Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.01.2015, Az. XI R 5/13

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Lieferungen von Wein in das [X.] ([X.]) umsatzsteuerfrei sind.

Die Klägerin und [X.]evisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Groß- und Einzelhandel mit hochwertigen Weinen.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das [X.] (Streitjahr) vom 17. Januar 2005 behandelte die Klägerin u.a. Zahlungen auf sieben [X.]echnungen über Weinlieferungen an den [X.], [X.], als Anzahlungen auf steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. In den [X.]echnungen wird jeweils auf die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen hingewiesen. Ferner ist die [X.] (USt-IdNr.) der [X.] genannt, die im [X.] ein Verbrauchsteuerlager unterhielt und bei der der [X.] über ein Verbrauchsteuerlagerkonto verfügte.

Der [X.] war eine nach dem [X.]echt der [X.]ayman Islands gegründete und in das dortige Handelsregister eingetragene GmbH. Gegenstand des Fonds war die Geldanlage in hochwertige Weine.

Die in [X.]echnung gestellten Beträge gingen bei der Klägerin noch im Streitjahr 2003 ein.

Die Lieferung der Weine in das Verbrauchsteuerlager der [X.] im [X.] erfolgte im März 2004; dazu sind neben den [X.]echnungen ein [X.]M[X.]-Frachtbrief, eine weiße Spediteursbescheinigung sowie ein vom Zollamt [X.] für Verbrauchsteuerzwecke ausgestelltes begleitendes Verwaltungsdokument vorhanden.

Nachdem die Finanzverwaltung des [X.] der [X.] Finanzverwaltung im Jahr 2007 mitgeteilt hatte, dass die Klägerin innergemeinschaftliche Lieferungen an [X.] angemeldet habe und dies nicht korrekt sei, weil es sich bei [X.] um ein Zoll- bzw. Verbrauchsteuerlager handele, führte der Beklagte und [X.]evisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) bei der Klägerin eine Überprüfung der Weinlieferungen in das [X.] durch. Dabei wurde festgestellt, dass auf den [X.]echnungen jeweils nicht eine USt-IdNr. des [X.], sondern die USt-IdNr. der [X.] angegeben ist. Die Klägerin hatte sich die auf den [X.]echnungen verwendete USt-IdNr. nicht gemäß § 18e Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bestätigen lassen.

Das [X.] sah aufgrund dieser Erkenntnisse im [X.] für das Streitjahr vom 17. Juli 2009 die o.g. Weinlieferungen als steuerpflichtig an, weil Abnehmer der Weine der [X.] gewesen und eine gültige USt-IdNr. des [X.] nicht nachgewiesen sei. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2013, 649 veröffentlichten Urteil ab. Es führte aus, nach den von der Klägerin vorgelegten Belegen und dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung stehe zwar fest, dass sie die Weine in das [X.] versendet habe und der [X.] Abnehmer der Weinlieferungen sei. Die Klägerin habe aber den Buch- und [X.] nicht richtig und vollständig erbracht, weil sie auf den zu den streitgegenständlichen Weinlieferungen ausgestellten [X.]echnungen und in ihren Büchern nicht die USt-IdNr. des tatsächlichen Abnehmers ([X.]) angegeben bzw. aufgezeichnet habe.

Die Steuerbefreiung könne der Klägerin darüber hinaus deshalb nicht gewährt werden, weil nicht sämtliche Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt seien. Zwar sei der [X.] als Abnehmer Unternehmer i.S. von § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG. Die Klägerin könne aber nicht nachweisen, dass der Erwerb des Weins beim Abnehmer im [X.] den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliege (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG); denn die Weinlieferungen unterlägen nicht gemäß Art. 28a Abs. 1 Buchst. a und c der Sechsten [X.]ichtlinie 77/388/[X.] des [X.]ates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der [X.]echtsvorschriften der Mitgliedstaaten ([X.]ichtlinie 77/388/[X.]) der Umsatzbesteuerung, insbesondere der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen. Unter Verweis auf das Mehrwertsteuerrecht des [X.] lege die Klägerin vielmehr dar, dass innergemeinschaftliche Erwerbe von Waren, die in ein Verbrauchsteuerlager überführt werden, im [X.] nicht steuerbar seien, da der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs aufgrund dieser Vorschriften als außerhalb des [X.] gelegen angesehen werde.

Mit ihrer [X.]evision rügt die Klägerin Verletzung materiellen [X.]echts sowie hilfsweise eine unzureichende Aufklärung des Mehrwertsteuerrechts des [X.].

Sie legt dar, sowohl aus Sicht des [X.] [X.]echts als auch aus Sicht des Unionsrechts unterliege der innergemeinschaftliche Erwerb der Weine durch den [X.] der [X.]. Es komme nicht darauf an, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert werde, sondern darauf, dass der innergemeinschaftliche Erwerb steuerbar sei. Der innergemeinschaftliche Erwerb müsse zudem der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht unmittelbar folgen. Aus der [X.]echtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) ergebe sich, dass Waren in einem Zolllager den Vorschriften über die Umsatzbesteuerung unterlägen; dies gelte auch für Steuerlager. Die Lieferung der Waren sei lediglich umsatzsteuerfrei. Soweit das [X.]echt des [X.] in Section 18 Abs. 3 VAT act 1994 möglicherweise den Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs an einen Ort außerhalb des [X.] verlege, bestehe eine Befugnis zur Änderung des Orts des Umsatzes nach Unionsrecht nicht; es handele sich bei [X.] Auslegung in Wahrheit um eine Steuerbefreiung. Unabhängig davon sei für die Prüfung, ob der innergemeinschaftliche Erwerb den Vorschriften über die [X.] unterliege, das Unionsrecht und nicht eine möglicherweise unzutreffende Umsetzung durch den Bestimmungsmitgliedstaat maßgeblich. Hilfsweise beruft sich die Klägerin unmittelbar auf Art. 28c der [X.]ichtlinie 77/388/[X.] (jetzt: Art. 138 der [X.]ichtlinie 2006/112/EG des [X.]ates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSyst[X.]L--).

In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat die Klägerin dargelegt, der [X.] Gesetzgeber habe die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht in nationales [X.]echt umgesetzt. Sie, die Klägerin, sei daher bei Ausführung der Umsätze nicht in der Lage gewesen, ihre dabei zu beachtenden steuerrechtlichen Pflichten zu erkennen.

Ferner trägt sie vor, die Steuerbefreiung dürfe nicht deshalb versagt werden, weil sie, die Klägerin, keine USt-IdNr. des [X.] buchmäßig aufgezeichnet habe; denn sie sei redlich gewesen und habe alle ihr zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine USt-IdNr. des [X.] nachzuweisen. Dies sei unmöglich, weil der [X.] über eine solche nicht verfüge. Nach der [X.]echtsprechung des [X.] reiche es aus, dass der Unternehmer die USt-IdNr. nicht mitteilen könne, er aber andere Angaben mache, die die Unternehmereigenschaft des Erwerbers hinreichend belegen; das zusätzliche Erfordernis, dass der Leistende alle zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung einer USt-IdNr. ergriffen haben müsse, gelte nur im Falle des Mehrwertsteuerbetrugs.

Die Klägerin beantragt, die angefochtene Vorentscheidung sowie den Umsatzsteuerbescheid vom 17. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für das [X.] auf ... € festzusetzen.

Das [X.] beantragt, die [X.]evision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Sache an das [X.] zurückzuverweisen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [[[X.].].] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[[[X.].].]O--).

Das [[[X.].].] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der innergemeinschaftliche Erwerb der Weine beim [[[X.].].] nicht den Vorschriften über die Umsatzbesteuerung unterliegt. Allerdings könnte der Gewährung der Steuerbefreiung entgegenstehen, dass die Klägerin eine USt-IdNr. des [[[X.].].] nicht aufgezeichnet hat. Dazu sind vom [[[X.].].] weitere [X.]eststellungen zu treffen.

1. Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. [[[X.].].]. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG), wenn der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige [[[X.].].]sgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG) und wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG).

Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung im vorliegenden Zusammenhang beruhte im Streitjahr u.a. auf Art. 28c Teil A Buchst. a und c der [[[X.].].]/[[[X.].].]. Danach

"... befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden [[[X.].].]en sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen:
a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der [[[X.].].] versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt.
Diese [[[X.].].] gilt weder für die Lieferungen von Gegenständen, die von Steuerpflichtigen, für die die Steuerbefreiung gemäß Artikel 24 gilt, bewirkt werden, noch für Lieferungen von Gegenständen, die an Steuerpflichtige oder an nichtsteuerpflichtige juristische Personen, für die die Abweichung gemäß Artikel 28a Absatz 1 Buchstabe a) Unterabsatz 2 gilt, bewirkt werden;
b) ...
c) die Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die an den Käufer durch den Verkäufer, durch den Käufer oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der [[[X.].].] versandt oder befördert werden, für Steuerpflichtige oder für nichtsteuerpflichtige juristische Personen, für die die Abweichung gemäß Artikel 28a Absatz 1 Buchstabe a) Unterabsatz 2 gilt, wenn der Versand oder die Beförderung der Gegenstände gemäß Artikel 7 Absätze 4 und 5 oder Artikel 16 der Richtlinie 92/12/[[[X.].].] durchgeführt worden ist.
Die [[[X.].].] findet keine Anwendung auf die Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren durch Steuerpflichtige, die unter die [[[X.].].] nach Artikel 24 f[[[X.].].]."

2. Ausgehend davon hat das [[[X.].].] zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG nur dann erfüllt sind, wenn im [[[X.].].] ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb durch den [[[X.].].] stattgefunden hat.

a) Die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstands und sein innergemeinschaftlicher Erwerb sind in Wirklichkeit ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang ([[X.].]-Urteile vom 27. September 2007 [[[X.].].], [[[X.].].], [[X.].]. 2007, [[[X.].].], [[[X.].].], 70, Rz 23; vom 18. November 2010 [[[X.].].]/09, [[X.].], [[X.].]. 2010, [[X.].], [[X.].], 103, Rz 28; Urteile des [[X.].] --B[X.]H-- vom 17. [X.]ebruar 2011 V R 30/10, [[X.].], 341, [[X.].], 769, Rz 15; vom 17. [X.]ebruar 2011 V R 28/10, [[X.].], 331, [X.]NV 2011, 1448, Rz 17; vom 14. Dezember 2011 [[X.].]I R 18/10, [[X.].], 1006, Rz 19).

b) Es besteht aber keine strenge Konnexität in der Weise, dass die Steuerbefreiung nur zu gewähren ist, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert wird ([[X.].]-Urteil [[[X.].].] in [[X.].]. 2007, [[[X.].].], [[[X.].].], 70, Rz 24, 69 ff.; B[X.]H-Urteil vom 8. November 2007 V R 72/05, [[X.].], 422, [[[X.].].], 55). Vielmehr genügt hierfür --wie die Vorinstanz zutreffend erkannt [[X.].] die bloße Steuerbarkeit in dem anderen Mitgliedstaat (vgl. [[X.].] vom 29. Juli 2009 [[X.].]I B 24/09, [[X.].], 449, [[X.].], 1567; Handzik in [[X.].]/Söhn/[[[X.].].], § 6a UStG Rz 52; [[[X.].].] in [[[X.].].]/[[[X.].].], UStG, § 6a Rz 112). Der Umsatzbesteuerung im [[X.].] unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb deshalb z.B. auch dann, wenn er dort steuerfrei ist (z.B. nach Art. 28c Teil B, Teil [[X.].]. Art. 16 Abs. 1a der [[[X.].].]/[[[X.].].], jetzt: Art. 140 f., 162 der MwStSystRL, § 4b UStG) oder einem sog. Nullsatz unterliegt (so zutreffend Abschn. 6a.1. Abs. 18 Satz 4 des [[X.].]). Deshalb hindert eine Steuerbefreiung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im [[X.].] die Steuerbefreiung im Ursprungsmitgliedstaat nicht.

3. Zu Unrecht ist das [[[X.].].] allerdings davon ausgegangen, dass im Streitfall im [[[X.].].] kein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb durch den [[[X.].].] stattgefunden und der innergemeinschaftliche Erwerb beim [[[X.].].] im [[[X.].].] nicht den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterlegen habe.

a) Nach Art. 28a Abs. 1 der [[[X.].].]/[[[X.].].] unterliegen u.a. der Mehrwertsteuer

"a) der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, oder aber durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist und als solcher handelt und für ihn die Steuerbefreiung gemäß Artikel 24 nicht gilt und er nicht unter Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a Satz 2 oder Artikel 28b Teil [[X.].] 1 fällt. ...
b) ...
c) der innergemeinschaftliche Erwerb von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, der gegen Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen oder durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, die unter die Ausnahmeregelung nach Buchstabe a) Unterabsatz 2 fällt, bewirkt wird und bei dem der [[X.].] nach der [[X.].][[[X.].].] im Inland entsteht."

b) Diese Voraussetzungen für die Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs im [[[X.].].] liegen beim [[[X.].].] vor.

aa) Der [[[X.].].] ist nach den tatsächlichen [X.]eststellungen des [[[X.].].] ein Steuerpflichtiger, der beim Erwerb der Weine überdies auch als solcher gehandelt hat. Er ist auch kein Kleinunternehmer i.S. des Art. 24 der [[[X.].].]/[[[X.].].]; die anderen in Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der [[[X.].].]/[[[X.].].] genannten Ausnahmen greifen ebenfalls nicht ein. Gemäß Art. 28a Abs. 1 Buchst. c der [[[X.].].]/[[[X.].].] haben bei der Lieferung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren an Unternehmer diese regelmäßig im [[X.].] eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs vorzunehmen (vgl. [[[X.].].] Reiß/[[X.].]/[[[X.].].]r, UStG § 6a Rz 32).

bb) Wein ist eine verbrauchsteuerpflichtige Ware: Auf Wein als alkoholisches Getränk i.S. des Art. 3 Abs. 1 der [[X.].][[[X.].].] des Rates vom 25. [X.]ebruar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der Europäischen [[[X.].].]en --ABlEG-- Nr. L 76 vom 23. März 1992, S. 1 --[[X.].][[[X.].].]--) müssen die Mitgliedstaaten eine Verbrauchsteuer erheben (Art. 7 Abs. 1 der [[X.].]/[[[X.].].] des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke, ABlEG Nr. L 316 vom 31. Oktober 1992, S. 21 --[[X.].]/[[[X.].].]--). Der nach Art. 7 Abs. 2 der [[X.].]/[[[X.].].] i.V.m. Art. 5 der Richtlinie 92/84/[[[X.].].] des Rates vom 19. Oktober 1992 über die Annäherung der [[X.].] auf Alkohol und alkoholische Getränke (ABlEG Nr. L 316 vom 31. Oktober 1992, S. 29 [[X.].] 92/84/[[[X.].].]--) maßgebliche Mindestverbrauchsteuersatz auf Wein beträgt zwar 0 [[X.].], so dass in der [[X.].] ([[X.].]) zulässigerweise keine Verbrauchsteuer auf Wein erhoben wird (vgl. z.B. [[X.].], [[X.].], 41). Dies ändert indes nichts daran, dass Wein eine verbrauchsteuerpflichtige Ware im Sinne der [[X.].][[[X.].].] ist; obwohl [[X.].] keine Weinsteuer erhebt und Wein auch kein Steuergegenstand des Gesetzes zur Besteuerung von Schaumwein und [[X.].] ([[X.].]) ist, enthielten die §§ 26 ff. [[X.].] in der im Streitjahr geltenden [X.]assung (jetzt: §§ 32 f. [[X.].]) Vorschriften zum innergemeinschaftlichen Warenverkehr mit und zum innergemeinschaftlichen Verbringen von Wein.

c) Der Ort dieses innergemeinschaftlichen Erwerbs lag nach Art. 28b Teil A Abs. 1 der [[[X.].].]/[[[X.].].] im [[[X.].].], weil sich nach den tatsächlichen [X.]eststellungen des [[[X.].].] die Weine dort zum [X.]punkt der Beendigung des Versands befunden haben. Auch [[X.].] sind --wie Zolllager (vgl. dazu [[X.].]-Urteil vom 8. November 2012 [[X.].]/11, [[X.].], [[X.].], 68, [[X.].] --[[X.].]-- 2013, 77, Rz 55 ff.; s. auch B[X.]H-Urteil vom 3. November 2005 V R 63/02, [[X.].], 161, [[X.].], 337, unter [[X.].], zu "[[X.].] Teil des Inlands des betreffenden Mitgliedstaats.

aa) Soweit das [[[X.].].] ausgeführt hat, dass seiner Auffassung nach der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs aufgrund von Vorschriften des [[[X.].].] vom [[[X.].].] als außerhalb des [[[X.].].] gelegen angesehen wird, führt dies zu keiner anderen Beurteilung.

Ob das [[[X.].].] die Bestimmungen des Unionsrechts in seinem nationalen Recht zutreffend umgesetzt hat oder nicht, bedarf keiner Entscheidung durch das [[[X.].].] oder den Senat; denn nach ständiger Rechtsprechung des [[X.].] kann sich der Einzelne in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, gegenüber [[[X.].].] nicht richtlinienkonformen mitgliedstaatlichen Vorschriften berufen; er kann sich auf diese Bestimmungen auch berufen, soweit sie so geartet sind, dass sie Rechte festlegen, die der Einzelne dem Staat gegenüber geltend machen kann (vgl. z.B. [[X.].]-Urteil vom 28. November 2013 [[X.].]/12, [[X.].], [[X.].] 2014, 177, Mehrwertsteuerrecht --[[X.].]-- 2014, 15, Rz 47 und 52; vom 9. Oktober 2014 [[X.].]/13, Traum, [[X.].] 2014, 1131, [[X.].] 2014, 795, Rz 45, 47; vgl. auch B[X.]H-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 17/13, [[X.].], 456, [[X.].], 284, Rz 17 f.). Dies ist vorliegend der [X.]all, da Art. 28a und Art. 28c der [[[X.].].]/[[[X.].].] so auszulegen sind, dass sie dieselbe Bedeutung und dieselbe Reichweite haben (vgl. [[X.].]-Urteil [[X.].] in [[X.].]. 2010, [[X.].], [X.], 103, Rz 28). Ein --vom [[[X.].].] angenommenes-- Umsetzungsdefizit des [[[X.].].] ginge deshalb nicht zu Lasten der im Inland ansässigen Klägerin, die sich auf das für sie günstigere Unionsrecht berufen könnte.

bb) Der Einwand des [X.], eine Berufung der Klägerin auf Unionsrecht sei nicht möglich, weil Art. 28c Teil E, Art. 16 Abs. 1, Abs. 1a der [[[X.].].]/[[[X.].].] es den Mitgliedstaaten erlaubten, Umsätze nicht der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, was so verstanden werden müsse, dass der Erwerb der Weine dann nicht steuerbar sei, greift nicht durch; denn bei Art. 16 der [[[X.].].]/[[[X.].].] (als Teil des Abschnitts [[X.].] "Steuerbefreiungen") handelt es sich um eine Steuerbefreiung (vgl. [[X.].]-Urteil vom 9. [X.]ebruar 2006 [X.]/03, [X.]/ [X.], [[X.].]. 2006, [X.], [X.]NV Beilage 2006, 250, Rz 40). Deshalb kann dahinstehen und bedarf keiner weiteren [X.]eststellung durch das [[[X.].].], ob Section 18 VAT act 1994 eine zulässige Lagerregelung i.S. des Art. 28c Teil E, Art. 16 Abs. 1 Teil B Buchst. e, Abs. 1a der [[[X.].].]/[[[X.].].], Art. 4 Buchst. b der [[X.].][[[X.].].] enthielt (vgl. zum [X.] Recht § 4b Nr. 2, § 4 Nr. 4a UStG sowie Schreiben des [X.] --[X.]-- vom 28. Januar 2004 IV D 1 –S 7157- 1/04, [X.], 242, [X.]. 15 und Anlage 2 Beispiel 4; bejahend [X.], E[[[X.].].] 2013, 651, 652).

d) Der Auffassung des [X.], die Existenz einer USt-IdNr. des Erwerbers sei ein materielles Tatbestandsmerkmal des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. sei in diese Vorschrift "hineinzulesen", vermag der Senat ebenfalls nicht beizupflichten.

Vielmehr ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung des [[X.].], dass es sich dabei um ein formelles Erfordernis handelt (vgl. [[X.].]-Urteile vom 6. September 2012 [X.]/11, [X.], [X.], 796, [[X.].] 2012, 1121, Rz 59; vom 27. September 2012 [X.]/10, [X.], [X.], 832, [[X.].] 2012, 1212, Rz 51; s. auch [[X.].]-Urteile vom 21. Oktober 2010 [X.]-385/09, [X.], [[X.].]. 2010, [X.], [X.], 27, Rz 50; vom 12. Juli 2012 [X.]/11, [X.], [X.], 642, [[X.].] 2012, 1022, Rz 26 bis 28, 60).

4. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Der Gewährung der Steuerbefreiung könnte nach der Rechtsprechung des [[X.].] --trotz Vorliegens der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG-- entgegenstehen, dass die Klägerin die USt-IdNr. des [[[X.].].] nicht aufgezeichnet hat. Dazu sind vom [[[X.].].] weitere [X.]eststellungen zu treffen.

a) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen u.a. die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das [X.] kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG). Davon hat der Verordnungsgeber u.a. in § 17c der [X.] ([X.]) Gebrauch gemacht.

b) § 17c Abs. 1 Satz 1 [X.] sieht vor, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers" buchmäßig nachweisen muss (sog. [X.]). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 [X.]).

c) Diese Verpflichtung hat die Klägerin --worauf das [[[X.].].] zutreffend hingewiesen [[X.].] im Streitfall nicht erfüllt; denn sie hat eine USt-IdNr. des [[[X.].].] als Abnehmer der Weine nicht buchmäßig aufgezeichnet. Auch die Annahme der Klägerin, der [X.] sei zulässigerweise nachgeholt worden, trifft nicht zu.

d) Ob die fehlende Aufzeichnung einer USt-IdNr. des [[[X.].].] unschädlich ist, kann aufgrund der bisherigen tatsächlichen [X.]eststellungen des [[[X.].].] nicht abschließend beurteilt werden.

aa) Der [[X.].] hat durch das Urteil [X.] ([X.], 832, [[X.].] 2012, 1212) entschieden, dass Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der [[[X.].].]/[[[X.].].] --für den im Streitfall einschlägigen Art. 28c Teil A Buchst. c der [[[X.].].]/[[[X.].].] kann insoweit nichts anderes gelten-- dahin auszulegen ist, dass er es der [X.]inanzverwaltung eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der Lieferer die USt-IdNr. des Erwerbers mitteilt. § 17c Abs. 1 Satz 1 [X.] ist deshalb unionsrechtlich nicht zu beanstanden (B[X.]H-Urteil vom 28. Mai 2013 [[X.].]I R 11/09, [X.], 84, [X.]NV 2013, 1524, Rz 80).

bb) Dies gilt allerdings nach dem [[X.].]-Urteil [X.] ([X.], 832, [[X.].] 2012, 1212, Rz 52 und 58) unter dem Vorbehalt, dass die Steuerbefreiung nicht allein aus dem Grund verweigert wird, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt worden ist, wenn der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, die USt-IdNr. des Erwerbers nicht mitteilen kann und er außerdem Angaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat (s. auch B[X.]H-Urteil in [X.], 84, [X.]NV 2013, 1524, Rz 81).

cc) Soweit die Klägerin einwendet, die Annahme dieser kumulativen Voraussetzung beruhe auf einer Übersetzungsungenauigkeit, berücksichtigt sie zunächst nicht, dass die Verfahrenssprache des [[X.].] in der Rechtssache [X.] ([X.], 832, [[X.].] 2012, 1212) deutsch war. Im Übrigen verlangt der [[X.].] auch in Rz 52 und 58 der von der Klägerin angeführten Sprachfassungen, dass der Lieferer gutgläubig gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können ("acting in good faith and having taken all the measures which can reasonably be required of him" bzw. "de bonne foi, et après avoir pris toutes les mesures pouvant être raisonnablement [[[X.].].]"). Diese vom [[X.].] (nur) für die USt-IdNr. zusätzlich aufgestellte Voraussetzung ist geeignet, die korrekte und einfache Anwendung der [[[X.].].] zu gewährleisten und Missbräuche, Steuerumgehungen oder -hinterziehungen im Bestimmungsland zu verhüten (vgl. [[X.].]-Urteil [X.] in [X.], 832, [[X.].] 2012, 1212, Rz 43; s. auch [X.] in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 6a Rz 586; [X.], [[X.].] 2013, 824, 826).

dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin gilt dieses zusätzliche Erfordernis nicht lediglich in [X.]ällen des [X.], wie sich aus Rz 52 und 58 des [[X.].]-Urteils [X.] in [X.], 832, [[X.].] 2012, 1212 ergibt. Im Übrigen hatte auch im Verfahren [X.] offenbar keiner der Beteiligten betrügerisch gehandelt (vgl. [[X.].]-Urteil in [X.], 832, [[X.].] 2012, 1212, Rz 53).

ee) Als ebenfalls nicht durchgreifend erweist sich der Einwand der Klägerin, der Gesetzgeber habe in § 6a UStG und §§ 17a, 17c [X.] die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht zutreffend umgesetzt, weshalb sie die Verpflichtung, im Rahmen des [X.]es die USt-IdNr. aufzuzeichnen, nicht habe vorhersehen können. Die Klägerin macht zwar sinngemäß geltend, der Wortlaut des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG sei insoweit zu eng gefasst; jedoch setzt auch Art. 28c Teil A Buchst. c der [[[X.].].]/[[[X.].].] u.a. den "Steuerpflichtigen" voraus. Dass eine Person Steuerpflichtiger ist, weist die USt-IdNr. nach (s. Art. 22 Abs. 1 Buchst c und e der [[[X.].].]/[[[X.].].]; zur Bedeutung der USt-IdNr. s. z.B. [[X.].]-Urteil vom 14. März 2013 [X.]/11, [X.], [[X.].], 392, [[X.].] 2013, 548, Rz 19 f., 29). Den [X.] der USt-IdNr. verlangt § 17c Abs. 1 Satz 1 [X.] deshalb zu Recht für alle innergemeinschaftlichen Lieferungen. Dies war auch bereits im Streitjahr für die Klägerin erkennbar.

Anders als die Klägerin meint, belegt überdies der Vergleich mit dem gegenwärtigen Rechtszustand die fehlende [X.] des § 17c Abs. 1 Satz 1 [X.]: Der Verordnungsgeber hat zwar mit der [X.] zur Änderung der [X.] vom 25. März 2013 ([X.], 602) einen abweichenden [X.] für verbrauchsteuerpflichtige Waren in § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 [X.] zugelassen (s. [X.] in Rau/Dürrwächter, a.a.[X.], § 6a Rz 687 ff.; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a Rz 103, 155). Am [X.] des § 17c Abs. 1 [X.] sind jedoch gleichzeitig keine Änderungen erfolgt.

e) Die tatsächlichen [X.]eststellungen des [[[X.].].] reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die unter [X.] bb genannten Anforderungen im Streitfall erfüllt worden sind. Die Sache geht deshalb zur Nachholung weiterer tatsächlicher [X.]eststellungen zu dieser [X.]rage an das [[[X.].].] zurück.

aa) Nach den tatsächlichen [X.]eststellungen des [[[X.].].] ist der [[[X.].].] als Abnehmer der Weine Unternehmer. Diese [X.]eststellung ist aufgrund der vom [[[X.].].] festgestellten Tatsachen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 [[[X.].].]O). Die im Revisionsverfahren vorgebrachten Einwendungen des [X.] gegen die Würdigung des [[[X.].].] greifen daher nicht durch.

bb) Auch hat die Klägerin Angaben gemacht, die aus Sicht des [[[X.].].] hinreichend belegen konnten, dass der [[[X.].].] als Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat.

cc) Allerdings hat das [[[X.].].] nicht festgestellt, ob die Klägerin alle ihr zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um eine USt-IdNr. des [[[X.].].] mitzuteilen. Diese [X.]rage ist zwischen den Beteiligten umstritten.

Nach den [X.]eststellungen des [[[X.].].] hat die Klägerin die USt-IdNr. des [X.] "auf Nachfrage ... verwendet, ohne sich darüber zu vergewissern, ob es sich hierbei um die USt-IdNr. des [X.] handelt" (S. 13 des Urteils). Das [[[X.].].] hat jedoch --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- nicht festgestellt, von wem wann welche Maßnahme ergriffen worden ist und zu welchem genauen Ergebnis dies geführt hat. Der von der Klägerin dem [[[X.].].] ergänzend vorgelegte [X.], in dem nicht ausdrücklich darauf hingewiesen ist, dass es sich bei der mitgeteilten Nummer um die Nummer eines [X.] handelt, stammt aus dem [X.] und lässt schon deshalb keine Rückschlüsse auf 2003 (Anzahlung) und 2004 (Lieferung) zu. Bereits zu dieser [X.] muss es Gespräche über die zu verwendende USt-IdNr. gegeben haben, nachdem in den Rechnungen und Aufzeichnungen der Klägerin sowie in den Zusammenfassenden Meldungen (§ 18a UStG) der Klägerin eine solche enthalten war.

Das [[[X.].].] wird [X.]eststellungen dazu zu treffen haben, wie der konkrete tatsächliche Geschehensablauf war.

f) Von einer Zurückverweisung kann nicht deshalb abgesehen werden, weil der Klägerin Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG zu gewähren sein könnte.

Der Klägerin ist, wovon das [[[X.].].] zutreffend ausgegangen ist, kein Vertrauensschutz zu gewähren, weil sie --wie unter [X.] dargelegt-- ihre Nachweispflichten nicht erfüllt hat (vgl. dazu zuletzt B[X.]H-Urteile vom 14. November 2012 [[X.].]I R 8/11, [X.]NV 2013, 596; vom 25. April 2013 V R 28/11, [X.], 77, [X.], 656).

5. Der Senat weist das [[[X.].].] aus verfahrensökonomischen Gründen für den zweiten Rechtsgang auf folgende Erwägungen hin:

Soweit das [[[X.].].] festgestellt hat, dass die Klägerin sich die mitgeteilte USt-IdNr. nicht gemäß § 18e Nr. 1 UStG habe bestätigen lassen, wird das [[[X.].].] die Zumutbarkeit einer solchen Abfrage im Lichte seiner tatsächlichen [X.]eststellungen zu der Nachfrage der Klägerin beim [[[X.].].] zu prüfen haben.

a) Im Verfahren [X.] war von der dortigen Klägerin eine solche Bestätigung eingeholt worden (vgl. [[X.].] vom 10. November 2010 [[X.].]I R 11/09, B[X.]HE 231, 382, [[X.].], 237, Rz 4; B[X.]H-Urteil in [X.], 84, [X.]NV 2013, 1524, Rz 3) und hatte ergeben, dass die Nummer von einem [X.] stammte. Dies stand der Gewährung der Steuerbefreiung nicht entgegen (vgl. [[X.].]-Urteil in [X.], 832, [[X.].] 2012, 1212, Rz 53 ff.; B[X.]H-Urteil in [X.], 84, [X.]NV 2013, 1524, Rz 81 ff.).

b) Sollte das [[[X.].].] im Streitfall z.B. feststellen, dass der [[[X.].].] der Klägerin bereits zu Beginn der langjährigen Geschäftsbeziehung auf die [X.]rage nach seiner USt-IdNr. mitgeteilt hat, dass er über keine eigene USt-IdNr. verfüge, und der Klägerin deshalb die USt-IdNr. eines [X.] (hier: [X.]) mitgeteilt hat, wird das [[[X.].].] prüfen müssen, ob es dann entbehrlich erscheint, sich die Aussage des [[[X.].].], die mitgeteilte USt-IdNr. stamme nicht von ihm, sondern von [X.], noch zusätzlich durch eine Abfrage der USt-IdNr. beim [X.] gemäß § 18e Nr. 1 UStG bestätigen zu lassen. Im Rahmen seiner Prüfung der Zumutbarkeit hat das [[[X.].].] zu berücksichtigen, dass --was das [X.] in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat nochmals bestätigt [[X.].] im Streitfall kein betrügerisches Verhalten der beteiligten Personen erkennbar ist, eine Gefährdung des Steueraufkommens des [[[X.].].] wegen Überführung der Weine in ein [[X.].] des [[[X.].].] nicht bestand und die Klägerin die gültige USt-IdNr. der Lagerhalterin [X.], bei der der [[[X.].].] ein [[X.].]konto unterhielt, aufgezeichnet hat.

c) Sollte die Klägerin möglicherweise andere formelle Erfordernisse nicht erfüllt haben, ist dies grundsätzlich unschädlich (vgl. [[X.].]-Urteil vom 27. September 2007 [X.]-146/05, [X.]ollée, [[X.].]. 2007, [X.], [[[X.].].], 78, Rz 31 ff.).

6. Das vorliegende Verfahren ist nicht wegen des [[X.].]-Vorlagebeschlusses des [[[X.].].] München vom 4. Dezember 2014  14 K 1511/14 ([X.] Steuerrecht --DStR-- 2015, 358), auf den beide Beteiligte in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hingewiesen haben, gemäß § 74 [[[X.].].]O auszusetzen.

Denn unabhängig davon, dass es dort um einen [X.]all des innergemeinschaftlichen Verbringens geht, bedarf es hier --anders als dort-- weiterer tatsächlicher Aufklärung durch das [[[X.].].], ob die Klägerin alle ihr zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung einer USt-IdNr. des [[[X.].].] ergriffen hat. Diese Voraussetzung war in dem der [[X.].]-Vorlage des [[[X.].].] München in DStR 2015, 358 zugrunde liegenden [X.]all erfüllt, wie sich aus der Vorlagefrage ergibt.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [[[X.].].] beruht auf § 143 Abs. 2 [[[X.].].]O.