Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.11.2023, Az. III R 55/20

In der Sache ist streitig, ob bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren 2008 bis 2017 das sogenannte [X.] (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e des [X.]. § 19 Abs. 1 der [X.] in der jeweils geltenden Fassung der mit Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988, [X.], 1093, neugefassten Vorschrift --GewStDV--) anzuwenden und die Hinzurechnung von Entgelten für Schulden (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) somit zugunsten der Klägerin eingeschränkt ist.

Die Klägerin gehörte zum Konzern der [X.]. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war laut Gesellschaftsvertrag und Handelsregistereintragung das Management anderer Unternehmen der Gruppe, insbesondere die zentrale Buchhaltung, Disposition sowie das Personalmanagement. Tatsächlich erbrachte die Klägerin in den Streitjahren diverse Dienstleistungen überwiegend im Konzernverbund in den Bereichen Finanzen, Buchhaltung, Controlling, Personal, EDV, Marketing und Recht. Darüber hinaus nahm sie faktisch auch die Stellung einer Konzernfinanzierungsgesellschaft ein. Die Klägerin tätigte unstreitig Bankgeschäfte im Sinne des § 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) gewerbsmäßig und in einem Umfang, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte; die Voraussetzungen des § 1 KWG waren seitens der Klägerin erfüllt. Aus den Statistiken im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV, auf die das [X.] ([X.]) in der Vorentscheidung verwiesen hat, geht hervor, dass die Aktivposten aus Bankgeschäften die Aktivposten aus anderen Geschäften in allen Monaten des [X.] überwogen. Nach den Feststellungen des [X.] machten die Bankgeschäfte einen ins Gewicht fallenden Anteil der Gesamttätigkeit der Klägerin aus. Allerdings waren die Umsatzerlöse und Erträge der Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Dienstleistungsunternehmen in den Streitjahren höher als die Erträge aus ihrer Tätigkeit als Finanzierungsgesellschaft.

Die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2008 bis 2017 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2016 vom 04.09.2017, gegen welche die Klägerin jeweils Einspruch eingelegt hatte, sowie die gemeinsame Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 ergingen ohne Berücksichtigung des [X.]s gemäß § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG i.V.m. § 19 Abs. 1 GewStDV.

Das [X.] hielt die angefochtenen Bescheide für rechtmäßig und wies die Klage ab. Es war der Auffassung, dass das [X.] nicht zugunsten der Klägerin anzuwenden sei, da diese ihre Erträge überwiegend mit nicht banktypischen Geschäften erzielt habe und deshalb kein Kreditinstitut im Sinne des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG sei.

Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der [X.]e 2020, 1856 veröffentlicht.

Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Hessischen [X.] vom 26.08.2020 - 8 K 622/19 aufzuheben
und
den Bescheid für 2008 über den [X.] vom 21.01.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 dahingehend zu ändern, dass der [X.] unter Zugrundelegung eines Betrags der Entgelte für Schulden von ... € (statt ... €) festgesetzt wird ...

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die streitgegenständlichen Hinzurechnungen verstoßen gegen § 35c Abs. 1 Nr. 2 [X.]. e [X.] i.V.m. § 19 GewStDV in der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung. Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine Konzernfinanzierungsgesellschaft kein Kreditinstitut im Sinne des § 35c Abs. 1 Nr. 2 [X.]. e [X.] i.V.m. § 19 Abs. 1 und 2 GewStDV sei, wenn ihre Erträge aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen niedriger sind als die aus anderen Geschäften.

1. a) Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 [X.]). Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des [X.] zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 [X.]) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 [X.] bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 [X.]).

b) Nach § 8 Nr. 1 [X.] in der in den Erhebungszeiträumen 2008 bis 2017 geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 [X.]) ein Viertel der Summe aus den dort unter den [X.]aben a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von (damals) 100.000 € übersteigt. [X.] wird dabei auch ein Viertel der Entgelte für Schulden (§ 8 Nr. 1 [X.]. a [X.]).

c) Bei Kreditinstituten im Sinne des § 1 Abs. 1 [X.] sind nur Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellte Beträge anzusetzen, die dem Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen sowie der Forderungen aus [X.] als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten das Eigenkapital überschreitet (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 [X.]. e [X.] i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV). Diese Begünstigung wird als [X.] bezeichnet. Sie soll der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen Funktion des [X.] angemessen Rechnung tragen und den Umstand berücksichtigen, dass bei einer Bank der Fremdmitteleinsatz typischerweise besonders groß ist (vgl. etwa Urteile des [X.] --[X.]-- vom 06.12.2016 - I R 79/15, [X.], 199, [X.], 173, Rz 15 und vom 23.08.2000 - I R 98/96, [X.], 144, [X.], 207, unter [X.], jeweils m.w.[X.]). Dem [X.] liegt auch der Gedanke zu Grunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs sind und das Passiv- und Aktivgeschäft artmäßig in etwa übereinstimmen ([X.]-Urteil vom 10.02.1987 - VIII R 257/81, [X.] 1987, 391, unter a, m.w.[X.]).

aa) Das [X.] kann nur ein Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] in Anspruch nehmen, also ein Unternehmen, das bezogen auf die Bankgeschäfte gewerbsmäßig handelt oder solche Geschäfte in einem Umfang betreibt, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Letzteres setzt eine entsprechende Größenordnung der ausgereichten und hereingenommenen Geldmittel und im Regelfall eine entsprechende Vielzahl von Bankgeschäften voraus. Bankgeschäfte sind die in § 1 Abs. 1 Satz 2 [X.] aufgezählten (Einlagen- und Kredit-)Geschäfte.

bb) In den Streitjahren konnte auch eine nicht der Bankenaufsicht unterliegende Konzernfinanzierungsgesellschaft das [X.] in Anspruch nehmen, da § 19 GewStDV in der maßgeblichen Fassung nicht auf § 2 Abs. 1 [X.] verwies. Dies hat der [X.] bereits im Urteil vom 06.12.2016 - I R 79/15 ([X.], 199, [X.], 173) entschieden; der Senat schließt sich dieser Entscheidung an. Erst mit Wirkung vom 30.06.2020 wurde § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV um die Worte "in Verbindung mit § 2 Absatz 1 ([X.])" ergänzt, um die Inanspruchnahme des [X.]s durch Konzernfinanzierungsgesellschaften auszuschließen (Art. 3 Nr. 1 der Fünften Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 25.06.2020 - [X.], 1495). Für die Streitjahre hat diese Ergänzung keine Bedeutung.

cc) Im Fall des § 19 Abs. 1 und 2 GewStDV ist es nicht erforderlich, dass das Kreditinstitut ausschließlich Bankgeschäfte im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 2 [X.] durchführt oder Geldforderungen erwirbt. Dies gilt auch für Konzernfinanzierungsgesellschaften. § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV regelt (gerade) den Fall, dass ein Kreditinstitut auch andere Geschäfte tätigt und bezeichnet dies als unschädlich für die Inanspruchnahme des [X.]s, solange die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen. § 19 Abs. 1 und 2 GewStDV unterscheidet sich (auch) insoweit von § 19 Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 3 GewStDV, der ein Ausschließlichkeitsgebot enthält. Aus dem [X.]-Urteil vom 06.12.2016 - I R 79/15 ([X.], 199, [X.], 173) folgt für Konzernfinanzierungsgesellschaften nichts anderes, auch wenn das Urteil ein Unternehmen betraf, das ausschließlich Bankgeschäfte tätigte.

dd) Um ein im Wesentlichen am Geldverkehr und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen (vgl. etwa [X.]-Urteile vom 06.12.2016 - I R 79/15, [X.], 199, [X.], 173 und vom 10.02.1987 - VIII R 257/81, [X.] 1987, 391) handelt es sich, wenn im Durchschnitt aller [X.] des [X.] des Kreditinstituts nach § 25 [X.] oder entsprechender Statistiken die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen; in den Vergleich sind Aktivposten aus Anlagen nach § 19 Abs. 1 GewStDV nicht einzubeziehen (§ 19 Abs. 2 GewStDV).

(1) Dies folgt aus dem Wortlaut von § 19 Abs. 2 GewStDV in der Fassung des [X.] 1990, der auf den [X.] abstellt und daneben keine weiteren Kriterien nennt. § 35c Abs. 1 Nr. 2 [X.]. e [X.] und § 19 Abs. 1 GewStDV regeln keine davon abweichenden Maßstäbe.

(2) Der systematische Zusammenhang spricht gleichfalls dafür, dass im Fall des § 19 Abs. 2 GewStDV der [X.] maßgeblich ist und es nicht (zum Beispiel) auf einen [X.] ankommt. § 19 Abs. 4 Satz 2 GewStDV sieht in Durchbrechung des § 19 Abs. 2 GewStDV für Finanzdienstleistungs- und Zahlungsinstitute ausdrücklich eine Umsatzgrenze vor, woraus deutlich wird, dass dem Gesetzgeber die unterschiedlichen Maßstäbe bewusst waren. Entsprechendes gilt für § 35c Abs. 1 Nr. 2 [X.]: [X.]. f der Vorschrift enthält in Satz 2 eine Bestimmung, wonach die Umsätze mindestens in dem dort genannten Umfang auf bestimmte Geschäfte entfallen müssen. Hingegen hat der Gesetzgeber in dem im Streitfall maßgeblichen § 35c Abs. 1 Nr. 2 [X.]. e [X.] auf eine entsprechende Regelung verzichtet.

(3) Die historische Auslegung bestätigt die Maßgeblichkeit des [X.]s. § 19 Abs. 2 Satz 2 GewStDV wurde durch den Gesetzgeber im Steuerreformgesetz 1990 mit dem Ziel eingeführt, den zuvor praktizierten Vergleich des Rohgewinnertrags aus den Bankgeschäften mit den anderen Geschäften (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteil vom 21.05.1997 - I R 62/96, [X.] 1998, 210, m.w.[X.]) abzulösen. Wegen des Zusammenhangs der [X.] mit den Aktivposten der Bilanz, der für den Umfang der Hinzurechnung --die [X.] maßgeblich ist, sollte in § 19 Abs. 2 Satz 2 GewStDV der Einfachheit halber auch für den Tatbestand der Geltung des [X.]s auf diese Positionen abgestellt werden (vgl. Begründung zum Gesetzentwurf des [X.] 1990 vom [X.], BTDrucks 11/2157, S. 176). Würde man das Kriterium des (Roh-)Gewinnvergleichs, das der Gesetzgeber durch einen Vergleich der Aktivposten ersetzen wollte, nun in das Tatbestandsmerkmal "Kreditinstitut" der Verordnungsermächtigung hineinlesen und dieses Kriterium oder sonstige Kriterien zusätzlich zum [X.] heranziehen, würde man das Ziel des Gesetzgebers, für den Tatbestand und für die Rechtsfolge dieselben Kriterien heranzuziehen, konterkarieren.

Da es sich bei § 19 Abs. 2 GewStDV in der Fassung des [X.] 1990 um eine [X.] handelt, stellt sich die Frage nicht, ob der Verordnungsgeber den durch den Gesetzgeber gezogenen Rahmen der Ermächtigungsgrundlage (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 [X.]. e [X.]) verlassen hat. Hierfür gibt es im Übrigen --unter anderem im Hinblick auf das Fehlen einer § 35c Abs. 1 Nr. 2 [X.]. f Satz 2 [X.] entsprechenden [X.] auch keine Anhaltspunkte.

(4) Sinn und Zweck des [X.]s sprechen für die hier gefundene Auslegung. Der [X.] berücksichtigt den hohen Fremdmitteleinsatz und die Funktion des Unternehmens als Durchlaufstation bei der Kreditgewährung. Über die Rechtsfolge des § 19 Abs. 1 GewStDV wird typisiert sichergestellt, dass für bankfremde Geschäfte eine Hinzurechnung der Entgelte für Schulden erfolgt. Bei Konzernfinanzierungsgesellschaften wirkt sich das [X.] deshalb regelmäßig nur bei den eigentlichen Bankgeschäften aus; im Übrigen findet eine Hinzurechnung statt (vgl. etwa [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 8 Nr. 1 [X.]. a Rz 67a, m.w.[X.]).

2. Die Vorentscheidung entspricht diesen Grundsätzen nicht.

Die Annahme des [X.], dass ein Unternehmen nicht als Kreditinstitut anzusehen sei, wenn die jeweilige Gewinn- und Verlustrechnung und die Höhe der Gewinne aus [X.] Geschäften in Relation zu den Gewinnen aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen darauf hindeuten, dass der Schwerpunkt der Tätigkeit auf [X.] Geschäften --hier der Erbringung von [X.] liegt, findet im Wortlaut des Gesetzes keine Stütze und steht im Widerspruch zu Sinn und Zweck des Gesetzes sowie zur Gesetzgebungsgeschichte.

Das [X.] hat in der Vorentscheidung insbesondere auch nicht hinreichend beachtet, dass § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV in der Fassung des [X.] 1990 den vorher praktizierten [X.] ersetzt. Es hat seine Entscheidung maßgeblich auf Urteile gestützt, die zu Streitjahren vor 1990 ergangen sind, als noch auf den [X.] abgestellt wurde (evident im Fall des vom [X.] herangezogenen [X.]-Urteils vom 10.02.1987 - VIII R 257/81, [X.] 1987, 391). Soweit das [X.] (unter anderem) ausführt, das in § 19 Abs. 2 GewStDV enthaltene Abgrenzungskriterium der Aktivposten sei in dem [X.]-Urteil vom 21.05.1997 - I R 62/96 ([X.] 1998, 210) nicht aufgegriffen worden, übersieht es, dass auch dieses [X.]-Urteil die Streitjahre 1988 und 1989 betraf, in denen § 19 Abs. 2 GewStDV in der Fassung des [X.] 1990 noch nicht in [X.] getreten war.

3. Der Senat kann durcherkennen. Im Streitfall sind die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des [X.]s (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 [X.]. e [X.] i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV) erfüllt. Umstände, die einer Inanspruchnahme des [X.]s entgegenstehen, liegen nicht vor.

Bei der Klägerin handelte es sich um ein Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 [X.]. In den Streitjahren war es nicht erforderlich, dass auch die Anforderungen des § 2 [X.] erfüllt sind. Nach den Feststellungen des [X.] betrieb die Klägerin zu einem ins Gewicht fallenden Anteil ihrer Gesamttätigkeit Bankgeschäfte. Die den [X.]n nach § 25 [X.] entsprechenden Statistiken ergeben, dass die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften in den Streitjahren in allen Monaten deutlich überstiegen. Dass die Klägerin mit den Dienstleistungen höhere Gewinne erzielte als mit den Bankgeschäften, ist ohne Belang.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 [X.]O.