1. Senat | REWIS RS 2015, 4068
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Auslegung der Rückfallklausel in Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika - Besteuerungsrecht des Quellenstaats bei fehlender tatsächlicher Besteuerung des Altersruhegelds im Ansässigkeitsstaat
1. NV: "Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen" unterliegen nicht der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat i.S.v. Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika, wenn sie in Südafrika im Rahmen des dort geltenden Welteinkommensprinzip als "income" in der Steuererklärung deklariert, dort aber aufgrund einer Steuerbefreiung keine Steuern gezahlt werden (Bestätigung Senatsbeschluss vom 24. Oktober 2012 I B 47/12, BFH/NV 2013, 196; Anschluss an Senatsurteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d Prot. DBA-Italien 1989) .
2. NV: Das ausgezahlte Altersruhegeld darf damit nach Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika in Deutschland der Besteuerung unterworfen werden und unterliegt dem Lohnsteuerabzug .
Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des [X.] vom 18. Juni 2014 15 [X.] wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.
I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) befindet sich seit 1. Januar 2009 im Ruhestand und ist seit diesem Zeitpunkt in der [X.] ([X.]) ansässig. Er war zuvor bei der inländischen [X.] beschäftigt, von der er ein monatliches [X.]ltersruhegeld bezieht.
Der Kläger teilte der [X.] im März 2009 unter Berufung auf seine [X.]bmeldung nach [X.] sowie eine sog. Lebendbescheinigung für die [X.] Rentenversicherung und ein Schreiben des South [X.]frican Revenue Service (S[X.]RS), der [X.] Finanzaufsicht, zur Besteuerung ausländischer Pensionen mit, dass er nach dem [X.]bkommen zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 25. Januar 1973 ([X.] 1974, 1186, BStBl I 1974, 851) --DB[X.]-[X.]-- in [X.] veranlagt werde und in der [X.] ([X.]) mit seinem Einkommen nicht mehr steuerpflichtig sei.
Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --F[X.]--) bescheinigte der [X.] daraufhin gemäß § 39d [X.]. § 50 [X.]bs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2009; jetzt § 39 [X.]bs. 1 und 4, § 39a [X.]bs. 4 EStG 2009 i.d.[X.] sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften [X.] vom 7. Dezember 2011, [X.], 2592, [X.], 1171 --EStG 2009 n.F.--), dass das Ruhegehalt des [X.] als beschränkt Steuerpflichtiger nach § 39d [X.]bs. 3 Satz 4 [X.]. § 39b [X.]bs. 6 EStG 2009 (jetzt gemäß § 52 [X.]bs. 51b EStG 2009 n.F. weiterhin anwendbar) und [X.]rt. 16 [X.]bs. 1 DB[X.]-[X.] für den Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2011 unter der Voraussetzung der ganzjährigen [X.]nsässigkeit des [X.] in [X.] nicht dem Steuerabzug unterliege. [X.]ufgrund dieser sog. Freistellungsbescheinigung wurde das Ruhegehalt ohne Einbehalt von Lohnsteuer ausgezahlt. Der Kläger erklärte sein Ruhegehalt gegenüber der S[X.]RS. Das Ruhegehalt wurde jedoch in [X.] aufgrund einer Steuerbefreiung nicht besteuert.
Das F[X.] erteilte im Juni 2011 eine (weitere) Freistellungsbescheinigung für das [X.], widerrief diese allerdings kurz darauf. Es vertrat die [X.]uffassung, dass eine Besteuerung der Ruhegehälter in [X.] zu erfolgen habe, da [X.] auf die Ruhegehälter keine Steuern erhebe. Der Kläger wandte sich in mehreren Schreiben gegen die Nichtgewährung der Freistellungsbescheinigung für das [X.]. Mit Bescheid vom 24. Februar 2012 lehnte das F[X.] den [X.]ntrag des [X.] auf Erteilung einer entsprechenden Freistellungsbescheinigung ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das F[X.] als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) [X.] wies die anschließend erhobene Klage mit Urteil vom 18. Juni 2014 15 K 3662/12 E als unbegründet ab. Es ging dabei davon aus, dass die Voraussetzungen für die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nicht vorliegen, da nach [X.]rt. 16 [X.]bs. 1 DB[X.]-[X.] von einer Besteuerung der Ruhegehälter in [X.] nur abzusehen ist, wenn die Einkünfte nachweislich in [X.] versteuert wurden.
Der Kläger beantragt unter Hinweis auf § 115 [X.]bs. 2 Nr. 1, 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), die Revision gegen das angefochtene Urteil zuzulassen.
Das F[X.] beantragt, die Nichtzulassungsbeschwerde zurückzuweisen.
II. [X.] ist unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 [X.]O). Die vom Kläger geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor, soweit sie überhaupt in einer den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O genügenden Form geltend gemacht wurden.
1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O). Es fehlt an dem für diesen Zulassungsgrund erforderlichen Klärungsbedürfnis (vgl. [X.]sbeschluss vom 25. Februar 2014 I B 133/13, [X.], 860).
a) Der Kläger hat sinngemäß die Rechtsfrage herausgestellt, ob Ruhegehälter bereits dann [X.]. 16 Abs. 1 DBA-[X.] "der Besteuerung unterliegen", wenn sie in [X.] im Rahmen des dort geltenden Welteinkommensprinzips als "income" in der Steuererklärung deklariert, aber aufgrund einer Steuerbefreiung keine Steuern gezahlt werden. Die Frage ist indes nicht klärungsbedürftig. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es u.a., wenn sich die Antwort auf die streitige Rechtsfrage ohne Weiteres aus dem Gesetz ergibt oder die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das [X.] getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]sbeschluss vom 24. August 2011 I B 1/11, [X.], 2044; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28, m.w.N.). Dies ist hier der Fall.
b) Art. 16 Abs. 1 DBA-[X.] bestimmt, dass Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, "nur" im Ansässigkeitsstaat besteuert werden können, wenn diese Einkünfte im Ansässigkeitsstaat "der Besteuerung unterliegen". In einem Verfahren zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes hat der [X.] Art. 16 Abs. 1 DBA-[X.] dahingehend ausgelegt, dass bei fehlender tatsächlicher Besteuerung, d.h. der Nichtausübung eines bestehenden [X.] im Ansässigkeitsstaat, dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht zusteht ([X.]sbeschluss vom 24. Oktober 2012 I B 47/12, [X.], 196). Daran hält er auch für den Streitfall fest.
aa) Der [X.] folgt nicht der Auffassung des [X.], dass die streitigen Einkünfte in [X.] der Besteuerung unterlegen haben. Sie sind zwar im Rahmen des dort geltenden Welteinkommensprinzips als "income" in der Steuererklärung angegeben worden und stellen damit im Grundsatz steuerbare Einkünfte dar. Sie sind dort aber von der nationalen Einkommensteuer befreit und damit (tatsächlich) nicht besteuert worden. Mithin haben sie bereits nach dem Wortlaut der Regelung nicht der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat [X.] unterlegen.
Entgegen der Beschwerde gebietet auch der Sinn und Zweck der Regelung keine andere Auslegung. Insbesondere in seiner Entscheidung [X.] zum [X.] 1981 ([X.]surteil vom 5. Februar 1992, [X.], 496, [X.] 1992, 660 zu Art. 23 Abs. 3 [X.] 1981) hat der [X.] herausgestellt, dass die [X.] im [X.] des Abkommens zum Ziel hat, nicht mehr die sog. virtuelle Doppelbesteuerung, sondern nur die tatsächliche Doppelbesteuerung zu vermeiden (dort Rz 20). Obwohl nach dem Wortlaut von Art. 23 Abs. 3 [X.] 1981 lediglich davon gesprochen wird, ob Einkünfte "im anderen Vertragsstaat besteuert werden", hat der [X.] demgemäß maßgebend auf die tatsächliche Besteuerung der streitigen Einkünfte und damit auf die Zahlung eines entsprechenden Steuerbetrags abgestellt. Nachdem der [X.] diese Rechtsprechung zwischenzeitlich aufgegeben hatte (vgl. [X.]surteil vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, [X.], 263, [X.] 2004, 260), ist er zu seinem ursprünglichen Abkommensverständnis wieder zurückgekehrt ([X.]surteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, [X.], 534, [X.] 2008, 953 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a [X.] 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu ergangenen Protokolls). Er hat dabei dem durchaus unterschiedlichen Wortlaut der fraglichen Abkommensbestimmungen ("effektiv nicht besteuert" bzw. "besteuert werden") keine weitergehende Bedeutung beigemessen (vgl. [X.]surteil in [X.], 534, [X.] 2008, 953, dort Rz 23). Dieses Abkommensverständnis des [X.]s in Bezug auf [X.]n im [X.] eines Abkommens ist auf die [X.] in den Verteilungsnormen eines Abkommens --im Streitfall Art. 16 Abs. 1 DBA-[X.]-- zu übertragen. Das Besteuerungsrecht des [X.] hängt damit maßgebend davon ab, ob der Ansässigkeitsstaat sein Besteuerungsrecht ausgeübt hat, d.h. die streitigen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat tatsächlich besteuert worden sind (vgl. [X.]sbeschluss in [X.], 196). Dies war vorliegend nicht der Fall.
bb) Art. 16 Abs. 1 DBA-[X.] ordnet zwar ausdrücklich an, dass "nur" der Ansässigkeitsstaat "Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen" besteuern darf. Dies wird aber unter den Vorbehalt gestellt, dass diese Einkünfte im Ansässigkeitsstaat auch "der Besteuerung unterliegen". Entgegen der Beschwerde ist damit der Regelung im Umkehrschluss die Aussage zu entnehmen, dass der Quellenstaat --soweit dieser Vorbehalt nicht erfüllt [X.] diese Einkünfte besteuern darf. Der [X.] versteht Art. 16 Abs. 1 DBA-[X.] als sog. "[X.]", ohne dass der Regelung eine entsprechende Anordnung des Rückfalls des [X.] ausdrücklich zu entnehmen ist. Auch diese Auslegung entspricht der Rechtsprechung des [X.]s zu [X.]n im [X.] nach den entsprechenden Abkommen mit [X.] und [X.] (vgl. [X.]surteile in [X.], 534, [X.] 2008, 953, und in [X.], 496, [X.] 1992, 660).
cc) Soweit im Rahmen des § 50d Abs. 8 EStG 2009 die Freistellung ausländischer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach dem [X.] des jeweiligen Abkommens (auch) gewährt wird, wenn der ausländische Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, mag der Gesetzgeber damit zum Ausdruck gebracht haben, dass der (positiv erklärte oder ausgeübte) Verzicht auf die Besteuerung der aus dem eigenen Staat stammenden Einkünfte dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dem jeweils anderen Staat zugutekommen soll. Ein derartiges Regelungsverständnis ist aber angesichts der abweichenden [X.] nicht ohne weiteres auf die [X.]n in den jeweiligen Abkommen übertragbar.
dd) Angesichts dessen war den Hinweisen des [X.] auf das in [X.] für sog. "permanent residents" geltende Welteinkommensprinzip sowie die in [X.] für Ruhegehälter geltenden Richtlinien der [X.] nicht weiter nachzugehen. Entsprechendes gilt für den nachgereichten Schriftsatz vom 9. Oktober 2015, mit dem der Kläger seine Ausführungen zur Besteuerung nach dem Welteinkommensprinzip in [X.] noch einmal vertieft.
c) Da es an der Klärungsbedürftigkeit der vom Kläger herausgearbeiteten Rechtsfrage fehlt, liegt auch der weiter geltend gemachte Zulassungsgrund der Erforderlichkeit der Rechtsfortbildung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O nicht vor.
2. Weitgehend nicht schlüssig dargelegt und im Übrigen unbegründet ist die Rüge, eine Entscheidung des [X.] ([X.]) sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O).
a) Die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erfordert die Zulassung der Revision jedenfalls dann, wenn eine Entscheidung des [X.] geeignet und erforderlich ist, um künftige unterschiedliche Entscheidungen einer Rechtsfrage zu verhindern. Das kann dann der Fall sein, wenn das [X.] von der Rechtsprechung des [X.] oder anderer Gerichte abgewichen ist oder Unterschiede in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bestehen oder zu erwarten sind ([X.]-Beschluss vom 18. Juli 2001 [X.]46/01, [X.]/NV 2001, 1596). Die schlüssige Darlegung einer Abweichung erfordert, dass der Beschwerdeführer einen abstrakten Rechtssatz herausarbeitet, der das [X.]-Urteil trägt. Dem ist ein abweichender tragender Rechtssatz einer genau bezeichneten Divergenzentscheidung gegenüberzustellen (ständige Rechtsprechung des [X.], vgl. z.B. Beschlüsse vom 30. März 1983 I B 9/83, [X.]E 138, 152, [X.] 1983, 479, und vom 22. November 1995 VIII B 13/95, [X.]/NV 1996, 348; vgl. auch Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 116 Rz 42, m.w.N.).
Dies ist der Beschwerdeschrift nicht zu entnehmen. Der Kläger beschränkt sich auf den Hinweis, dass eine künftige unterschiedliche Entscheidung der Rechtsfrage verhindert werden muss, legt aber eine Abweichung im Einzelnen nicht schlüssig dar und soweit er mit nachgereichtem Schriftsatz vom 13. Juli 2015 "ergänzend" eine Abweichung des finanzgerichtlichen Urteils zum Urteil des [X.] ([X.] geltend macht, müsste dieses Vorbringen auch dann unberücksichtigt bleiben, wenn eine solche Abweichung --was nicht weiter zu prüfen [X.] tatsächlich gegeben wäre. Denn die Gründe für die Zulassung der Revision müssen innerhalb der Begründungsfrist in der gebotenen Form dargelegt werden. Nach Ablauf der Frist ist nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] nur noch eine Erläuterung und Vervollständigung der fristgerecht geltend gemachten Zulassungsgründe möglich (Gräber/ Ruban, a.a.[X.], § 116 Rz 22, m.w.N. aus der Rechtsprechung des [X.]). Vorliegend wird aber erst weit nach Ablauf der Begründungsfrist am 25. August 2014 eine Abweichung zu einem konkret benannten Urteil eines anderen Gerichts vorgetragen. Der bereits in der Beschwerdebegründung geltend gemachte Zulassungsgrund der Divergenz wird damit nicht nur --wie vom Kläger [X.] "ergänzt", sondern erstmalig in der gebotenen Form dargelegt. Damit geht der erneute Vortrag des [X.] allerdings über eine bloße Erläuterung oder Vervollständigung hinaus und kann deshalb nicht mehr berücksichtigt werden. Auch ein Fall einer sog. nachträglichen Divergenz liegt nicht vor. Denn für das Vorliegen eines Zulassungsgrundes sind zwar die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entscheidung über die Zulassung maßgeblich ([X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 [X.]O Rz 68), das Urteil des [X.] ist aber weit vor diesem Zeitpunkt ergangen.
b) Entgegen der Beschwerde ist im Übrigen aus den unter [X.] aufgezeigten Gründen auch nicht von einer greifbar gesetzeswidrigen Entscheidung der Vorinstanz auszugehen, mithin eine Zulassung der Revision wegen offensichtlicher Rechtsfehler nicht ersichtlich.
3. Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O sind nur Verstöße gegen das Gerichtsverfahrensrecht, die das [X.] bei der Handhabung seines Verfahrens begeht und die zur Folge haben, dass eine ordnungsgemäße Grundlage für die Entscheidung im Urteil fehlt (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]sbeschluss vom 6. Juni 2013 I B 53/12, [X.], 1561, m.w.N.; vgl. auch Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 115 Rz 76, m.w.N.). Derartige Verstöße hat der Kläger nicht bzw. nicht schlüssig dargelegt.
Der Vortrag des [X.], die Vorinstanz hätte eine weitere Sachaufklärung in Bezug auf das in [X.] geltende Welteinkommensprinzip betreiben müssen bzw. wesentliche Akteninhalte, insbesondere was die Anwendungsvorschriften des [X.] angeht, in seine Entscheidungsfindung miteinbeziehen müssen, lässt einen Verfahrensmangel nicht erkennen. Der Kläger übersieht dabei, dass ausgehend vom materiell-rechtlichen Standpunkt des [X.] es nicht darauf angekommen ist, dass der Kläger seine Einkünfte in [X.] im Rahmen seiner Steuererklärung deklariert hat (vgl. insoweit ausdrücklich die Entscheidungsgründe des [X.]-Urteils unter [X.]a). Im Ergebnis macht der Kläger mit seinen gegen die tatsächliche Würdigung des Streitfalls durch die Vorinstanz erhobenen Einwänden insoweit Fehler geltend, die im Sinne des Revisionsrechts dem materiellen Recht angehören und die deshalb einer Prüfung im Rahmen des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens grundsätzlich entzogen sind (Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 115 Rz 82, m.w.N.).
4. Von einer weiter gehenden Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O abgesehen.
5. Die Kostenentscheidung ergeht nach § 135 Abs. 2 [X.]O.
Meta
13.10.2015
Beschluss
vorgehend FG Düsseldorf, 18. Juni 2014, Az: 15 K 3662/12 E, Urteil
§ 115 Abs 2 Nr 1 FGO, § 39b Abs 6 EStG 2009, § 39d EStG 2009, § 50 Abs 1 S 4 EStG 2009, Art 16 Abs 1 DBA ZAF, § 50d Abs 8 EStG 2009, EStG VZ 2012
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13.10.2015, Az. I B 68/14 (REWIS RS 2015, 4068)
Papierfundstellen: REWIS RS 2015, 4068
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
Nacherhebung der Lohnsteuer bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern; Rückfallklausel in Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika 1973
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