Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.07.2019, Az. III R 24/16

Streitig ist die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Zinsen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2011 gegründete Holding [X.] mit Sitz in [X.]. [X.] ist zu 100 % eine Reederei. Der Ort der Geschäftsleitung ist im Inland. Die wirtschaftliche Tätigkeit besteht nach der Darstellung im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.2012 in der Aufnahme von Darlehen bei der X-Bank (Bank) und der Weiterreichung an eine ebenfalls in [X.] ansässige 100 %-ige Tochtergesellschaft der Klägerin (Tochtergesellschaft) zur Ermöglichung des Kaufs und Betriebs eines bestimmten Schiffes.

Mit [X.] kaufte die Tochtergesellschaft der Klägerin das betreffende Schiff. Die Bank hatte zu diesem Zeitpunkt gegenüber der Verkäuferin eine mit einem Schiffshypothekendarlehen gesicherte Darlehensforderung aus der Finanzierung des Ankaufs des Schiffes in Höhe von [X.] (im Folgenden: [X.]).

Am 23.01.2012 übernahm die Tochtergesellschaft das Schiff von der Verkäuferin in der Weise, dass alle Aktiva und Passiva der Verkäuferin zu Buchwerten auf die Tochtergesellschaft übertragen wurden. Der Buchwert des Schiffes betrug bei Übernahme [X.]

Das [X.] wurde nicht unmittelbar von der Verkäuferin auf die Tochtergesellschaft übertragen, sondern die Klägerin wurde als Kreditnehmerin eingeschaltet. Mit Darlehensvertrag vom 23.01.2012 wurde die Klägerin Schuldnerin des [X.]s in Höhe von [X.] (… € bei einem Umrechnungskurs von [X.] 1,00 = 0,768226 €), darüber hinaus nahm sie einen Betriebsmittelkredit über … € auf. Dabei wurde in der [X.] festgehalten, dass das [X.] durch die Klägerin als Kreditnehmerin für die Tochtergesellschaft zur Finanzierung des Schiffes aufgenommen wurde.

Ebenfalls mit Vertrag vom 23.01.2012 reichte die Klägerin das [X.] und den Betriebsmittelkredit an die Tochtergesellschaft weiter.

Daneben erhielt die Klägerin von der Reederei ein Darlehen ("Cash Deposit") in Höhe von 600.000 €, das sie ebenfalls an die Tochtergesellschaft weiterreichte. Für dieses Darlehen wurden keine Zinsen berechnet.

Das [X.] war mit dem [X.] [X.] 3,5 % p. a. zu verzinsen. Die Zinsen für das [X.] machte die Bank direkt gegenüber der Tochtergesellschaft geltend. Für den Betriebsmittelkredit wurden die Zinsen von der Bank ebenfalls direkt der Tochtergesellschaft belastet.

In ihrer Bilanz zum 31.12.2012 wies die Klägerin Ausleihungen an verbundene Unternehmen in Höhe von … € aus (davon … € für das [X.], … € für den Betriebsmittelkredit und ... € für das "Cash Deposit").

Für 2012 ermittelte die Klägerin einen Jahresfehlbetrag in Höhe von … €. Dabei erfasste sie bei der Erstellung ihres Jahresabschlusses die von der Bank ihrer Tochtergesellschaft belasteten Zinsen für das [X.] und den Betriebsmittelkredit in Höhe von insgesamt … € (davon … € für das [X.], … € für den Betriebsmittelkredit und … € Bereitstellungszinsen sowie … € Verzugszinsen) als Zinsaufwand und stellte diesem einen entsprechenden Zinsertrag gegenüber. Daneben erzielte die Klägerin sonstige betriebliche Erträge in Höhe von … € und trug sonstige betriebliche Aufwendungen in Höhe von … € (im Wesentlichen Rechts- und Beratungskosten sowie Abschluss- und Prüfungskosten).

In ihrer Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung für 2012 erklärte die Klägerin dementsprechend ein zu versteuerndes Einkommen und einen Gewerbeertrag in Höhe von ... €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) rechnete die Zinsaufwendungen in Höhe von ... € als Entgelte für Schulden unter Abzug eines Freibetrags in Höhe von 100.000 € zu 1/4 --also in Höhe von ... €-- dem Gewerbeertrag gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a des [X.] (GewStG) hinzu und setzte mit Bescheid vom 04.12.2014 den [X.] für 2012 sowie für Zwecke der Vorauszahlung ab 2015 in Höhe von jeweils ... € fest. Ebenfalls mit Bescheiden vom 04.12.2014 setzte das [X.] die Gewerbesteuermessbeträge für Zwecke der nachträglichen Vorauszahlungen für 2013 und 2014 ([X.] jeweils ... €) sowie die Körperschaftsteuer für 2012 auf … € fest.

Den gegen diese Bescheide gerichteten Einspruch wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 07.05.2015 als unbegründet zurück.

Mit Bescheid vom 12.06.2015 setzte das [X.] den [X.] für 2013 auf … € fest. Mit Bescheid vom 02.02.2016 setzte das [X.] den [X.] für 2014 auf … € fest.

Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die [X.]sbescheide 2012 bis 2014 gerichtete Klage als unbegründet ab und ließ die Revision zu.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Während der Revisionsfrist setzte das [X.] mit Änderungsbescheid vom 10.06.2016 den [X.] 2012 auf ... € fest. Im anschließenden Revisionsverfahren wurde mit [X.] über den [X.] 2012, 2013 und 2014 vom 14.06.2019 jeweils der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Der Gegenstand des Rechtsstreits blieb durch die Änderungsbescheide unberührt.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den [X.] 2012, 2013 und 2014 jeweils auf 0 € festzustellen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die Revision der Klägerin führt schon aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 [X.]O). Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens waren der Bescheid vom 04.12.2014 über den [X.] für 2012, der Bescheid vom 12.06.2015 über den [X.] für 2013 und der Bescheid vom 22.02.2016 über den [X.] für 2014. An deren Stellen traten während des Revisionsverfahrens die nach § 164 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung geänderten Bescheide vom 14.06.2019, die verfahrensrechtlich neue Verwaltungsakte darstellen (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 20.03.2001 - VIII R 44/99, [X.] 2001, 1133, unter 2.a ff.).

Die Änderungsbescheide vom 14.06.2019 sind gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem [X.]-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.08.2005 - I R 94/03, [X.] 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.). Das Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben.

Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O. Durch die Bescheidänderungen haben sich hinsichtlich des [X.] keine Änderungen ergeben. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch an keinem Verfahrensmangel. Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. BFH-Urteil in [X.] 210, 398, BStBl II 2006, 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

2. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin gewinnmindernd berücksichtigten Zinsaufwendungen als Entgelte für Schulden der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung unterliegen.

Dabei kann der Senat insoweit dahinstehen lassen, ob die Grundsätze über die Nichtberücksichtigung von durchlaufenden Krediten bei der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung von Zinsen auch unter Geltung des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG i.d.[X.] 2008 vom 14.08.2007 ([X.], 1912, BStBl I 2007, 630) zu berücksichtigen sind. Denn im Streitfall lagen keine solchen durchlaufenden Kredite vor.

a) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG in der im Streitzeitraum maßgeblichen Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der nach § 8 Nr. 1 GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen den Betrag von 100.000 € übersteigt.

aa) Nach der noch zur Vorgängerfassung des § 8 Nr. 1 GewStG ergangenen Rechtsprechung sind von der Hinzurechnung jedoch Zinsen für durchlaufende Kredite auszunehmen, da es sich insoweit um keine Dauerschulden i.S. dieser Vorschrift handelt (BFH-Urteile vom 16.10.1991 - I R 88/89, [X.] 166, 297, BStBl II 1992, 257, unter [X.]; vom 24.01.1996 - I R 160/94, [X.] 180, 160, [X.] 1996, 328, unter [X.]; vom 07.07.2004 - XI R 65/03, [X.] 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter [X.]a; vom 15.05.2008 - IV R 77/05, [X.] 221, 248, BStBl II 2008, 767, unter [X.]; vom 16.12.2008 - I R 82/07, [X.] --HFR-- 2009, 901, unter [X.]).

bb) Die Rechtsprechung hat die Annahme eines solchen durchlaufenden Kredits von mehreren Voraussetzungen abhängig gemacht.

Danach muss der aufgenommene Kredit nach dem Willen der Vertragschließenden zu einem außerhalb des Betriebs des Darlehensnehmers liegenden Zweck verwendet werden (BFH-Urteil vom 02.08.1966 - I 66/63, [X.] 86, 768, BStBl III 1967, 27, unter 1.; vom 26.08.1992 - I R 11/92, juris, unter [X.]). Der Steuerpflichtige muss demnach den Kredit nicht im eigenen, sondern im fremden Interesse aufgenommen haben (BFH-Urteile vom 27.05.1981 - I R 6/78, juris, unter b; in [X.] 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter [X.]a; in [X.] 221, 248, BStBl II 2008, 767, unter [X.]). Für eine solche Kreditaufnahme im fremden Interesse spricht z.B., wenn gegenüber dem Darlehensgeber offengelegt wird, dass die Darlehensaufnahme für Rechnung eines [X.] erfolgt (BFH-Urteil in HFR 2009, 901, 1143, unter [X.]). Gegen eine Kreditaufnahme im fremden Interesse spricht hingegen, wenn der Darlehensnehmer die Kredite bilanziert und die entsprechenden Zinsen selbst als Aufwand verbucht (BFH-Urteile in [X.] 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter [X.]b; in [X.], 901, unter II.2.c).

Der Darlehensnehmer muss auf eine ihm genau vorgeschriebene Weitervermittlung des Kredits und auf dessen Verwaltung beschränkt bleiben (BFH-Urteil in [X.] 86, 768, BStBl III 1967, 27, unter 3.). Weiter darf dem Darlehensnehmer aus dem Vorgang kein über die bloßen Verwaltungskosten hinausgehender Nutzen erwachsen (BFH-Urteile in [X.] 86, 768, BStBl III 1967, 27, unter 3.; vom 27.05.1981 - I R 6/78, juris, unter a; in [X.] 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter [X.]a; in [X.] 221, 248, BStBl II 2008, 767, unter [X.]). Dabei sind auch mittelbar mit der Darlehensaufnahme in Zusammenhang stehende Vorteile schädlich (BFH-Urteil in [X.] 221, 248, BStBl II 2008, 767, unter II.b).

Ein durchlaufender Kredit liegt danach nicht vor, wenn eine Organgesellschaft einen Kredit aufnimmt und die Kreditmittel an einen anderen zum Organkreis gehörenden Betrieb weiterleitet. In einem solchen Fall ist es (auch) Zweck des Betriebs des Kreditnehmers, ein anderes zum Organkreis gehörendes Unternehmen zu finanzieren; die Weiterleitung der Kreditmittel entspricht in diesem Fall dem betrieblichen Zweck des die Kreditmittel weiterleitenden Unternehmens (BFH-Urteile in [X.] 180, 160, BStBl II 1996, 328, unter [X.]; in [X.] 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter [X.]a). Gleiches gilt, wenn ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Kredite an das Betriebsunternehmen mit dem Zweck weiterreicht, das Betriebsunternehmen zu finanzieren (BFH-Urteil in [X.] 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter [X.]b). Ein eigener Zweck des das Darlehen weiterreichenden Unternehmens wird auch dann verfolgt, wenn sich die Anteile des Unternehmens, an das das Darlehen weitergereicht wird, im Betriebsvermögen des ersteren Unternehmens befinden und sich der Wert der Anteile durch die zweckentsprechende Verwendung des Darlehens erhöht (BFH-Urteil in [X.] 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter [X.]b). Schließlich wird ein eigener Zweck des Darlehensnehmers auch bereits dann verfolgt, wenn es seinen Geschäftszweck bildet, bestimmte Fremdinteressen zu fördern (BFH-Urteil vom 18.12.1986 - I R 293/82, [X.] 149, 64, BStBl II 1987, 446, unter 3.).

b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze lagen im Streitfall keine durchlaufenden Kredite vor. Denn auch wenn die Klägerin nach den Feststellungen des [X.] die Darlehensaufnahme für ihre Tochtergesellschaft offengelegt hat, erfolgte die Kreditaufnahme zumindest auch im eigenen Interesse der Klägerin. Sie hat u.a. das [X.] und den Betriebsmittelkredit in ihrer Bilanz ausgewiesen und die für die Darlehen aufgewendeten Zinsen in Höhe von ... € als eigenen Zinsaufwand geltend gemacht. Ferner bestand der betriebliche Zweck der Klägerin gerade darin, das [X.] und den Betriebsmittelkredit aufzunehmen und an ihre Tochtergesellschaft weiterzureichen. Mit der Weiterreichung der Darlehen verfolgte die Klägerin damit nicht nur ein fremdes Interesse, sondern erfüllte zugleich ihren eigenen Geschäftszweck. Zudem hielt die Klägerin 100 % der Anteile an ihrer Tochtergesellschaft, so dass mit der zweckentsprechenden Verwendung des Darlehens, d.h. dem fremdfinanzierten Erwerb des Schiffes, nicht nur das Betriebsvermögen der Tochtergesellschaft gemehrt, sondern auch der Wert der von der Klägerin an der Tochtergesellschaft gehaltenen Anteile erhöht wurde. Diese Wertung wird auch durch den eigenen Vortrag der Klägerin bestätigt. Denn danach erfolgte die Zwischenschaltung der Klägerin auf Verlangen des Kreditinstituts und beruhte auf kredittechnischen Gründen. Danach verfolgte die Klägerin zudem auch den eigenen Zweck, durch ihre Zwischenschaltung eine Kreditfinanzierung des Schiffes überhaupt erst zu ermöglichen.

3. Zu Recht ist das [X.] auch davon ausgegangen, dass eine Saldierung der Zinsaufwendungen der Klägerin mit den von der Tochtergesellschaft erhaltenen Zinserträgen ausscheidet.

a) Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG vorliegen, muss grundsätzlich jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden. Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist grundsätzlich nicht möglich ([X.]: BFH-Urteile vom 19.02.1991 - VIII R 422/83, [X.] 164, 374, BStBl II 1991, 765, unter 5. ff.; vom 21.07.2010 - IV R 2/08, [X.] 2011, 44, Rz 23; vom 15.09.2011 - I R 51/10, [X.] 2012, 446, Rz 19; vom 11.10.2018 - III R 37/17, [X.] 263, 252, BStBl II 2019, 275, Rz 16). Dies gilt entsprechend für die Entgelte für Schulden, nämlich für die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. Dazu zählen in erster Linie die laufenden Zinsen i.S. des bürgerlichen Rechts (Senatsurteil in [X.] 263, 252, BStBl II 2019, 275, Rz 16, m.w.N.).

Danach ist grundsätzlich auch eine Saldierung von Schuld- und Habenzinsen ausgeschlossen; dies gilt selbst dann, wenn ein Guthaben- und ein Darlehenskonto in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ohne einander nicht denkbar sind und die [X.] nur zweckgebunden verwendet werden dürfen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise tritt hinter die von den Vertragsparteien gewählte [X.] Gestaltung zurück. Es kommt nicht darauf an, wie die Parteien ihre Beziehungen hätten gestalten können, entscheidend ist, wie sie sie gestaltet haben (BFH-Urteil vom 10.11.1976 - I R 133/75, [X.] 120, 545, BStBl II 1977, 165, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 06.06.1973 - I R 257/70, [X.] 109, 465, BStBl II 1973, 670, unter 3.; Senatsurteil in [X.] 263, 252, BStBl II 2019, 275, Rz 17; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 65).

b) Ausnahmen von diesem [X.] hat die Rechtsprechung nur hinsichtlich mehrerer bei einem Kreditgeber unterhaltener Konten und bei wechselseitig zwischen zwei Personen gegebenen Darlehen anerkannt, wenn die [X.] gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden (Senatsurteil in [X.] 263, 252, BStBl II 2019, 275, Rz 19, m.w.N.). Handelt es sich hingegen um [X.] zwischen verschiedenen Vertragsparteien kommt eine Verrechnung der Zinsaufwendungen nur in Betracht, wenn mit der empfangenen Leistung eine unmittelbare Verringerung der Zinslast beabsichtigt ist (BFH-Urteile vom 04.05.1965 - I 134/63 U, [X.] 82, 468, BStBl III 1965, 417, und in [X.] 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter II.2.).

c) Im Streitfall lag keiner dieser Ausnahmefälle vor. Weder handelte es sich um mehrere bei einem Kreditgeber unterhaltene Konten noch um wechselseitig zwischen zwei Personen gegebene Darlehen. Es lag auch keine dem BFH-Urteil in [X.] 82, 468, BStBl III 1965, 417 vergleichbare Sachverhaltskonstellation vor. Die von der Tochtergesellschaft gezahlten Zinsen dienten nicht --wie ein Zinszuschuss der öffentlichen Hand-- der Verminderung der Zinslast der Klägerin gegenüber der [X.]. Vielmehr resultierte die Zinszahlung daraus, dass die Klägerin der Tochtergesellschaft den Erwerb des Schiffes und damit ihren Geschäftsbetrieb ermöglichte. Die Zinsen waren deshalb das Entgelt für das der Tochtergesellschaft zur Verfügung gestellte Kapital (s. dazu BFH-Urteil in [X.] 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter II.2.). Die Zinszahlungspflicht der Klägerin war auch nicht ursächlich für die Zinszahlungspflicht der Tochtergesellschaft. Vielmehr hätte die Tochtergesellschaft auch dann Zinsen zahlen müssen, wenn ihr die Klägerin das für den [X.] erforderliche Kapital nicht aus Fremd- sondern aus Eigenmitteln zur Verfügung gestellt hätte. Insofern würde die Anerkennung einer Saldierung auch dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG zuwiderlaufen, der darin liegt, den Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag zu unterwerfen ("objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs") und im Wesentlichen eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital herbeizuführen (vgl. Senatsurteil in [X.] 263, 252, BStBl II 2019, 275, Rz 18, m.w.N.).

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.