Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24.10.2012, Az. I B 47/12

[X.] Der Antragsteller und [X.]eschwerdegegner (Antragsteller) befindet sich seit 1. Januar 2009 im Ruhestand und ist seit diesem Zeitpunkt in der [X.] ([X.]) ansässig. Er war zuvor Hauptgeschäftsführer beim [X.] ([X.]), von dem er ein monatliches Altersruhegeld bezieht. Der Antragsteller teilte dem [X.] am 25. März 2009 unter [X.]erufung auf seine Abmeldung nach [X.] sowie eine sog. Lebendbescheinigung für die [X.] Rentenversicherung und ein Schreiben der [X.] ([X.]), der [X.] Finanzaufsicht, zur [X.]esteuerung ausländischer Pensionen mit, dass er nach dem Abkommen zwischen der [X.]undesrepublik [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 25. Januar 1973 ([X.]G[X.]l II 1974, 1186, [X.]St[X.]l I 1974, 851) --D[X.]A-[X.]-- in [X.] veranlagt werde und in der [X.]undesrepublik [X.] ([X.]) mit seinem Einkommen nicht mehr steuerpflichtig sei.

Der Antragsgegner und [X.]eschwerdeführer (das Finanzamt --[X.]--) bescheinigte dem [X.] daraufhin am 4. Mai 2009 gemäß § 39d [X.]. § 50 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes 2009 in der für die Streitjahre 2009 bis 2011 maßgebenden Fassung (EStG 2009 a.[X.]), dass der Arbeitslohn des Antragstellers als beschränkt Steuerpflichtiger nach § 39d Abs. 3 Satz 4 [X.]. § 39b Abs. 6 EStG 2009 a.[X.] und Art. 16 Abs. 1 D[X.]A-[X.] für den Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2011 unter der Voraussetzung der ganzjährigen Ansässigkeit in [X.] nicht dem Steuerabzug unterliege.

Der [X.] zahlte daraufhin dem Antragsteller die Ruhebezüge aus, ohne Lohnsteuer einzubehalten. Der Antragsteller erklärte gegenüber der [X.] Finanzaufsicht [X.] seine ausländischen Ruhebezüge, die jedoch in [X.] nicht besteuert wurden.

Das [X.] widerrief am 20. September 2011 die Freistellungsbescheinigung vom 4. Mai 2009 und erteilte gleichzeitig für die Streitjahre geänderte [X.]escheinigungen für den Steuerabzug nach Steuerklasse [X.] Es vertrat die Auffassung, dass nach Art. 16 Abs. 1 D[X.]A-[X.] von einer [X.]esteuerung in [X.] nur dann abzusehen sei, wenn die Einkünfte nachweislich in [X.] versteuert wurden. Über den gegen den Widerruf der Freistellungsbescheinigung eingelegten Einspruch hat das [X.] noch nicht entschieden.

Nachdem der [X.] gegenüber dem [X.] angezeigt hatte, dass er von seiner, sich aus § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 a.[X.] ergebenden [X.]erechtigung, Lohnsteuer nachträglich einzubehalten, keinen Gebrauch machen werde, erließ das [X.] gegenüber dem Antragsteller am 12. Oktober 2011 einen Lohnsteuernachforderungsbescheid für die Streitjahre nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG 2009 a.[X.] Über den hiergegen eingelegten Einspruch hat das [X.] ebenfalls noch nicht entschieden. Einen diesbezüglich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte es ab. Die erheblichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit sah der Antragsteller darin, dass ein Widerruf der Freistellungsbescheinigung rückwirkend nicht zulässig gewesen sei, weil die Freistellungsbescheinigung als Verwaltungsakt der Vorschrift des § 131 der Abgabenordnung ([X.]) unterliege. Das Finanzgericht ([X.]) [X.]erlin-[X.]randenburg gab dem bei ihm gestellten Antrag auf AdV gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) mit [X.]eschluss vom 21. Februar 2012 statt. Es sei ernstlich zweifelhaft, ob das [X.] berechtigt gewesen sei, einen auf § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG 2009 a.[X.] gestützten Nachforderungsbescheid zu erlassen. Dies hänge davon ab, ob der Arbeitgeber nach § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG 2009 a.[X.] berechtigt gewesen sei, die Lohnsteuer nachträglich einzubehalten, was wiederum davon abhänge, ob das [X.] die Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG 2009 a.[X.] rückwirkend habe widerrufen können.

Hiergegen wendet sich das [X.] mit der vom [X.] zugelassenen [X.]eschwerde. Einen Antrag hat das [X.] nicht gestellt.

Der Antragsteller beantragt, die [X.]eschwerde zurückzuweisen.

II. [X.] ist zulässig und begründet.

1. [X.] gegen die Entscheidung des [X.] über die AdV nach § 69 Abs. 3 [X.]O ist statthaft, weil sie vom [X.] ausdrücklich zugelassen wurde (§ 128 Abs. 3 Satz 1 [X.]O). Eines förmlichen Antrags des [X.] bedurfte es im Streitfall nicht, da das [X.]egehren des [X.] ohne weiteres dem erstinstanzlichen Verfahren sowie der [X.]eschwerdebegründung entnommen werden kann und damit ausreichend erkennbar ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 129 Rz 6, m.w.N.).

2. [X.] des [X.] ist auch begründet. Unter Aufhebung des angefochtenen [X.]eschlusses wird der Antrag auf AdV hinsichtlich der Nachforderungsbescheide über Lohnsteuer und Säumniszuschläge 2009, 2010 und 2011 als unbegründet abgelehnt. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Nachforderungsbescheide.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 [X.]O ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 [X.]O liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen [X.]escheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der [X.]eurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der [X.]eurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem [X.]eschluss des [X.] vom 10. Februar 1967 III [X.] 9/66, [X.], 447, [X.] 1967, 182; Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I [X.] 223/08, [X.], 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der [X.]eteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. Senatsbeschluss vom 7. September 2011 I [X.] 157/10, [X.], 215, [X.], 590, unter II.2., m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (Senatsbeschluss in [X.], 215, [X.], 590, unter II.2.).

b) Entgegen dem [X.]eschluss des [X.] bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Nachforderung zu wenig erhobener Lohnsteuer vom Antragsteller. Nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG 2009 a.[X.] hat das [X.] die zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern, wenn der nachzufordernde [X.]etrag 10 € übersteigt. "Zu wenig" Lohnsteuer wurde erhoben, wenn nach § 41c Abs. 4 Satz 1 EStG 2009 a.[X.] entweder der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 41c Abs. 1 EStG 2009 a.[X.] nicht nachträglich einbehält oder die Lohnsteuer unter den weiteren Voraussetzungen des § 41c Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG 2009 a.[X.] nicht nachträglich einbehalten kann und dies dem [X.]etriebsstättenfinanzamt unverzüglich angezeigt wird. [X.]ei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 41c Abs. 1 EStG 2009 a.[X.] vor.

aa) Nach § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 a.[X.] ist der Arbeitgeber berechtigt, noch nicht erhobene Lohnsteuer nachträglich einzubehalten, wenn ihm der Arbeitnehmer eine Lohnsteuerkarte mit rückwirkenden Eintragungen vorlegt (Nr. 1), oder wenn er erkennt, dass er die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat (Nr. 2). § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 a.[X.] erfasst dabei zumindest in seiner Nr. 1 aufgrund der [X.]ezugnahme auf die Eintragungen in der Lohnsteuerkarte unmittelbar nur die Änderung des Lohnsteuerabzugs für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer. Über die Verweisung in § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG 2009 a.[X.] ergibt sich jedoch, dass § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 a.[X.] entsprechend dem ihm zugrunde liegenden Gedanken der nachträglichen Korrektur eines fehlerhaften Lohnsteuerabzugs auch bei der Durchführung des Lohnsteuerabzugs für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer anzuwenden ist. Es kann im Streitfall letztlich offenbleiben, ob sich aufgrund der für die Streitjahre geänderten [X.]escheinigungen für den Steuerabzug eine [X.]erechtigung (ggf. auch eine Verpflichtung, vgl. § 41c Abs. 1 Satz 2 EStG 2009 a.[X.]) des [X.] zur Änderung des Lohnsteuerabzugs aus § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 a.[X.] direkt oder aus § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2009 a.[X.] in entsprechender Anwendung ergibt, denn jedenfalls ist der Vorinstanz darin zuzustimmen, dass § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 a.[X.] auch bei beschränkt Steuerpflichtigen die nachträgliche, rückwirkende Korrektur der Lohnsteuerabzugsmerkmale ermöglichen soll.

bb) Die [X.]erechtigung des Arbeitgebers hängt allerdings in beiden Alternativen davon ab, ob das [X.] die Rechtswirkungen der nach § 39b Abs. 6 EStG 2009 a.[X.] erteilten Freistellungsbescheinigung rückwirkend beseitigen konnte. Konnte es dies nicht, liegt entweder keine rückwirkende Eintragung i.S. von § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2009 a.[X.] oder kein nicht vorschriftsmäßiger Einbehalt i.S. von § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 a.[X.] vor. Auch die Frage danach, ob und unter welchen Voraussetzungen eine solche rückwirkende [X.]eseitigung jener Rechtswirkungen --sei es durch Widerruf oder Rücknahme gemäß §§ 130, 131 AO (und obschon bereits dem ursprünglichen Antrag des Antragstellers auf Erteilung der [X.]escheinigung das Schreiben der [X.] vom 9. März 2009 beigefügt war und sich daraus eindeutig ergab, dass die Rente in [X.] aufgrund der dortigen Vorschriften unbesteuert blieb), sei es durch Änderung der [X.]escheinigung nach Maßgabe von § 39d Abs. 3 Satz 4 [X.]. § 39b Abs. 6 und § 39 Abs. 3b Satz 4  2. Halbsatz EStG 2009 a.[X.] sowie § 179, § 164 Abs. 2 AO-- zulässig ist (vgl. dazu z.[X.]. [X.]echt in [X.]/[X.]/[X.], § 39b EStG Rz 62; Trzaskalik in [X.], EStG, § 39b Rz G 4; s. auch --in anderem Zusammenhang des § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG-- Senatsurteil vom 11. Oktober 2000 I R 34/99, [X.]FHE 193, 336, [X.]St[X.]l II 2001, 291), kann indessen im summarischen Verfahren offenbleiben. Denn der Antragsteller hat nach Aktenlage zwar sowohl gegen den "Widerruf" als auch gegen den Nachforderungsbescheid Einsprüche eingelegt, er hat aber nur im Hinblick auf letzteren AdV beantragt, im Hinblick auf den "Widerruf" (als seinerseits belastende Maßnahme) jedoch nicht. Dass er im Zuge der [X.]eschwerdebegründung auch den "Widerruf" angreift, kann daran wegen der eindeutigen Antragstellung sowohl im Einspruch als auch in der [X.]eschwerde nichts ändern und lässt sich nicht auslegen. Infolgedessen ist der "Widerruf" vollziehbar und "wirkt" --jedenfalls vorerst und nach gegenwärtigem Verfahrensstand-- tatbestandlich in den angefochtenen Nachforderungsbescheid "hinein".

cc) Schließlich ergeben sich aus der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung auch keine ernstlichen Zweifel am [X.]esteuerungsrecht [X.] nach dem D[X.]A-[X.]. Art. 16 Abs. 1 D[X.]A-[X.] bestimmt, dass Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, "nur" im Ansässigkeitsstaat besteuert werden können, wenn diese Einkünfte im Ansässigkeitsstaat "der [X.]esteuerung unterliegen". Die Regelung ordnet zwar nicht ausdrücklich an, dass bei fehlender tatsächlicher [X.]esteuerung, d.h. der Nichtausübung eines bestehenden [X.]esteuerungsrechts im Ansässigkeitsstaat, dem Quellenstaat das [X.]esteuerungsrecht zusteht. Sie muss aber in diesem Sinn verstanden werden (vgl. zur [X.] im sog. Methodenartikel Senatsurteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, [X.]FHE 219, 534, [X.]St[X.]l II 2008, 953, m.w.N.). Da in [X.] jedenfalls für Ruhegehälter weiterhin das Territorialitätsprinzip gilt (vgl. [X.]otschaft des Schweizerischen [X.]undesrates über ein neues Doppelbesteuerungsabkommen mit [X.] vom 5. September 2007, [X.]undesblatt der [X.] 2007, 6589), wonach nur Einkünfte aus inländischen Quellen besteuert werden, hängt die diesem Prinzip Rechnung tragende Freistellung nach Art. 16 Abs. 1 D[X.]A-[X.] nach dem [X.] und [X.] davon ab, ob die Ruhegehälter in [X.] tatsächlich der Steuer unterliegen (Ismer in [X.]/[X.], D[X.]A, 5. Aufl., Art. 18 Rz 91; [X.] in Debatin/Wassermeyer [X.] Art. 16 Rz 5; [X.] in [X.]/[X.]/Grotherr, D[X.]A, Art. 16 D[X.]A-[X.] [X.]). Da das [X.] nach der insoweit unter den [X.]eteiligten unstreitigen Aktenlage in [X.] nicht besteuert wurde, dürfen die Zahlungen in [X.] der [X.]esteuerung unterworfen werden und unterliegen damit dem Lohnsteuerabzug nach § 39d [X.]. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 2009 a.[X.]