Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.04.2017, Az. IX R 4/16

Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe bei der Ermittlung eines [X.] nach § 17 des Einkommensteuergesetzes i.d.[[X.].] 2009 (EStG) der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen und eine verdeckte Einlage als nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemacht werden können.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten und waren an der im Jahre 1999 gegründeten [[X.].], die ab dem [[X.].] unter dem Namen [[X.].] firmierte, beteiligt; bis zum 31. Dezember 2005 betrug der Anteil des [[X.].] 75,2 % und der der Klägerin 24,8 %. [[X.].] wurde die [X.] gegründet, an der der Kläger zu 24,8 % und die Klägerin zu 75,2 % beteiligt waren. Die [[X.].] stellte Backwaren her, die sie an die [X.] lieferte und die von dieser in mehreren Filialen vertrieben wurden. Die [X.] wurde im Jahr 2005 auf die [[X.].] verschmolzen. Am 27. Juni 2006 veräußerte die Klägerin ihre Anteile an der [[X.].] zum Kaufpreis von 25.000 € an den Kläger.

Mit Vertrag vom 29. August 2001 gewährte der Kläger der [[X.].] ein Darlehen in Höhe von 2 Mio. [X.] (1.022.583,76 €). Zur Finanzierung des Darlehens war mit Datum 24. August 2001 für den Kläger bei der [[X.].], die in regelmäßigen Geschäftsbeziehungen zu der [[X.].] stand, ein Konto eingerichtet worden. In dem Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und der [[X.].] heißt es unter § 1 Nr. 1, der Kläger habe bei der [[X.].] ein Darlehen aufgenommen und stelle diese Mittel seinerseits der Gesellschaft als Gesellschafterdarlehen zur Verfügung. Die Verzinsung des Darlehens richte sich nach den Geschäftsbedingungen, die für das vom Kläger aufgenommene Darlehen gelten, und betrage 6 % (§ 2 Nr. 1). Nach § 2 Nr. 2 des Vertrages werde der vom Kläger mit der [[X.].] abgeschlossene Vertrag ausdrücklich Vertragsbestandteil auch des Darlehensvertrages zwischen dem Kläger und der [[X.].] Gemäß § 3 Nr. 1 und § 4 des Vertrages richteten sich die Rückzahlung des Darlehens und die Laufzeit nach den Bedingungen des Darlehensvertrages zwischen dem Kläger und der [[X.].]. Unter § 3 Nr. 2 des Vertrages war ein Rangrücktritt vereinbart. Zins- und Tilgungsleistungen sollten in Abkürzung des [[X.].] unmittelbar an die [[X.].] erfolgen. Sicherheiten wurden nicht vereinbart. Die Zahlung der Valuta erfolgte von dem Konto des [[X.].] auf ein Konto der [[X.].] Mit Datum 18. Januar 2002 bestätigte der Kläger den Rangrücktritt seines Rückzahlungsanspruches aus dem Darlehen.

Zur Finanzierung einer Betriebsverlegung im Jahre 2002 gewährte der Kläger mit Vertrag vom 12. November 2002 der [[X.].] ein weiteres Darlehen. In § 1 Nr. 1 des Vertrages heißt es, der Kläger habe bei der [[X.].] mit [[X.].] vom 12. November 2002 ein Girokonto mit der Nummer ... eingerichtet. Von diesem Konto sollten [[X.].] der [[X.].] gezahlt werden. Insofern stelle der Kläger der [[X.].] ein in der Höhe variables Darlehen zur Verfügung. Die Höhe des der [[X.].] gewährten Darlehens richte sich nach der jeweiligen Höhe der Inanspruchnahme des Girokontos. Hinsichtlich der Zinsen, Rückzahlungsbedingungen und Laufzeit wurde auf den [[X.].] vom 12. November 2002 zwischen dem Kläger und der [[X.].] Bezug genommen. Zahlungen sollten unmittelbar auf dieses Konto erfolgen (§ 5 des Vertrages). Auf die Gestellung von Sicherheiten wurde nach § 6 des Vertrages verzichtet.

Mit [[X.].] zwischen dem Bundesland [X.], der [[X.].], der [[X.].] und der [X.] verpflichtete sich das Land als Bürge aus einer bestehenden Ausfallbürgschaft für Forderungen der [[X.].] gegenüber den Gesellschaften zur Zahlung eines [X.]. Bedingung hierfür war, dass die [[X.].] auf die dem Kläger gewährten Kreditmittel verzichtet und dass der Kläger seinerseits auf seine Gesellschafterdarlehen in gleicher Höhe gegenüber der [[X.].] verzichtet. Dementsprechend erklärte der Kläger unter dem 9. Dezember 2004 gegenüber der [[X.].] seinen Verzicht auf die Forderungen aus den Darlehen in Höhe von insgesamt 1.507.690,76 € zuzüglich Zinsen und Gebühren seit dem 1. Juli 2004. Mit Datum 10. Dezember 2004 vereinbarten die [[X.].] und der Kläger ebenfalls einen Forderungsverzicht einschließlich Zinsen und Gebühren seit dem 1. Juli 2004. Die Vereinbarung erfolgte unter der Bedingung, dass der Kläger seine Anteile nicht vor dem 31. Dezember 2024 veräußert bzw. dass die [[X.].] vor dem 31. Dezember 2024 keine Gewinnausschüttungen oder Kapitalrückzahlungen vornimmt. In diesen Fällen sollte die Forderung der [[X.].] gegen den Kläger wieder aufleben. Die seit dem 1. Juli 2004 noch zu berücksichtigenden Zinsen und Gebühren beliefen sich auf 45.616,49 €.

Im Jahre 2005 fand bei der [X.], der Vertriebsgesellschaft, eine Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2002 statt. Nach [X.]. 2.2 des Berichts der Außenprüfung vom 23. Juni 2005 beschränkte sich der Geschäftsbetrieb der [X.] auf die Erfüllung der Dienstleistungen zum Vertrieb der Backwaren in den einzelnen Verkaufsfilialen, die ihr zum Betrieb von der [[X.].] überlassen worden waren. Die [X.] sollte ohne eigenen Gewinn wirtschaften, insbesondere sollten Kosteneinsparungen sich nicht bei der [X.] auswirken, sondern von ihr an die [[X.].] weitergegeben werden. Der Außenprüfer vertrat die Ansicht, es sei bereits zweifelhaft, ob ein fremder Dritter auf Dauer die entsprechenden Vereinbarungen hingenommen hätte. Unstreitig hätte ein fremder Dritter den Vertrieb der Backwaren nur dann übernommen, wenn ihm nach Abzug aller Kosten noch ein angemessener Gewinn verblieben wäre. Der [X.] verbliebe ein angemessener Gewinn, wenn auf die Personalkosten der [X.] ein Gewinnzuschlag von 2,5 v.H. erhoben werde. In dieser Höhe ergäben sich verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Die Höhe der so ermittelten vGA betrugen für das [X.]  162.045 [X.] (82.852 €), für 2001  133.838 [X.] (68.430 €) und für 2002  97.654 €.

Mit notariellem Vertrag vom 9. Juli 2009 veräußerte der Kläger seinen Geschäftsanteil an der [[X.].], der zu diesem Zeitpunkt 55,56 % betrug, zu einem Preis von 398.000 €. Mit Vereinbarung vom 8. Juli 2009 verpflichtete sich der Kläger zur abschließenden Regelung der Verzichtserklärung vom 10. Dezember 2004 zwischen ihm und der [[X.].] aufgrund der Veräußerung seiner Geschäftsanteile einen Betrag von 55.000 € an die [[X.].] zu zahlen.

Mit Datum vom 15. Mai 2014 wurde der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der gegen den Einkommensteuerbescheid vom 7. Oktober 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2014 gerichteten Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2016, 1776 veröffentlichten Urteil insoweit statt, als der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG auf 161.478,27 € herabgesetzt wurde. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr verletze die Kläger insoweit in ihren Rechten, als nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 55.000 € nicht berücksichtigt worden seien. In dieser Höhe habe der Kläger aufgrund des Besserungsscheins vom 10. Dezember 2004 Zahlungen unmittelbar aus seinem Erlös für die Veräußerung der Anteile an der [[X.].] an die [[X.].] geleistet. Im Übrigen sei der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr jedoch rechtmäßig. Das Gesellschafterdarlehen des [[X.].] stamme bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht aus dem Vermögen des Gesellschafters selbst, vielmehr werde die Belastung von der finanzierenden Bank getragen. In einem solchen Falle fehle es an einem eigenen Aufwand des Gesellschafters und damit an einer Rechtfertigung dafür, einen derartigen Aufwand als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns geltend machen zu können. Ebenso scheide eine Erhöhung der nachträglichen Anschaffungskosten durch verdeckte Einlagen des [[X.].] in die [[X.].] aus. Es fehle insoweit an einem einlagefähigen Wirtschaftsgut. Die [X.] habe gegenüber der [[X.].] eine unentgeltliche Dienstleistung erbracht, indem die [X.] die Waren in ihren Filialen durch die bei ihr angestellten Mitarbeiter verkauft habe. Solche Leistungen seien keine bilanzierbaren Wirtschaftsgüter und könnten daher nicht als Einlagen erfasst werden.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG, § 39 der Abgabenordnung, §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs).

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde, und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 15. Mai 2014 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der Ermittlung des [X.] im Rahmen der Einkünfte des [[X.].] weitere Beträge von 1.498.307,25 € und 187.199,87 € vor Anwendung des Teileinkünfteverfahrens als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 15. Mai 2014 dahingehend, dass der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG auf 161.478 € herabgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat insoweit zutreffend entschieden, dass weder der vom Kläger erklärte Verzicht auf die [X.] aus den der [X.] gewährten Darlehen noch die vom Kläger geltend gemachten verdeckten Einlagen in die [X.] zu nachträglichen Anschaffungskosten führen.

1. Das Urteil des [X.] ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

Es kann keinen Bestand haben, weil das [X.] über den nicht mehr wirksamen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 7. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2014 entschieden hat. Das [X.] hat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung mit Datum vom 15. Mai 2014 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2009 erlassen, der gemäß § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist (vgl. z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, [X.], 544, [X.], 837; vom 10. März 2016 IV R 41/13, [X.], 337, [X.], 984). Dem [X.]-Urteil liegt damit ein in seiner Wirkung suspendierter Bescheid zugrunde.

Daraus folgt jedoch nicht, dass das Verfahren zwingend an das [X.] zurückzuverweisen ist. Berührt der Änderungsbescheid --wie im [X.] die streitige Frage nicht, stellen die Kläger in diesem Zusammenhang keinen weiter gehenden Antrag und gibt es keinen Anhaltspunkt dafür, dass das [X.] bewusst über den früheren Bescheid entschieden hat, bedarf es keiner Zurückverweisung. Im Hinblick auf den Normzweck des § 68 [X.]O, das Verfahren aus prozessökonomischen Gründen fortzusetzen, reicht nach ständiger Rechtsprechung des [X.] die Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus (s. [X.]-Urteil in [X.], 337, [X.], 984, m.w.N.). Die vorliegend streitigen Punkte sind unverändert geblieben; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung ab und entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 [X.]O in der Sache selbst.

2. Die Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Das [X.] hat zu Unrecht --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 55.000 € nicht berücksichtigt. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der [X.]er innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der [X.] qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt.

a) Veräußerungsgewinn [X.] von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis [X.] der genannten Vorschrift ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen [X.] am maßgebenden Stichtag erlangt.

b) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das [X.]sverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionalem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der [X.]er der [X.] in der Krise der [X.] ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 des Gesetzes betreffend die [X.]en mit beschränkter Haftung a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 22. Juli 2008 IX R 79/06, [X.]E 222, 464, [X.], 227, unter [X.]; vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, [X.]/NV 2011, 778; vom 16. Juni 2015 IX R 30/14, [X.]E 250, 305, [X.], 94).

c) Ebenso wie Bürgschaftsverpflichtungen, die wegen Zahlungsunfähigkeit des Bürgen im Zeitpunkt der Veranlagung für diesen keine gegenwärtige Belastung darstellen, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden können (s. [X.]-Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, [X.]E 186, 194, [X.] 1998, 660), kann der Verzicht des [X.]ers auf seine Rückzahlungsansprüche aus den der Kapitalgesellschaft gewährten Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht berücksichtigt werden, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass der [X.]er aus dem Ausfall der Darlehen nicht wirtschaftlich belastet ist. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der [X.] des § 17 Abs. 1 EStG an der Kapitalgesellschaft beteiligte [X.]er bei wirtschaftlicher Betrachtung lediglich ein von ihm bei einem Kreditinstitut aufgenommenes Darlehen entsprechend seiner Zweckbindung an die Kapitalgesellschaft weiterleitet und durch gleichzeitige, voneinander abhängige Rückzahlungsverzichte des [X.]ers gegenüber der Kapitalgesellschaft und dem finanzierenden Kreditinstitut gegenüber dem [X.]er das Vermögen des [X.]ers nicht belastet wird. Der [X.]er übernimmt wirtschaftlich lediglich die Funktion einer Zahlstelle für das tatsächlich belastete Kreditinstitut, weil das Schicksal des [X.]erdarlehens an die Kapitalgesellschaft rechtlich untrennbar mit dem Bankdarlehen an den [X.]er verknüpft ist. Beweisanzeichen für eine solche --lediglich formalen Zwecken dienende-- Zwischenschaltung des [X.]ers ist, dass das Kreditinstitut die Beschränkungen des § 18 Satz 1 des Gesetzes über das Kreditwesen (in den Fassungen der Jahre 2001 bzw. 2002 --KWG--), wonach ein Kreditinstitut einen Kredit von insgesamt mehr als 500.000 [X.] bzw. 250.000 Euro nur gewähren darf, wenn es sich von dem Kreditnehmer die wirtschaftlichen Verhältnisse, insbesondere durch Vorlage der Jahresabschlüsse, offenlegen lässt, dergestalt umgehen möchte, dass es das Darlehen nicht unmittelbar der Kapitalgesellschaft, sondern ohne Besicherung deren [X.]er zur Weiterleitung an die [X.] gewährt.

d) Nach diesen Maßstäben hat das [X.] zu Recht entschieden, dass der vom Kläger erklärte Verzicht auf die [X.] aus den der [X.] gewährten Darlehen bei ihm zu keiner wirtschaftlichen Belastung und damit nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten führten.

Nach den den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) des [X.] hat die Z-Bank bestätigt, dass das dem Kläger von der Z-Bank gewährte Darlehen zweckgebunden war und dieser lediglich den Darlehensbetrag an die [X.] weitergeleitet hat. Die Darlehensverträge zwischen dem Kreditinstitut und dem Kläger sowie diesem und der [X.] waren rechtlich und wirtschaftlich untrennbar miteinander verknüpft, indem das [X.]erdarlehen ausdrücklich auf das dem Kläger gewährte Darlehen Bezug nimmt und dessen Vertragsbedingungen zum Gegenstand des der [X.] gewährten [X.]erdarlehens macht. Keiner der beiden Darlehensverträge hätte unabhängig von dem anderen Bestand gehabt. Zudem haben die Z-Bank und der Kläger auf ihre jeweiligen Rückforderungsansprüche in unmittelbarem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang verzichtet. Der Verzicht des [X.] auf die [X.] aus den [X.]erdarlehen war Bedingung dafür, dass die Z-Bank ihrerseits auf ihre [X.] verzichtete. Ferner tragen die Kläger selbst vor, dass die Z-Bank, die von dem unternehmerischen Konzept der [X.] überzeugt war, sich lediglich wegen § 18 KWG gehindert sah, der [X.] weitere Kredite zu gewähren. Daraus ergibt sich, dass der Kläger lediglich zur Umgehung der Beschränkungen des § 18 KWG zwischengeschaltet war, ohne durch den Ausfall der [X.]erdarlehen selbst wirtschaftlich belastet zu sein (s.a. [X.]-Urteil vom 9. Juni 2010 IX R 52/09, [X.]E 230, 326, [X.] 2010, 1102: Steuerpflichtiger muss die Kosten "selbst persönlich getragen" haben). Dies wird zudem durch die fehlende Besicherung des dem Kläger gewährten Darlehens bestätigt.

e) Das [X.] hat darüber hinaus zutreffend erkannt, dass nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 55.000 € zu berücksichtigen sind. Denn in dieser Höhe hat der Kläger aufgrund des Besserungsscheins vom 10. Dezember 2004 durch das [X.]sverhältnis veranlasste Zahlungen an die Z-Bank geleistet.

f) Das [X.] hat zudem zu Recht entschieden, dass eine Erhöhung der nachträglichen Anschaffungskosten aus verdeckten Einlagen des [X.] in die [X.] mangels eines bilanzierungsfähigen Vermögensvorteils ausscheidet.

aa) Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein [X.]er oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil gegenleistungslos oder verbilligt zuwendet und dies durch das [X.]sverhältnis veranlasst ist, d.h., wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der [X.] den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (vgl. [X.]-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85, [X.]E 163, 352, [X.] 1991, 512; vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, [X.]/NV 1998, 624). Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (vgl. [X.]-Urteile vom 22. November 1983 VIII R 133/82, [X.]E 140, 69; vom 6. November 2003 IV R 10/01, [X.]E 204, 438, [X.] 2004, 416). Ein einlagefähiger Vermögensvorteil ist nicht gegeben, wenn der [X.] lediglich Nutzungsvorteile gewährt werden (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, [X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348; [X.]-Urteil vom 10. April 1990 VIII R 289/84, [X.]E 160, 497, [X.] 1990, 741). Die verdeckten Einlagen sind von den betrieblich veranlassten Vorgängen zu unterscheiden (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 1998, 624).

bb) Anders als die Kläger meinen, fehlt es im Streitfall an einem für eine verdeckte Einlage erforderlichen einlagefähigen Vermögensvorteil. Aus den vom [X.] festgestellten Tatsachen ergibt sich, dass die Produktion in der [X.] verblieb und lediglich der Vertrieb der hergestellten Waren ab 1. Mai 2000 in die [X.] ausgegliedert worden ist. Die [X.] überließ der [X.] die Filialen einschließlich des gesamten Inventars zur Nutzung, behielt sich aber die gesamte warenwirtschaftliche Steuerung der Filialen vor. Die Vertriebsgesellschaft handelte wie eine Verkaufsagentur und erhielt als Entgelt eine Provision auf den von der [X.] empfohlenen Verkaufspreis der Waren in Höhe von rd. 35 %. Die [X.] erbrachte daher gegenüber der [X.] lediglich Dienstleistungen im Vertrieb. Unbeschadet dessen, dass das [X.] über den betrieblich veranlassten Leistungsaustausch zwischen der [X.] und der [X.] hinaus unter Zugrundelegung des [X.] keinen der [X.] zugewendeten Vermögensvorteil festgestellt hat, können die dargestellten Vertriebsdienstleistungen nicht Gegenstand einer Einlage bei der den Vorteil empfangenden [X.] sein (vgl. Beschluss des Großen Senats in [X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348). Sie erhöhen daher nicht die Anschaffungskosten des [X.] für seine Beteiligung an der [X.].

Soweit die Kläger vortragen, Gegenstand der vertraglichen Beziehungen zwischen der [X.] und der [X.] seien Warenlieferungen gewesen, also die Leistung bilanzierbarer und damit einlagefähiger Wirtschaftsgüter, ist dem nicht zu folgen, weil die [X.] gegenüber der [X.] ein nicht trennbares Bündel von Leistungen (z.B. die Zur-Verfügung-Stellung der Filialen, des jeweiligen Inventars, der jeweiligen Kundenstämme, ihrer Marktkenntnisse und ihres Know-hows, die Lieferung der Backwaren usw.) erbracht hat und die [X.] lediglich als Verkaufsagentur fungierte.

g) Vor diesem Hintergrund ist der vom [X.] ermittelte Veräußerungsgewinn [X.] des § 17 EStG in Höhe von 324.130,45 € unter Berücksichtigung der nachträglichen Anschaffungskosten von 55.000 € auf 269.130,45 € und nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf 161.478,27 € herabzusetzen.

Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Einkommensteuerbetrags nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 3 [X.]O.