Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.02.2021, Az. IX R 6/20

Streitig ist die Anerkennung und die Höhe des Verlusts aus der Übertragung von Anteilen an der [[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].] (GmbH) nach § 17 des Einkommensteuergesetzes i.d.[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].] 2012 (EStG).

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden im Streitjahr [[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].]. Der Kläger hielt rund 52 % der Anteile an der GmbH. Weitere [[[[X.].].]].]er der GmbH waren [[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].], [[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].], die [[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].] GmbH & Co KG ([[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].]) und die Beteiligungsgesellschaft mbH der [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].]). Die [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] ist ein Gemeinschaftsunternehmen von mehreren Kreditinstituten, das mittelständischen Unternehmen mit Sitz oder Betriebsstätte im Bundesland [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].] zur Verfügung stellt.

Der Kläger, die weiteren [[[[X.].].]].]er der GmbH und die GmbH schlossen mit notarieller Urkunde Nr. [[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].]/2012 vom 20.12.2012 die "Beteiligungs- und [[[[X.].].]].]ervereinbarung 2012" ([[[[X.].].]].]ervereinbarung). In deren Präambel vermerkten die Vertragsparteien, die GmbH befinde sich in einer Sanierungs- und Umstrukturierungsphase, die nach einem Restrukturierungsplan umgesetzt werden solle. Der beigefügte Restrukturierungsplan sah Maßnahmen für alle Unternehmensbereiche vor, insbesondere auch Änderungen innerhalb des [[[[X.].].]].]erkreises.

Zur Umsetzung des Restrukturierungsplans vereinbarten mehrere [[[[X.].].]].]er --u.a. der [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].] in § 1 der [[[[X.].].]].]ervereinbarung die Aufteilung von Geschäftsanteilen. § 1 Ziff. 5 der [[[[X.].].]].]ervereinbarung lautete: "Unverzüglich nach Beurkundung dieses Vertrages werden Herr [[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].] [Kläger], [[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].], [[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].], die [[[[X.].].]].], [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] den als Anlage 1.5 beigefügten Abtretungsvertrag abschließen. Die Übertragungen der Geschäftsanteile auf die [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] bzw. auf die [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] erfolgen insofern unentgeltlich, als dass [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] keinen Kaufpreis schulden; die Übertragungen erfolgen jedoch in unmittelbarem Zusammenhang mit den gemäß § 2 zu erklärenden Verzichten der [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] und der [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] als Beitrag der übertragenden [[[[X.].].]].]er zur Restrukturierung der [[[[X.].].]].]".

In Anlage 2.a.1 der [[[[X.].].]].]ervereinbarung vereinbarten die GmbH und die [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] sodann den Verzicht der [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] auf deren stille Beteiligung an der GmbH sowie auf einen Einlagenrückzahlungsanspruch gegen die GmbH in Höhe von 1.376.000 €. In Anlage 2.a.2 der [[[[X.].].]].]ervereinbarung erklärte die [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] Verzichte auf einen Einlagenrückzahlungsanspruch in Höhe von 210.000 € sowie eine Endvergütung in Höhe von 60.000 € gegenüber der GmbH. Die in § 1 Ziff. 5 ebenfalls in Bezug genommene Anlage 1.5 der [[[[X.].].]].]ervereinbarung enthielt den Entwurf einer Abtretungserklärung, die am 20.12.2012 beurkundet wurde. In dieser erklärte der Kläger die Abtretung eines Geschäftsanteils von nominell 58.558 € an die [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].]. Andere [[[[X.].].]].]er erklärten weitere Abtretungen an die [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] und die [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].]. In der "Vorbemerkung" heißt es: "Die Parteien haben sich in Umsetzung des in Anlage 0.5 zur [[[[[X.].].]].]ervereinbarung] ... genannten Restrukturierungsplans darauf geeinigt, dass die [[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] und die [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].]] auf Ansprüche verzichten, die ihnen jeweils gegenüber der [[[[X.].].]].] zustehen. Im Gegenzug sind die Veräußerer [u.a. der Kläger] bereit, [[[[X.].].]].]santeile an der [[[[X.].].]].] ohne weitere Gegenleistung auf die [[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] und die [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].]] zu übertragen. Die Übertragung durch die Veräußerer [...] erfolgt insofern nicht schenkweise, sondern in Erfüllung der gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen aus der [[[[[X.].].]].]ervereinbarung] vom heutigen Tage."

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger einen [[[X.].].] des [[[X.].].] gemäß § 17 EStG aus der Übertragung des Anteils an der GmbH an die [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].]. Sie errechneten Anschaffungskosten des [[[X.].].] in Höhe von 957.774,37 € (Summe aus dem Anteilserwerb in Höhe von 189.953 €, Einzahlungen in die Kapitalrücklage in Höhe von 521.727,37 € sowie Verzicht auf [[[X.].].], [[[X.].].] und Ablösung von Darlehen in Höhe von 246.094 €) für seine nominellen Anteile in Höhe von insgesamt 189.953 €. Für den übertragenen Anteil von 58.558 € (30,83 %) begehrten sie einen [[[X.].].] in Höhe von 295.259,10 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[[X.].].]--) folgte dem Begehren nur teilweise und berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 04.12.2014 einen [[[X.].].] nach § 17 EStG in Höhe von 57.898 €. Dieser wurde aus einem Veräußerungspreis von 0 € sowie 30,83 % der Anschaffungskosten der Anteile in Höhe von 313.000 € und der Anwendung des [[[X.].].]s ermittelt.

Mit Schreiben vom 17.12.2014 legten die Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 Einspruch ein. Das [[[X.].].] half diesem mit der Einspruchsentscheidung vom 25.09.2017 teilweise ab, berücksichtigte einen [[[X.].].] nach § 17 EStG in Höhe von 95.893 € und setzte die Einkommensteuer auf 3.430 € fest. Es ermittelte den [[[X.].].] wie folgt:

Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrten die Kläger, den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 04.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.09.2017 mit der Maßgabe zu ändern, dass für den [[[X.].].] nach § 17 EStG hinsichtlich des übertragenen Anteils (30,83 %) weitere Anschaffungskosten in Höhe von 174.968,60 € berücksichtigt werden, sowie das [[[X.].].] zu verpflichten, einen Bescheid über die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2012 in Höhe von 47.406 € zu erlassen. Bei der Ermittlung des [[[X.].].]s seien weitere nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 567.527,37 € anzusetzen. Diese setzten sich aus Anschaffungskosten des [[[X.].].] in Höhe von 45.800 € aus seinem Anteilskauf vom Mitgesellschafter [[[X.].].] und Anschaffungskosten aus der auf den Kläger entfallenden Kapitalrücklage an der GmbH in Höhe von 521.727,37 € zusammen. Daher sei ein [[[X.].].] nach § 17 EStG in Höhe von 200.873,98 € anzusetzen:

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) führte in seinem Urteil vom [[[X.].].] im Wesentlichen aus, die Klage sei hinsichtlich der beantragten Verlustfeststellung unzulässig; im Übrigen sei die Klage unbegründet, weil der begehrte Verlust nach § 17 EStG mangels Veräußerung abzulehnen sei. Die [[[X.].].] sei eine freigebige Zuwendung an die [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].], die nicht unter § 17 EStG falle, weil der Kläger wegen fehlender Gegenleistung einen freiwilligen Anteilsverzicht geübt habe, um einen Restrukturierungsbeitrag zu leisten. Es ließe sich zudem nicht feststellen, ob der übertragene Anteil des [[[X.].].] nach der Auffassung der Vertragsparteien sowie objektiv wertlos gewesen sei.

Der [[X.].] ([[X.].]) hat die Revision zugelassen, soweit das Urteil den Einkommensteuerbescheid für 2012 betrifft. Insoweit rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 1 EStG). Sie tragen im Wesentlichen vor, die [[[X.].].] stelle eine entgeltliche Veräußerung i.S. des § 17 EStG dar. Die unentgeltliche Übertragung von Anteilen sei demgegenüber dadurch gekennzeichnet, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigebige Zuwendung machen wolle. Letzteres sei bei [[X.].] im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestünden. Deshalb spreche insoweit eine Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts. Eine Schenkung sei weder vereinbart worden noch von dem Kläger und der [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].] gewollt gewesen. Bei der Ermittlung des [[[X.].].]s seien zudem weitere nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 567.527,37 € (= 45.800 € + 521.727,37 €) anzusetzen, so dass ein [[[X.].].] in Höhe von 200.873,98 € zu berücksichtigen sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids für 2012 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 04.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.09.2017 mit der Maßgabe zu ändern, dass unter Berücksichtigung eines [[[X.].].]s nach § 17 EStG in Höhe von 200.873,98 € die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das [[[X.].].] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [[[X.].].] schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des [X.] an.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit der Einkommensteuerbescheid für 2012 betroffen ist, und insoweit zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[[[[X.].].].].]O--). Die Vorentscheidung verletzt § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Das [[[[[X.].].].].] hat nicht erkannt, dass der Kläger die in Rede stehenden Anteile an die [[[[X.].].].] veräußert hat.

1. Das [[[[[X.].].].].] hat den begehrten höheren [[[[X.].].].] nach § 17 EStG mit der Begründung abgelehnt, es fehle an einer Anteilsveräußerung des [[[[X.].].].]. Es handele sich um einen Anteilsverzicht ohne unmittelbare Gegenleistung und damit um eine freigebige Zuwendung. Die Verzichte der Abtretungsempfänger sowie der Sparkasse gegenüber der GmbH zum Zwecke der Restrukturierung der Gesellschaft seien lediglich der Motivationsgrund des [[[[X.].].].] für die von ihm und den anderen Gesellschaftern ausgesprochenen [X.]en gewesen. Das Schenkungsversprechen sei in der Gesellschaftervereinbarung zu sehen.

2. Diese Ausführungen halten der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer --wie im [[[[X.].].].] innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG sind "Anteile an einer Kapitalgesellschaft" i.S. des § 17 EStG u.a. GmbH-Anteile.

b) Anders als das [[[[[X.].].].].] meint, sind im Streitfall auch die Voraussetzungen einer Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG gegeben.

aa) Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 08.04.2014 - I[[[[X.].].].] R 4/13, [[[[X.].].].], 1201, m.w.N.). [[[[X.].].].] ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht (BFH-Urteile vom 05.03.1991 - VIII R 163/86, [[[[X.].].].], 50, [[[[X.].].].] 1991, 630; vom 01.08.1996 - VIII R 4/92, [[[[X.].].].] 1997, 215; vom 09.05.2017 - I[[[[X.].].].] R 1/16, [[[[X.].].].], 36, [[[[X.].].].] 2018, 94). Unerheblich ist, ob diese Übertragung freiwillig oder unfreiwillig erfolgt und ob ihr ein Rechtsgeschäft oder beispielsweise ein hoheitlicher Eingriff zugrunde liegt (BFH-Urteil vom [[[[X.].].].], [[[[X.].].].], 30, [[[[X.].].].] 1970, 310; vgl. auch BFH-Urteil vom 12.05.2015 - I[[[[X.].].].] R 57/13, [[[[X.].].].] 2015, 1364 zu § 20 Abs. 2 EStG). Das Gegenstück zur entgeltlichen Veräußerung ist die unentgeltliche Übertragung von Anteilen (s. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Sätze 5 und 6 Buchst. a EStG), die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigebige Zuwendung machen will. Letzteres ist bei [[[[X.].].].] im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen. Deshalb spricht insoweit eine (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts (BFH-Urteile vom 07.03.1995 - VIII R 29/93, [[[[X.].].].], 116, [[[[X.].].].] 1995, 693; vom 21.10.1999 -I R 43, 44/98, [[[[X.].].].], 377, [[[[X.].].].] 2000, 424; in [[[[X.].].].], 36, [[[[X.].].].] 2018, 94). Die Vermutung fällt umso stärker aus, je wirtschaftlich werthaltiger der übertragene Gesellschaftsanteil für den Übertragenden und den Empfänger ist (BFH-Urteil in [[[[X.].].].], 36, [[[[X.].].].] 2018, 94).

bb) Ob im Einzelfall unter Anwendung dieser Grundsätze eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung vorliegt, ist grundsätzlich Tatfrage und als solche vom [[[[[X.].].].].] zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das [[[[[X.].].].].] im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (ausführlich z.B. BFH-Urteile vom 02.12.2004 - III R 49/03, [[[[X.].].].], 531, [[[[X.].].].] 2005, 483; vom 20.06.2012 - [[[[X.].].].] R 20/11, [[[[X.].].].] 2012, 1778; in [[[[X.].].].], 36, [[[[X.].].].] 2018, 94).

cc) Nach diesen Maßstäben war das angefochtene Urteil hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids aufzuheben. Das [[[[[X.].].].].] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen.

Im Streitfall handelte es sich bei dem Kläger und der [[[[X.].].].] um fremde Dritte im kaufmännischen Geschäftsverkehr. Die [[[[X.].].].] ist ein kaufmännisches Gemeinschaftsunternehmen von Kreditinstituten, dessen Gesellschaftszweck es ist, mittelständische Unternehmen mit Sitz oder Betriebsstätte in dem Bundesland [[X.].] zur Verfügung zu stellen. Demgemäß greift die genannte Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts durch. Die Vermutung ist im Streitfall auch nicht widerlegt worden. Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des [[[[X.].].].] gegenüber der [[[[X.].].].] liegen nach den [X.] nicht vor. Nach der Gesellschaftervereinbarung erfolgte die [X.] ausdrücklich "nicht schenkweise". Hinweise dafür, dass die Beteiligten die Gesellschaftervereinbarung nur zum Schein geschlossen haben, hat das [[[[[X.].].].].] ebenfalls nicht festgestellt. Den entgeltlichen Leistungsaustausch hat auch die Vorentscheidung erkannt; denn sie führt --insoweit zur Annahme einer Schenkung sich widersprechend-- aus, dass die [X.]en nach der Gestaltung der Vereinbarungen erkennbar einen Ausgleich und Gegenwert für die ausgesprochenen Verzichte der Abtretungsempfänger darstellten. Es fehlen damit jegliche Anzeichen für eine freigebige Zuwendung.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [[[[[X.].].].].] hat --von seinem Standpunkt aus zu [X.] bislang keine Feststellungen getroffen, ob bei der Ermittlung des [[[[X.].].].]s weitere Anschaffungskosten in Höhe von 567.527,37 € anzusetzen sind. Diese Feststellungen hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Das [[[[[X.].].].].] wird dabei ggf. erwägen, ob hinsichtlich des Anteilskaufs vom [X.] zum Kaufpreis in Höhe von 45.800 € im Jahr 2004 dessen Vernehmung als Zeuge geboten ist. In Bezug auf die --nach dem Vortrag der [X.] auf den Kläger entfallende Kapitalrücklage in Höhe von 521.727,37 € an der GmbH wird das [[[[[X.].].].].] ggf. zu beurteilen haben, ob die Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 02.07.2019 - I[[[[X.].].].] R 13/18, [X.], 333, [[[[X.].].].] 2020, 89 für das Bestehen einer Forderung des Gesellschafters gegen die [X.] und der Höhe nach) zur Indizwirkung eines festgestellten Jahresabschlusses der GmbH Anwendung findet.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [[[[[X.].].].].]O.