anach waren die Preise für die Kunden der [[[[X.].].].] gegenüber dem Preis für ordnungsgemäß versteuerte Ware günstig, aber nicht marktunüblich.

[[[[X.].].].]ie [[[[X.].].].] bezog ihre Ware in 2010 in einem wesentlichen Umfang von der [[[[X.].].].] zur Weiterveräußerung an [[[[X.].].].]ritte im sog. Reihengeschäft. Sowohl bei der [[[[X.].].].] als auch bei der [[[[X.].].].] war [[[[X.].].].] [[[[X.].].].]nsprechpartner der Klägerin, was auch die für den Einkauf zuständige [[[[X.].].].]ngestellte der Klägerin wusste.

[[[[X.].].].] wollte für einen Teil der Bestellung der Klägerin das [[[[X.].].].]eschäft über die ebenfalls von ihm vertretene [[[[X.].].].] abwickeln. [[[[X.].].].]ementsprechend gab es vor [[[[X.].].].]nlieferung eines Teils der [[[[X.].].].]etränke bei der Klägerin vorherige Lieferankündigungen der [[[[X.].].].] per E-Mail an die für den Einkauf zuständige [[[[X.].].].]ngestellte der Klägerin. [[[[X.].].].]er Ware war jeweils ein Lieferschein der [[[[X.].].].] beigefügt. [[[[X.].].].]ie Waren wurden im Lager der Klägerin erst entgegengenommen, nachdem die [[[[X.].].].]ngestellte der Klägerin geklärt hatte, dass die Ware von der [[[[X.].].].] anstelle der [[[[X.].].].] geliefert wurde. Für diese Leistungen wurden wiederholt und im engen zeitlichen Zusammenhang von der [[[[X.].].].] (und nicht von der [[[[X.].].].]) [[[[X.].].].] übermittelt und Rechnungen gestellt, worauf auch die Zahlungen der Klägerin an die [[[[X.].].].] erfolgten. [[[[X.].].].]llerdings wiesen jedenfalls ein Teil der Speditionsbelege die [[[[X.].].].] als [[[[X.].].].]bsender aus.

[[[[X.].].].]ie [[[[X.].].].] erklärte die der Klägerin in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen. [[[[X.].].].]uch die [[[[X.].].].] erklärte Umsatzsteuer aus den streitigen [[[[X.].].].]eschäften mit der [[[[X.].].].]. [[[[X.].].].] wurde wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer zugunsten der [[[[X.].].].] verurteilt, wobei der Strafausspruch nicht darauf beruht, dass Umsätze gegenüber der Klägerin oder der [[[[X.].].].] nicht der Besteuerung unterworfen worden seien.

Nach einer [[[[X.].].].], einer [[[[X.].].].] und einer [[[[X.].].].]ußenprüfung bei der Klägerin teilte das [[[[X.].].].] die [[[[X.].].].]uffassung der Prüfer, dass u.a. Vorsteuer aus den Rechnungen der [[[[X.].].].] in Höhe von ... € in 2010 nicht abzugsfähig sei, da die Rechnungsausstellerin entweder keine Waren geliefert oder darüber keine Verfügungsmacht gehabt habe.

[[[[X.].].].]: J-S.[[[[X.].].].].R.L.
[[[[X.].].].]m 14.06.2010 bat ein neuer Kunde die Klägerin um Übersendung einer Preisliste, um eine geschäftliche Basis aufbauen zu können. Er gab an, eine Import-Exportfirma aus [[[[X.].].].] mit den Firmendaten: "J ... S.[[[[X.].].].].R.L., Inhaber: [[[[X.].].].], [[[[X.].].].] ..., [[[[X.].].].], USt-IdNr. ..." zu sein. [[[[X.].].].]uf die [[[[X.].].].]nfrage der Klägerin beim [[[[X.].].].] (BZSt), teilte dieses am 16.06.2010 mit, dass die [[[[X.].].].] (USt-IdNr.) der J-S.[[[[X.].].].].R.L. gültig sei.

[[[[X.].].].]m 06.07.2010 bestellte die J-S.[[[[X.].].].].R.L. per E-Mail "2 Lkw 64 Paletten" - [[[[X.].].].]etränkemarke 3; auf dem Briefbogen sind neben der [[[[X.].].].] noch eine [[[[X.].].].] E-Mail-[[[[X.].].].]dresse, eine [[[[X.].].].] Telefonnummer, die oben genannte [[[[X.].].].] [[[[X.].].].]nschrift, [[[[X.].].].] Steuer- und [[[[X.].].].]. sowie eine [[[[X.].].].] Bankverbindung angegeben. [[[[X.].].].]ie Klägerin übersandte am 06.07.2010 per E-Mail eine Pro-forma-Rechnung, bat um Mitteilung der Spedition sowie des [[[[X.].].].] und stellte die Ware am 08.07.2010 zur [[[[X.].].].]bholung bereit. [[[[X.].].].]uf der Rückseite des von der Klägerin erstellten [[[[X.].].].] innergemeinschaftliche Beförderung von Waren des steuerrechtlichen freien Verkehrs (VB[[[[X.].].].]) zur Rechnung vom 08.07.2010 bestätigte die J-S.[[[[X.].].].].R.L., dass die von ihr angegebene USt-IdNr. gültig sei und dass sie die Ware zur o.g. [[[[X.].].].]nschrift ausführe. Ferner bestätigte sie, dass die Ware bei ihr am 08.07.2010 eingegangen sei. [[[[X.].].].]em war die Ortsbezeichnung "[[[X.].].]" beigefügt, ferner zwei verschiedene Firmenstempel, einmal mit der o.g. [[[[X.].].].]nschrift in [[[X.].].], einmal mit der [[[[X.].].].]nschrift "[[X.].], [[X.].]" mit [[[[X.].].].]r Telefon- und Fax-Nr. sowie Handy-Nr. mit [[[[X.].].].]r Vorwahl und einer [[[[X.].].].]n E-Mail-[[[[X.].].].]dresse. [[[[X.].].].]ie Klägerin hat sich keine Kopien der Frachtbriefe zukommen lassen. [[[[X.].].].]ie Rechnungen wurden in bar durch eine Person bezahlt, deren [[X.].] die Klägerin kopierte und zu ihren Unterlagen nahm, die jedoch keine schriftliche Legitimation der J-S.[[[[X.].].].].R.L. o.Ä. vorlegte.

In entsprechender Weise wurden auch die übrigen Lieferungen abgewickelt, wobei auf den VB[[[[X.].].].]s, mit denen [[[[X.].].].] als Vertreter der J-S.[[[[X.].].].].R.L. jeweils den Erhalt der Ware in [[[[X.].].].] bestätigte, nur der Firmenstempel mit der [[[[X.].].].]nschrift "[[[[X.].].].] ..." (zweifach) abgedruckt wurde. Für die nach dem 05.04.2011 ausgeführten Lieferungen an die J-S.[[[[X.].].].].R.L. fehlt es aber an Verbringungs-/Versandbescheinigungen der Empfängerin. Es handelt sich um acht Lieferungen im Volumen von insgesamt ... €.

[[[[X.].].].]ie streitigen Lieferungen an die J-S.[[[[X.].].].].R.L. wurden weder von der Klägerin noch von der J-S.[[[[X.].].].].R.L. in das übrige [[[[X.].].].]emeinschaftsgebiet befördert oder versendet, sondern an [[[[X.].].].]bnehmer im [[[[X.].].].]roßraum F (Inland) geliefert. [[[[X.].].].]em entsprechend kam es auch nicht zur [[X.].] bei der J-S.[[[[X.].].].].R.L. in [[[[X.].].].].

[[[[X.].].].]m 01.09.2010 richtete die Klägerin ein Schreiben an das [[[[X.].].].] und bat um die Prüfung der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der [[[[X.].].].]eschäfte mit der J-S.[[[[X.].].].].R.L., da der wirtschaftliche Hintergrund der Bestellungen und die [[[[X.].].].]bholung durch ein Unternehmen in [[[[X.].].].] nicht nachvollziehbar sei.

[[[[X.].].].]ie Prüferin des [[[[X.].].].] stellte am 06.10.2010 fest, dass die USt-IdNr. der J-S.[[[[X.].].].].R.L. seit dem [[X.].] nicht mehr gültig war, und leitete ein Ermittlungsverfahren gegen die Klägerin ein. Sie richtete am 03.11.2010 ein [[[[X.].].].]uskunftsersuchen an die [[[[X.].].].]n Behörden, die daraufhin am 17.02.2011 mitteilten (an das [[[[X.].].].] vom BZSt am 24.02.2011 weitergeleitet), dass die J-S.[[[[X.].].].].R.L. unter der [[[[X.].].].]nschrift in [[[X.].].] nicht aufzufinden gewesen und daher aus der [X.] zum [[X.].] gelöscht worden sei.

[[[[X.].].].]m 01.04.2011 teilte das BZSt der Klägerin auf ihrer Zusammenfassenden Meldung für das [X.] mit, dass die USt-IdNr. der J-S.[[[[X.].].].].R.L. seit dem [[X.].] ungültig sei, und am 11.04.2011 teilte auch das [[[[X.].].].] der Klägerin mit, dass aus diesem [[[[X.].].].]rund Bedenken gegen die Steuerfreiheit der an die J-S.[[[[X.].].].].R.L. ausgeführten Lieferungen bestünden.

Entsprechend der [[[[X.].].].]uffassung der Prüferin, dass die Lieferungen an die J-S.[[[[X.].].].].R.L. nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei seien und dass die Klägerin auch keinen Vertrauensschutz nach § 6a [[[[X.].].].]bs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (USt[[[[X.].].].]) genieße, erließ das [[[[X.].].].] am 26.06.2013 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2010 und 2011. [[[[X.].].].]arin erhöhte es die Umsätze um die aus den Bruttobeträgen herausgerechneten Nettobeträge in Höhe von ... € (= Umsatzsteuer in Höhe von ... €) für 2010 und in Höhe von ... € (= Umsatzsteuer in Höhe von ... €) für 2011. Ferner wurde (im hiesigen Verfahren nicht mehr streitige) Vorsteuer in Höhe von ... € in 2011 als nicht abzugsfähig angesehen.

Im Einspruchsverfahren wandte die Klägerin u.a. ein, ihr sei im Hinblick darauf, dass das [[[[X.].].].] seine am 06.10.2010 erlangte Kenntnis über die Ungültigkeit der USt-IdNr. der J-S.[[[[X.].].].].R.L. nicht unverzüglich an sie weitergegeben habe, Vertrauensschutz zu gewähren. [[[[X.].].].]em hielt das [[[[X.].].].] am 03.01.2014 (unter Versagung einer [[[[X.].].].]bhilfe und ohne Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung) u.a. entgegen, dass die Finanzbehörde nach eigenem Ermessen [[[[X.].].].]rt und Umfang der Ermittlungen bestimmen könne. Hiergegen wandte sich die Klägerin am 11.02.2014, da sie die [[[[X.].].].]usführungen des [[[[X.].].].] zur fehlenden Mitteilung seiner Erkenntnisse für unzureichend hielt.

Weiteres Verfahren:
[[[[X.].].].]m 19.03.2014 ergingen zur [[[[X.].].].]uswertung eines Berichts über eine Lohnsteueraußenprüfung und betreffend 2010 zur [[[[X.].].].]uswertung der Feststellungen zum Komplex [[[[X.].].].] geänderte Umsatzsteuerbescheide für die [X.] und 2011.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015 (Umsatzsteuerbescheid für 2009 vom 24.02.2014) wies das [[[[X.].].].] den Einspruch als unbegründet zurück. Es lehnte insbesondere einen [[[[X.].].].]utglaubensschutz ab, da eine Vielzahl von [[[[X.].].].]uffälligkeiten [[[[X.].].].]nlass zu eingehenden Prüfungen durch die Klägerin gegeben hätten, die sie zur Erkenntnis geführt hätten, dass sie in betrügerische [[[[X.].].].]ktivitäten der [[[[X.].].].] und der [[[[X.].].].] eingebunden gewesen war.

Mit seiner Einspruchsentscheidung vom gleichen Tag (Umsatzsteuer für 2010 und 2011) hielt das [[[[X.].].].] an seiner [[[[X.].].].]uffassung fest, dass die [[[[X.].].].] nicht der leistende Unternehmer gewesen sei, da sie zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über die Waren erworben habe. [[[[X.].].].]a die [[[[X.].].].] die Lieferungen vorgenommen habe, fehle es auf den vorgelegten Rechnungen (die die [[[[X.].].].] als Rechnungsausstellerin und Lieferantin bezeichneten) am Namen und der [[[[X.].].].]nschrift des leistenden Unternehmers. [[[[X.].].].]er Klägerin stehe auch kein [[[[X.].].].]utglaubensschutz zu, da ihr bekannt gewesen sei, dass sie die Ware nicht bei der [[[[X.].].].], sondern bei der [[[[X.].].].] bestellt habe.

[[[[X.].].].]ußerdem sah das [[[[X.].].].] in der Einspruchsentscheidung die Einsprüche auch hinsichtlich des Komplexes J-S.[[[[X.].].].].R.L. als unbegründet an. [X.]. habe die Klägerin ihre Sorgfaltspflichten dadurch verletzt, dass sie eine Bestätigung über die [[[[X.].].].]ültigkeit der USt-IdNr. der J-S.[[[[X.].].].].R.L. nicht unmittelbar vor [[[[X.].].].]usführung der ersten Lieferung am 08.07.2010 eingeholt habe.

Im Übrigen gab das [[[[X.].].].] mit den [X.] vom 13.07.2015 den Einsprüchen hinsichtlich der Umsatzsteuer für die [X.] und 2011 teilweise statt, indem es nicht mehr streitige Vorsteuerbeträge aus anderen [[[[X.].].].]eschäften im Billigkeitswege berücksichtigte und unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 19.03.2014 die Umsatzsteuer für 2010 auf ... € und die Umsatzsteuer für 2011 auf ... € festsetzte.

[[[[X.].].].]er hiergegen gerichteten Klage gab das [X.] (F[[[[X.].].].]) Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 15.11.2018 - 7 K 7196/15 (Entscheidungen der [X.]e 2019, 211) dahingehend statt, dass es die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuern in Höhe von ... € für das [[[[X.].].].] und in Höhe von ... € für das [X.] festsetzte; im Übrigen wies es die Klage ab.

Nach dem Urteil lagen den Rechnungen betreffend "[[[[X.].].].]" und "[[[[X.].].].]" steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen der Rechnungsaussteller zugrunde, sodass der Vorsteuerabzug zu gewähren war. [[[[X.].].].]agegen seien die Lieferungen betreffend "J-S.[[[[X.].].].].R.L." nicht als weitere steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen zu berücksichtigen und der Klägerin insofern auch kein Vertrauensschutz zu gewähren. Eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen könne die Klägerin nicht beanspruchen.

Sowohl die Klägerin als auch das [[[[X.].].].] haben Revision eingelegt. Während des Revisionsverfahrens setzte das [[[[X.].].].] mit Bescheid vom [X.] die Umsatzsteuer für das [X.] auf ... € fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. [[[[X.].].].]ie Klägerin hat daraufhin mitgeteilt, dass sich hierdurch der Streitgegenstand nicht geändert habe.

[[[[X.].].].]ie Klägerin rügt mit ihrer im Umfang der Klageabweisung eingelegten Revision materiell die unrichtige [[[[X.].].].]nwendung von § 6a [[[[X.].].].]bs. 4 Satz 1 USt[[[[X.].].].] und einen Verstoß gegen Treu und [[[[X.].].].]lauben des [[[[X.].].].] ("J-S.[[[[X.].].].].R.L.") sowie formell mangelhafte Sachverhaltsermittlung. Sie tritt der Revision des [[[[X.].].].] entgegen.

[[[[X.].].].]ie Klägerin beantragt, die Vorentscheidung im Umfang der Klageabweisung aufzuheben, der Klage auch insofern stattzugeben und die Revision des [[[[X.].].].] zurückzuweisen.

[[[[X.].].].]as [[[[X.].].].] beantragt, die Vorentscheidung im Umfang der Klagestattgabe aufzuheben, die Klage insgesamt abzuweisen und die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

[[[[X.].].].]as [[[[X.].].].] tritt der Revision der Klägerin entgegen. Mit seiner Revision rügt das [[[[X.].].].] materiell die [[[[X.].].].]nwendung von § 15 [[[[X.].].].]bs. 1 USt[[[[X.].].].] ("[[[[X.].].].]" und "[[[[X.].].].]").

Die Revision des [X.] und die der Klägerin sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

I. Das angefochtene Urteil ist betreffend das Streitjahr 2011 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach Ergehen des [X.] erlassene Umsatzsteuerbescheid für das [X.] vom [X.] an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem [X.] liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde und das angefochtene Urteil kann deswegen insoweit keinen Bestand mehr haben (vgl. allgemein z.B. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 27.09.2017 - XI R 18/16, [X.], 244, Rz 17; [X.]-Urteil vom 05.12.2018 - XI R 8/14, [X.], 426, Rz 25, jeweils m.w.[X.]). Da sich die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch den Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom [X.] nicht geändert haben, kann der Senat jedoch in der Sache selbst entscheiden.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet, da das [X.] zu Recht den Vorsteuerabzug in den [X.] und [X.] gewährt hat.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

2. Sind die materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt, kann der Vorsteuerabzug nur versagt werden, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (vgl. Urteile des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- [X.] vom 03.10.2019 - [X.]/18, [X.]:[X.], [X.] --[X.]-- 2019, 1022, Rz 29; [X.] vom 16.10.2019 - [X.]/18, [X.]:[X.], [X.] --[X.]-- 2019, 942, Rz 34, jeweils m.w.[X.]).

Dies ist nicht nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht, sondern auch dann, wenn der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz teilnahm, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (vgl. [X.] vom 22.10.2015 - [X.]/14, [X.]:[X.], [X.] 2015, 1182, Rz 48; [X.] vom 20.06.2018 - C-108/17, [X.]:C:2018:473, [X.] 2018, 672, Rz 94; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2019, 1022, Rz 30; [X.], [X.]:[X.], [X.], 942, Rz 35; [X.]-Urteile vom 18.02.2016 - V R 62/14, [X.], 283, [X.], 589, Rz 20; vom 21.06.2018 - V R 28/16, [X.], 253, [X.] 2018, 806, Rz 31; [X.] vom 16.05.2019 - XI B 13/19, [X.], 521, Rz 20, jeweils m.w.[X.]; mit Wirkung vom 01.01.2020 nunmehr geregelt in § 25f UStG).

a) Insoweit ist von der Tatsacheninstanz zum einen festzustellen, dass der Rechnungsempfänger selbst Steuer hinterzogen hat oder der zur Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug geltend gemachte Umsatz in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war. Dabei müssen für die Annahme eines Betrugs zum Nachteil des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch missbräuchliche oder betrügerische Nichtentrichtung der Steuer zur Nichtabführung andere objektive Anhaltspunkte hinzutreten (vgl. [X.]-Urteil Unitel vom 17.10.2019 - [X.]/18, [X.]:C:2019:876, [X.] 2019, 1103, Rz 37; [X.] vom 03.07.2019 - XI B 17/19, [X.], 1351, Rz 21).

b) Zum anderen hat die Tatsacheninstanz anhand objektiver Elemente zu ermitteln, ob der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der Umsatz mit einem Steuerbetrug der Erwerber verknüpft war, und ob er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um seine Beteiligung an diesem Steuerbetrug zu verhindern (vgl. [X.] vom 06.09.2012 - [X.]/11, [X.]:[X.], [X.], 796, Rz 48; [X.] [X.], [X.]:[X.], [X.] 2015, 1182, Rz 50; [X.] vom 14.06.2017 - [X.]/16, [X.]:[X.], [X.] 2017, 780, Rz 71; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2019, 1022, Rz 31; [X.]-Urteil vom 10.07.2019 - XI R 27/18, [X.], 242, Rz 50, jeweils m.w.[X.]).

3. Die Klägerin kann nach diesen Grundsätzen die in den Rechnungen der [X.] ausgewiesene Vorsteuer für Lieferungen von Getränken in Abzug bringen.

a) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Regelung setzt Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht um, wonach es für die Lieferung auf die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, ankommt.

aa) Hiervon ist bei der Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag auszugehen, die allerdings häufig mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum verbunden ist (vgl. [X.]-Urteile vom 24.10.2013 - V R 17/13, [X.], 456, [X.] 2015, 513, Rz 24; vom 09.09.2015 - XI R 21/13, [X.], 597, Rz 20; vom 06.04.2016 - V R 12/15, [X.], 475, [X.] 2017, 188, Rz 18, jeweils m.w.[X.]; zum Begriff "Lieferung eines Gegenstands" in Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL vgl. z.B. [X.] vom 08.02.1990 - [X.], [X.]:[X.], [X.] 1991, 289, Rz 7 f.; [X.] vom 02.07.2015 - [X.]/14, [X.]:C:2015:440, [X.] 2015, 819, Rz 29; [X.] [X.], [X.]:[X.], [X.] 2015, 1182, Rz 44, jeweils m.w.[X.]).

bb) Ob die Verfügungsmacht in diesem Sinne übertragen wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls, d.h. den konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 597, Rz 22; in [X.], 475, [X.] 2017, 188, Rz 19, jeweils m.w.[X.]).

b) Nach den insofern für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] wurden sowohl Lieferungen von der [X.] an die Klägerin und von dieser wiederum an die [X.] durchgeführt, da die von der Klägerin beauftragte [X.] der Klägerin über ein Besitzmittlungsverhältnis Eigentum an den Waren verschafft hat.

Dem steht der Einwand des [X.], die [X.] habe keinen entsprechenden Übertragungswillen gehabt, da lediglich eine Warenbewegung im Kreis bezweckt gewesen sei, nicht entgegen, da die bezweckte Warenbewegung ohne die Tätigkeit der von der Klägerin beauftragten und für diese tätigen Spedition nicht erfolgt wäre. Aus dem gleichen Grund liegt auch kein Scheingeschäft vor, denn der [X.] kam es für ihre Zwecke gerade darauf an, dass Lieferungen, die die objektiven Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 UStG erfüllten, vorlagen.

c) Das Vorliegen von Lieferungen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass es sich bei den Lieferungen nach den Feststellungen des [X.] um Warenbewegungen im Kreis handelte (vgl. allgemein [X.]-Urteil [X.] vom 10.07.2019 - [X.]/18, [X.]:[X.], [X.], 697, Rz 37 und 38).

aa) Führt ein Steuerpflichtiger Umsätze aus, die die objektiven Kriterien erfüllen, wird das Recht auf Vorsteuerabzug nicht dadurch berührt, dass in der Lieferkette, zu der diese Umsätze gehören, ein anderer Umsatz, der dem von diesem Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist, ohne dass der Steuerpflichtige hiervon Kenntnis hat oder haben kann (vgl. [X.] u.a. vom [X.], [X.]/03 und [X.]/03, [X.]:[X.], [X.] 2006, 318, Rz 52; Kittel und Recolta Recycling vom 06.07.2006 - [X.]/04 und [X.], [X.]:C:2006:446, [X.] 2006, 939, Rz 45 ff.). Denn bei der Umsatzbesteuerung ist jeder Umsatz für sich zu betrachten und ändern vorausgehende oder nachfolgende Ereignisse nichts am Charakter eines bestimmten Umsatzes in einer Lieferkette (vgl. [X.] u.a., [X.]:[X.], [X.] 2006, 318, Rz 47; [X.] vom 30.05.2013 - [X.]/11, [X.]:C:2013:346, [X.] 2013, 582, Rz 45 ff.; [X.]. Transporte vom 14.02.2019 - [X.]/17, [X.]:C:2019:114, [X.] 2019, 344, Rz 43; [X.]-Urteil vom 25.04.2018 - XI R 21/16, [X.], 436, [X.] 2018, 505, Rz 36).

bb) Da es sich bei Geschäften, in denen Waren im Kreis bewegt werden, jeweils um aufeinanderfolgende Lieferungen handelt, kommt es auch hier nur darauf an, ob das jeweilige Geschäft die objektiven Voraussetzungen einer Lieferung --wie hier-- erfüllt, während der Einwand des Rechtsmissbrauchs einen eigenständigen [X.] darstellt (vgl. [X.]-Urteile vom [X.], [X.], 194, [X.] 2009, 315, unter [X.], Rz 57; vom 10.12.2008 - XI R 57/06, [X.], 1156, unter [X.], Rz 24; vom [X.] - V R 13/09, [X.], 81, Rz 36, m.w.[X.]).

d) Außerdem kann der Vorsteuerabzug der Klägerin nicht unter Hinweis darauf versagt werden, dass die Lieferungen der [X.] in eine Steuerhinterziehung einbezogen gewesen seien.

Das [X.] hat im Tatbestand zwar eine E-Mail der [X.] an die Angestellte der Klägerin wiedergegeben, in der die Anhebung einer Mietpauschale mit sonst fehlender Glaubwürdigkeit begründet wurde, jedoch die Umstände des Einzelfalls insgesamt dahingehend gewürdigt, dass im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Klägerin von der Einbeziehung ihrer Leistungsbezüge in eine Steuerhinterziehung wusste oder hätte wissen können. Diese Würdigung ist für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend (vgl. allgemein [X.]-Urteile vom 19.05.2010 - XI R 78/07, [X.], 2132, Rz 45; in [X.], 253, [X.] 2018, 806, Rz 32, m.w.[X.]). Und selbst wenn dahingehende Anhaltspunkte festgestellt worden wären, hat das [X.] mit bindender Wirkung für den Senat keine Steuerhinterziehung durch die [X.] oder überhaupt Anhaltspunkte für den Ausfall von Steuerforderungen festgestellt. Für das Vorliegen objektiver Umstände sowohl für die Kenntnis der Klägerin als auch das Vorliegen eines Steuerbetrugs liegt die Feststellungslast beim [X.] (vgl. [X.] vom 28.07.2016 - [X.]/15, [X.]:[X.], [X.] 2017, 457, Rz 52; Litdana vom 18.05.2017 - [X.]/15, [X.]:[X.], [X.] 2017, 661, Rz 48; [X.]-Urteil in [X.], 283, [X.], 589, Rz 20; Oelmaier in [X.]/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 59, jeweils m.w.[X.]). Hat das [X.] nicht dargetan, dass ein Steuerbetrug begangen worden ist, kommt eine Versagung des Vorsteuerabzugs nach der Missbrauchs-Rechtsprechung des [X.] nicht in Betracht.

4. Die Klägerin kann auch die in den Rechnungen der [X.] ausgewiesene Vorsteuer für Lieferungen von Getränken in Abzug bringen.

a) Wer bei einem Umsatz als [X.] anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen. [X.] ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt (vgl. [X.]-Urteile vom 05.12.2018 - XI R 44/14, [X.], 359, Rz 30; vom 14.02.2019 - V R 47/16, [X.], 76, Rz 27; vom 15.10.2019 - V R 29/19 ([X.]), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, [X.], 298, Rz 22; [X.] vom 02.01.2018 - XI B 81/17, [X.], 457, Rz 18).

Maßgebend für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug ist, dass dessen Voraussetzungen im Zeitpunkt des Leistungsbezugs vorliegen (vgl. [X.]-Urteile vom 13.05.2009 - XI R 84/07, [X.], 282, [X.] 2009, 868, unter [X.], Rz 23; vom 23.09.2009 - XI R 14/08, [X.], 218, [X.] 2010, 243, Rz 15). Entsprechend bestimmt sich der Leistende nach den Vertragsverhältnissen im Zeitpunkt der Leistungsausführung (vgl. zum Leistungsempfänger [X.]-Urteile vom 23.08.2007 - V R 14/05, [X.], 229, [X.] 2008, 165, unter II.3., Rz 39; vom 27.01.2011 - V R 38/09, [X.], 278, [X.] 2012, 68, Rz 39).

b) [X.] kann auch ein sog. [X.] sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der [X.] welchen Gründen auch [X.] nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. Hintermann), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der "[X.]" aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile vom 10.09.2015 - V R 17/14, [X.], 80, Rz 33, m.w.[X.]; in [X.], 298, Rz 23).

[X.] ist das "vorgeschobene" [X.]geschäft nach § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) aber, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien --der "[X.]" und der [X.] oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen. Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der "[X.]" keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile in [X.], 80, Rz 34; vom 20.10.2016 - V R 36/14, [X.]/NV 2017, 327, Rz 11).

Da das Umsatzsteuerrecht an tatsächliche Leistungsvorgänge anknüpft, kommt es auf das Vorhandensein zivilrechtlich wirksamer Verträge oder Leistungspflichten nicht an. Maßgeblich ist, dass die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 [X.]; vgl. [X.]-Urteile vom 21.01.1993 - V R 30/88, [X.]E 170, 283, [X.] 1993, 384, unter [X.], Rz 20; vom 24.02.2005 - V R 1/03, [X.]/NV 2005, 1160, unter [X.], Rz 32 f.; vom 27.01.2011 - V R 7/09, [X.], 1030, Rz 31; vom 28.06.2017 - XI R 23/14, [X.]E 258, 517, Rz 68, jeweils m.w.[X.]).

c) Die Feststellung, welcher Leistungsbeziehung die Verschaffung der Verfügungsmacht zuzurechnen ist bzw. ob ein vorgeschobenes "[X.]geschäft" vorliegt, und mithin die Feststellung, ob [X.] und [X.] identisch sind, ist im Wesentlichen Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung einer Vielzahl in Betracht kommender Indizien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Dies obliegt in erster Linie den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz. Der [X.] kann solche Tatsachenwürdigungen nur daraufhin überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang stehen (vgl. [X.]-Urteile vom 11.08.2011 - V R 50/09, [X.]E 235, 32, [X.] 2012, 151, Rz 27; in [X.], 80, Rz 35, jeweils m.w.[X.]; in [X.], 298, Rz 24).

d) Das [X.] hat nach Würdigung der Umstände des Einzelfalls festgestellt, dass Anhaltspunkte für ein Scheingeschäft nicht bestehen und die streitgegenständlichen Geschäfte in üblicher Weise mit der [X.] abgewickelt wurden. Da die Tatsachenwürdigung selbst dann bindend ist, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 235, 32, [X.] 2012, 151, Rz 27, m.w.[X.]), ist der Senat an die Feststellung der Vorinstanz gebunden (§ 118 Abs. 2 [X.]O), dass die ursprünglich abweichend vereinbarte Leistungsverpflichtung der [X.] unter Mitwirkung der drei Beteiligten konkludent auf die [X.] übertragen wurde, so dass im Zeitpunkt der Lieferung (durch Annahme der Ware im Lager der Klägerin) die [X.] die Ware im eigenen Namen geliefert hat. Auf das Schicksal der ursprünglichen schuldrechtlichen Verpflichtung kommt es insofern nicht an.

e) Eine von den vertraglichen Vereinbarungen abweichende Bestimmung des Leistenden kommt zwar bei Vorliegen besonderer Umstände in Betracht, nämlich dann, wenn die betreffenden Vertragsbestimmungen eine missbräuchliche Gestaltung darstellen (vgl. [X.]-Urteile Newey vom 20.06.2013 - [X.]/11, [X.]:[X.], [X.] 2013, 851, Rz 44 f.; [X.] vom 17.12.2015 - [X.]/14, [X.]:C:2015:832, [X.] 2016, 58, Rz 36; [X.]-Urteil in [X.], 359, Rz 32, jeweils m.w.[X.]).

Im Streitfall ist aber bereits vom [X.] nicht dargetan, worin der ungerechtfertigte Steuervorteil der Klägerin (oder der [X.]) bestehen soll. Das bloße Vorliegen einer Kette von Umsätzen und die bloße Vermutung des [X.], dass die Klägerin die Verfügungsmacht über die Ware tatsächlich nicht von der [X.], sondern von der [X.] erhalten habe, was das [X.] indes nicht festgestellt hat, rechtfertigen nicht die Schlussfolgerung, dass deshalb kein Umsatz zwischen der [X.] und der Klägerin bewirkt worden sei (vgl. allgemein [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.], 697, Rz 32 ff.).

f) Da nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) die [X.] die der Klägerin in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen erklärte und nach Würdigung der Umstände des Einzelfalls für die Vorinstanz keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Klägerin wusste oder hätte wissen können, dass sie sich mit ihrem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, ist der Vorsteuerabzug auch nicht nach den dargestellten Grundsätzen (unter B.II.2.) zu versagen.

Insbesondere ist in diesem Zusammenhang auch der Umstand, ob die Mehrwertsteuer, die für die vorausgegangenen Getränkeverkäufe geschuldet war, tatsächlich an den Fiskus entrichtet wurde, für das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug nicht von Bedeutung (vgl. allgemein [X.] u.a., [X.]:[X.], [X.] 2006, 318, Rz 54; [X.] [X.], [X.]:[X.], [X.] 2015, 1182, Rz 45; [X.] in [X.], 1351, Rz 19, m.w.[X.]), da die Klägerin dies nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht wusste oder hätte wissen müssen.

III. Die Revision der Klägerin ist ebenfalls unbegründet, da das [X.] aufgrund der sorgfaltspflichtwidrigen Nichtabfrage der USt-IdNr. der [X.] zeitnah zur ersten Lieferung und darauffolgend in regelmäßigen Abständen während der laufenden Lieferbeziehung Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG zu Recht versagt hat.

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen sind gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei.

a) Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG u.a. voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. [X.] beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 131 und Art. 138 MwStSystRL.

b) Die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung i.S. von § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG sind schon deshalb nicht erfüllt, weil nach den Feststellungen des [X.] die streitigen Getränkelieferungen an die [X.] weder von der Klägerin noch von der [X.] in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, vielmehr an Abnehmer im [X.] geliefert wurden.

2. Die streitgegenständlichen Lieferungen sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei.

a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vorliegen, so ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG).

b) Die Frage des [X.] stellt sich allerdings erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStDV a.F.) ihrer Art nach nachgekommen ist (vgl. [X.]-Urteile vom 15.02.2012 - XI R 42/10, [X.]/NV 2012, 1188, Rz 32; vom 22.07.2015 - V R 23/14, [X.]E 250, 559, [X.] 2015, 914, Rz 43; vom 13.06.2018 - XI R 20/14, [X.], 174, [X.] 2018, 800, Rz 64; [X.] vom 12.10.2018 - XI B 65/18, [X.], 129, Rz 12, jeweils m.w.[X.]).

c) Das [X.] hat zu Recht erkannt, dass die Klägerin zumindest für die Lieferungen ab dem 05.04.2011 keinen Vertrauensschutz in Anspruch nehmen kann, da bereits der [X.] nicht geführt wurde.

d) Aber auch für die Lieferungen vor dem 05.04.2011 ist kein Vertrauensschutz zu gewähren. Unabhängig davon, dass die Aufzeichnung einer im Zeitpunkt der streitigen Lieferungen ungültigen USt-IdNr. --zumindest wenn es sich (wie hier) um die ursprünglich diesem Erwerber erteilte USt-IdNr. handelt-- die Voraussetzungen des Buchnachweises erfüllt hätte, hat das [X.] für den Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindend festgestellt, dass die Klägerin die Unrichtigkeit der Angaben der [X.] (Angabe einer ungültigen USt-IdNr.) bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns erkennen konnte, und deshalb den Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG nicht in Anspruch nehmen kann.

aa) Die Frage, ob die "Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns" beachtet wurde, ist durch eine Würdigung der tatsächlichen Umstände des jeweiligen Einzelfalls, ggf. nach Durchführung einer entsprechenden Beweisaufnahme, zu entscheiden (vgl. [X.], [X.]:[X.], [X.], 796, Rz 53 f.; Traum vom 09.10.2014 - [X.]/13, [X.]:[X.], [X.] 2014, 1131, Rz 41; [X.]-Beschlüsse vom 28.09.2009 - XI B 103/08, [X.], 73, Rz 5; in [X.], 129, Rz 11, m.w.[X.]).

bb) Das [X.] hat den Sachverhalt in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass für die Klägerin im Streitfall Anlass bestand, unmittelbar vor Ausführung der ersten Lieferung und darüber hinaus erneut in regelmäßigen Abständen Anfragen nach § 18e UStG zu stellen, und dass die Klägerin dieser Sorgfaltspflicht nicht nachgekommen ist, da sie lediglich einmalig bei Anbahnung der Geschäftsbeziehung vor der ersten Lieferung im Juli 2010 eine qualifizierte Abfrage vornahm. Da nach den Feststellungen des [X.] die USt-IdNr. seit dem [X.] ungültig war und keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die luxemburgischen Steuerbehörden die USt-IdNr. der [X.] rückwirkend gelöscht hätten und Löschung und Widerruf einer gültigen USt-IdNr. im Regelfall ex nunc wirken (vgl. [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 261 Umsatzsteuer-Identifikationsnummer Rz 172 f.; Stadie, [X.], 3. Aufl., § 27a Rz 8), war dieser Sorgfaltspflichtverstoß schon seit der ersten Lieferung kausal dafür, dass die Klägerin keine Kenntnis von der Ungültigkeit der USt-IdNr. der [X.] hatte.

cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass Zusicherungen und die Akzeptanz vorgelegter Unterlagen durch Behörden aufgrund des Grundsatzes der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes zu berücksichtigen sind (vgl. [X.]-Urteile Teleos u.a. vom 27.09.2007 - [X.], [X.]:C:2007:548, [X.] 2009, 70, Rz 50; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2017, 780, Rz 75 f.; [X.], [X.]:C:2018:473, [X.] 2018, 672, Rz 97). Zum einen kann solchen Vertrauensschutz nur in Anspruch nehmen, wer alle Sorgfaltspflichten beachtet hat, und zum anderen fehlt es im Streitfall an einer Zusicherung oder Akzeptanz von Nachweisen durch das [X.]. Solche liegen insbesondere nicht darin, dass Zusammenfassende Meldungen oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht beanstandet wurden (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2018:473, [X.] 2018, 672, Rz 98).

IV. Die Revision der Klägerin gegen die Entscheidung der Vorinstanz über den Erlass von Umsatzsteuer im Billigkeitswege ist unbegründet, da das [X.] zu Recht festgestellt hat, dass kein Ermessensfehler des [X.] vorliegt.

1. Gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 [X.] können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre.

2. Persönliche [X.] sind weder geltend gemacht noch sonst ersichtlich. Aber auch sachliche [X.] liegen nicht vor, wie das [X.] ermessensfehlerfrei (§ 102 [X.]O) entschieden hat.

Insbesondere ergeben sich solche nicht daraus, dass das [X.] seit dem 06.10.2010 Kenntnis von der Löschung der USt-IdNr. der [X.] hatte und dies erst am 11.04.2011 der Klägerin mitgeteilt hat. Denn das Aufzeichnen einer jeweils gültigen USt-IdNr. (und damit auch deren Überprüfung) ist eine eigenständige Pflicht des Steuerpflichtigen gemäß § 17c UStDV a.F. Deshalb ist es Aufgabe des Steuerpflichtigen, die hierfür nach § 18e UStG eingerichtete Abfragemöglichkeit wahrzunehmen (vgl. [X.] vom 14.08.2014 - X B 174/13, [X.]/NV 2014, 1725, Rz 18). Aufgrund ihrer eigenen Sorgfaltspflichtverletzung kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, das [X.] hätte sie aufgrund ihres Schreibens vom 01.09.2010 auf Bedenken hinsichtlich der von ihr angenommenen Steuerfreiheit des Geschäfts mit der [X.] oder eine eventuelle Ungültigkeit der USt-IdNr. hinweisen müssen.

V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss der Senat über die gesamten Kosten des Verfahrens entscheiden. Danach tragen die Klägerin 53 % und der Beklagte 47 % der Kosten des gesamten Verfahrens.