Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.04.2018, Az. I R 5/16

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine im Zusammenhang mit der Begründung eines Arbeitsverhältnisses mit einem ausländischen Wissenschaftler gewährte Einmalzahlung nach dem Abkommen zwischen der [[[[[X.].].].].] und der [[[[[X.].].].].] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 ([[[[[X.].].].].] 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.[[[[[X.].].].].] vom 27. Oktober 2010 ([[[[[X.].].].].] 2011, 1092, [[[[[X.].].].].], 513) --[[X.].] 1971/2010-- der inländischen Besteuerung unterliegt und der Arbeitgeber infolgedessen keinen Anspruch auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung gemäß § 39b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2012) geltenden Fassung (EStG a.F.) hat.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein eingetragener Verein, ist eine gemeinnützige Forschungseinrichtung, deren Finanzierung ganz überwiegend aus Zuschüssen von [[[[[X.].].].].] und Ländern erfolgt. Der Kläger unterhält Forschungsinstitute, die von in- und ausländischen Wissenschaftlern geleitet werden. Deren Bezahlung orientiert sich an der beamtenrechtlichen Besoldung eines Hochschullehrers.

Der Kläger schloss am 15. Dezember 2011 mit dem bis Ende September 2012 in [[[[[X.].].].].] wohnhaften Wissenschaftler [[[[X.].].].] einen Arbeitsvertrag, nach dem dieser ab 1. Januar 2012 bis 30. September 2012 zunächst nebenamtlich als wissenschaftliches Mitglied des [[[[X.].].].] und ab 1. Oktober 2012 hauptamtlich als Direktor am [[[[X.].].].] tätig werden sollte. In der [[[[X.].].].] der nebenamtlichen Beschäftigung sollte [[[[X.].].].] monatlich 1.500 € erhalten. Der Arbeitsvertrag wurde in der Folgezeit vollzogen.

Bereits am 21. November 2011 hatte der Kläger [[[[X.].].].] über das Vertragsangebot mit dem Hinweis auf eine Einmalzahlung in Höhe von 200.000 € informiert. Die von einer öffentlichen gemeinnützigen [[[X.].].] zu gewährende Einmalzahlung sollte dem Wissenschaftler die Entscheidung erleichtern, das Stellenangebot eines hauptamtlichen Direktors anzunehmen und seine bisherige Stelle aufzugeben. Daneben sollte es den Forscher für einige Jahre an den Kläger binden; der Betrag war deshalb zurückzuzahlen, wenn [[[[X.].].].] vor Ablauf von fünf Jahren ab voller Aufnahme seiner Tätigkeit am [[[[X.].].].] aus dem Dienst ausscheidet.

Im Mai 2012 stellte der Kläger beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[[X.].]--) den Antrag, ihm aufgrund des [[X.].] eine Bescheinigung über die Freistellung der Einmalzahlung vom [[X.].] zu erteilen. Diesen Antrag lehnte das [[X.].] mit Schreiben vom 26. Juli 2012 ab.

Ein Teilbetrag von 110.000 € wurde im Juni 2012 vom Kläger an [[[[X.].].].] ausgezahlt. In der Lohnsteueranmeldung für diesen Monat wurde die Zahlung nicht als lohnsteuerpflichtiger Vorgang erfasst.

Das Finanzgericht ([X.]) [X.] gab der Klage mit Urteil vom 13. März 2015  8 K 3098/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2015, 1100) statt.

Im Laufe des Revisionsverfahrens fand beim Kläger eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt, die aber nicht zu Änderungen der Besteuerungsgrundlagen führte. Mit Bescheid vom 29. Februar 2016 hob das [[X.].] für die [X.] für die [[[[X.].].].] von Januar 2011 bis Dezember 2014 den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Gegen das klageabweisende Urteil wendet sich das [[X.].] mit seiner Revision. Es rügt die unzutreffende Anwendung des Art. 15 Abs. 1 [[X.].] 1971/2010 durch das [X.] und beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Ablehnung der Erteilung einer Bescheinigung über die Freistellung des Arbeitslohns vom Steuerabzug vom 26. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2013 rechtswidrig gewesen ist.

Die Revision des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] hat Erfolg.

Der Revision des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ist allerdings nicht bereits aufgrund der Unzulässigkeit der Klage zu entsprechen.

1. Nach ständiger Rechtsprechung gilt § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung ([[[[[[[[X.].].].].].].].]O) in entsprechender Anwendung bei Verpflichtungsklagen, wenn sich während des vom [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] als Revisionskläger eingeleiteten Rechtsmittelverfahrens die Hauptsache erledigt und der Kläger seinen Antrag umstellt (sog. Fortsetzungsfeststellungsklage, vgl. z.B. Senatsurteil vom 19. Juni 1991 I R 37/90, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 59, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1991, 914; Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 100 Rz 80, m.w.[[[[[[X.].].].].].]).

2. Im Streitfall liegen die Zulässigkeitsvoraussetzungen der Fortsetzungsfeststellungsklage vor.

a) Die ursprünglich auf Erteilung der Freistellungsbescheinigung gerichtete Verpflichtungsklage (zur Klageart vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 4. November 2014 I R 19/13, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 333) des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] hat sich während des Revisionsverfahrens in der Hauptsache erledigt.

Zum einen ist der Lohnsteuerabzug für das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], in dem der streitige Teil der Einmalzahlung lohnsteuerfrei an den Arbeitnehmer ausgezahlt wurde, nach Ausschreiben der Lohnsteuerbescheinigung nicht mehr änderbar (§ 41c Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Daran kann eine in Zukunft noch zu erteilende Freistellungsbescheinigung nichts mehr ändern. Des Weiteren kann nach Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auch die Lohnsteueranmeldung für Juni 2012 nicht mehr gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]) zum Nachteil des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] geändert werden. Schließlich hat nach ständiger Rechtsprechung des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. Senats des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]), der sich der erkennende Senat anschließt, die im Streitfall durchgeführte [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] mit Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in den [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] auch weitreichende Auswirkungen auf die Nachforderung von Lohnsteuer durch Steuerbescheid gemäß § 167 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] oder die Lohnsteuerhaftung gemäß § 42d EStG. Bei beiden --dem [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] wahlweise zur Verfügung stehenden [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]/Rüsken, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 13. Aufl., § 167 Rz 6a, m.w.[[[[[[[[[X.].].].].].].].].] Möglichkeiten ist nämlich die [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] des § 173 Abs. 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zu beachten, d.h. es darf nach der (ergebnislosen) [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] (Mitteilung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]) grundsätzlich kein [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] oder Haftungsbescheid mehr ergehen, "falls nicht eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt" ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]-Urteile vom 17. Februar 1995 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] R 52/94, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]E 177, 253, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1995, 555; vom 7. Februar 2008 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] R 83/04, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]E 220, 220, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2009, 703, m.w.[[[[[[X.].].].].].]). Da im Streitfall nichts für eine Steuerhinterziehung oder Steuerverkürzung spricht, ist objektiv kein Bedürfnis mehr gegeben, die Lohnsteuerbescheinigung zu erstreiten.

b) Der Kläger hat ein berechtigtes Interesse an der von ihm begehrten Rechtswidrigkeitsfeststellung und daher zu Recht seinen Klageantrag entsprechend umgestellt. Ein solches Interesse wird vor allem durch Wiederholungsgefahr indiziert, sofern diese als hinreichend konkret einzuschätzen ist (vgl. z.B. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]-Urteil vom 19. Oktober 2001 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] R 131/00, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]E 197, 98, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2002, 300).

Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass eine solche Wiederholungsgefahr besteht. Nach dem plausiblen Vorbringen des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] möchte dieser auch in der Zukunft das Instrument des sog. signing bonus einsetzen, um renommierte Wissenschaftler im Wettbewerb mit anderen Forschungseinrichtungen für sich zu gewinnen. Demgemäß kann auch mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass es bei ausländischen Wissenschaftlern, die zur [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] der Zahlung noch im Ausland ansässig sind, erneut zu einem Streit mit dem Finanzamt über die lohnsteuerliche Freistellung dieser Zahlungen kommen wird. Die Frage stellt sich nicht lediglich im Anwendungsbereich des streitgegenständlichen Art. 15 Abs. 1 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1971/2010, sondern bei sämtlichen Doppelbesteuerungsabkommen, die vergleichbare Regelungen zur Behandlung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit enthalten (vgl. den Überblick bei [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]/ [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]/[[[[[[[[[X.].].].].].].].].], [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], Art. 15 Rz 147 ff.).

Die Revision ist in der Sache begründet; dies führt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und zur Abweisung der Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [[[[[[[[X.].].].].].].].]O). Die Weigerung des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], dem Kläger eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen, war rechtmäßig. Die streitige Einmalzahlung gehörte zu den Einkünften des [[[[[[[[X.].].].].].].].] aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG (nachfolgend unter 1.) und die [[[[[[[[X.].].].].].].].] ([[[[[[[[X.].].].].].].].]) hatte gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1971/2010 das Recht, diese Einkünfte zu besteuern (nachfolgend unter 2.).

1. Das [[[[[[[[X.].].].].].].].] ist davon ausgegangen, dass der Kläger einen Anspruch darauf hatte, dass das Betriebsstättenfinanzamt auf seinen Antrag hin eine entsprechende Bescheinigung erteilt, wenn nach einem Doppelbesteuerungsabkommen der von einem Arbeitgeber gezahlte Arbeitslohn von der Lohnsteuer freizustellen ist (zum zeitlichen Anwendungsbereich der Regelung vgl. §§ 39b Abs. 6, 52 Abs. 51b EStG a.F.; Schreiben des [[[[[[[[X.].].].].].].].] vom 19. Dezember 2012, [[[[[[[[X.].].].].].].].], 1258; [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]/[[[[[[[[[X.].].].].].].].].], EStG, 37. Aufl., § 39b Rz 25). Die Einmalzahlung hat das [[[[[[[[X.].].].].].].].] als Arbeitslohn i.S. dieser Regelung qualifiziert.

a) Diese Beurteilung ist frei von [[[[[[[[X.].].].].].].].]. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung ([[[[[[[[X.].].].].].].].]) gehören zum Arbeitslohn auch Einnahmen im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis. Es entspricht daher allgemeiner Meinung, dass z.B. vor Arbeitsvertragsschluss geleistete Handgelder und Antrittsprämien zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit rechnen (z.B. [[[[[[[[X.].].].].].].].] in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]/[[[[[[[[X.].].].].].].].]/ [[[[[[[[X.].].].].].].].], § 19 EStG Rz 165; Urteil des [[[[[[[[X.].].].].].].].] vom 7. November 2006  5 StR 164/06, [[[[[[[[X.].].].].].].].] 2007, 597, zu Antrittsprämien im Profifußball; inzident [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]-Urteil vom 16. Dezember 1992 [[[[[[[[X.].].].].].].].]I R 33/91, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]E 170, 369, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1993, 447), und zwar auch dann, wenn der Arbeitnehmer --wie im [[[[[[[[X.].].].].].].].] zum [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]punkt der Zahlung "lediglich" der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG --und dem damit verbundenen Lohnsteuerabzug (Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 70/08, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]E 226, 529, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2012, [[[[[[[[X.].].].].].].].] unterliegt (vgl. [[[[[[[[X.].].].].].].].] in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]/ [[[[[[[[X.].].].].].].].]/[[[[[[[[X.].].].].].].].], § 49 EStG Rz 746 "Versetzungsprämien").

b) Soweit der Kläger hiergegen einwendet, der sog. signing bonus habe nichts mit der Vergütung der später von [[[[[[[[X.].].].].].].].] erbrachten Leistung zu tun gehabt, er sei allein für die Bereitschaft zum Wechsel des Beschäftigungsverhältnisses gezahlt worden und stelle daher kein Entgelt für künftige Tätigkeiten dar, steht dem bereits der klare und einschlägige Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 1 [[[[[[[[X.].].].].].].].] entgegen. Zudem hat das [[[[[[[[X.].].].].].].].] festgestellt, dass [[[[[[[[X.].].].].].].].] mit der Zahlung dazu bewegt werden sollte, das Arbeitsverhältnis über mindestens fünf Jahre aufrechtzuerhalten und in diesem [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]raum für den Kläger zu arbeiten. Da es genügt, dass sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers darstellt (Senatsurteil in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]E 226, 529, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2012, 493), besteht kein Zweifel am [[[[[[X.].].].].].] Einmalzahlung.

2. Das [[[[[[[[X.].].].].].].].] ist ferner davon ausgegangen, dass zum Zahlungszeitpunkt der [[[[[[X.].].].].].] als dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1971/2010 zugestanden habe. Dies folge aus der Rechtsprechung des Senats zur Behandlung von Abfindungszahlungen, wonach aufgrund des [[[[[[X.].].].].].] ("dafür bezogene Vergütung") das Besteuerungsrecht des [[[[[[X.].].].].].]s (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1971/2010) voraussetze, dass die Vergütung für eine konkrete im [[[[[[X.].].].].].] ausgeübte Tätigkeit geleistet werde, ein bloßer Anlasszusammenhang zwischen Zahlung und Tätigkeit indes nicht genüge. Im Streitfall sei die Einmalzahlung nicht für eine solche konkrete Tätigkeit gezahlt worden.

Diese Beurteilung ist nicht frei von [[[[[[[[X.].].].].].].].].

a) Für das Besteuerungsrecht [[[[[[[[X.].].].].].].].]s kommt es nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1971/2010 darauf an, dass die Arbeit im anderen als dem Ansässigkeitsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.

Bei der zu diesen Regelungen ergangenen und vom [[[[[[[[X.].].].].].].].] herangezogenen Senatsrechtsprechung zur Verteilung des [[[[[[X.].].].].].] an Abfindungszahlungen hat der Senat das Tatbestandsmerkmal "dafür bezogen" in Art. 15 Abs. 1 Satz 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1971/2010 im Wesentlichen deswegen verneint, weil Abfindungen nicht für das Tätigwerden des Arbeitnehmers, sondern als Entschädigung für den Arbeitsplatzverlust, also für das [[[[[[X.].].].].].] als Arbeitnehmer gezahlt werden (Senatsurteile vom 2. September 2009 I R 111/08, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]E 226, 276, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2010, 387; vom 10. Juni 2015 I R 79/13, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]E 250, 110, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2016, 326, jeweils m.w.[[[[[[X.].].].].].]). Auf die vom Kläger durchweg als signing bonus bezeichnete Vergütung, die gerade die Arbeitsaufnahme bewirken sollte, ist die Rechtsprechung daher nicht übertragbar.

b) Im Streitfall hat [[[[[[[[X.].].].].].].].] die Einmalzahlung für ("dafür") eine in [[[[[[[[X.].].].].].].].] ausgeübte Tätigkeit bezogen, sodass [[[[[[[[X.].].].].].].].] das Besteuerungsrecht zusteht.

Das zeitliche Auseinanderfallen von Zahlung und Ausübung der Tätigkeit als Direktor eines Forschungsinstituts des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ist hierbei unschädlich. Dem [[[[[X.].].].].] ist nicht zu entnehmen, dass Vergütungen, die im Hinblick auf ein zukünftiges Arbeitsverhältnis oder eine künftige [[[[[X.].].].].] gezahlt werden, vom Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1971/2010 im Besonderen oder von Art. 15 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1971/2010 im Allgemeinen ausgenommen sein sollen. Eine vorab gewährte Vergütung kann nicht anders behandelt werden als nachträglich ausgezahlter Arbeitslohn, der dem Besteuerungsrecht des früheren [[[[[[X.].].].].].]s unterliegt (Senatsurteil vom 12. Januar 2011 I R 49/10, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]E 232, 436, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2011, 446). Die Verteilung der [[[[[X.].].].].] ist demnach unabhängig vom [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]punkt der Zahlung der Vergütung vorzunehmen ([[[[[X.].].].].] in [[[[[X.].].].].], [[[[[[X.].].].].].] Art. 15 Rz 349).

Die Einmalzahlung an [[[[[[[[X.].].].].].].].] gehörte i.S. von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1971/2010 zu den "dafür" (d.h. "für" die Arbeit) bezogenen Vergütungen (vgl. dazu Senatsurteile in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]E 226, 276, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2010, 387, und in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]E 250, 110, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2016, 326). Sie wurde nicht lediglich aus Anlass der Begründung eines Arbeitsverhältnisses, sondern für die konkrete Tätigkeit von [[[[[[[[X.].].].].].].].] als Direktor eines Forschungsinstituts gewährt. Ein solcher Bezug zwischen der Vergütung und einer konkreten Tätigkeit setzt kein nach Arbeitsstunden oder Arbeitsmonaten bemessenes Gehalt voraus. Für eine derartige Einschränkung findet sich im [[[[[X.].].].].] kein [[[X.].].]. Im Streitfall wurde die Einmalzahlung auch nicht lediglich für das Unterschreiben des Arbeitsvertrags gewährt, sondern, wie die vom [[[[[[[[X.].].].].].].].] festgestellte (§ 118 Abs. 2 [[[[[[[[X.].].].].].].].]O) Rückzahlungsregelung im Falle des Ausscheidens binnen einer Fünfjahresfrist zeigt, für die mindestens fünfjährige Aufrechterhaltung des Arbeitsverhältnisses. Eine mindestens fünfjährige Aufrechterhaltung des Arbeitsverhältnisses bedeutet nichts anderes als ein fünfjähriges Tätigsein ([[[[[X.].].].].]) als Direktor eines bestimmten Forschungsinstituts mit bestimmter Aufgabenbeschreibung. Wenn die Einmalzahlung aber (auch) dafür gewährt wurde, dann ging es den Beteiligten um ein zusätzliches, vorausgezahltes Arbeitsentgelt für eine konkrete Arbeitnehmertätigkeit in [[[[[[[[X.].].].].].].].] und nicht, wie das [[[[[[[[X.].].].].].].].] meint, lediglich um eine Motivationszahlung, um [[[[[[[[X.].].].].].].].] die positive Entscheidung für die Annahme des Arbeitsangebots zu erleichtern.

3. Die in Art. 15a [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1971 i.d.[[X.].] vom 21. Dezember 1992 ([[X.].] 1993, 1888, [[X.].], 928) und des Protokolls vom 27. Oktober 2010 (a.a.O.) --[[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1971/1992/2010-- enthaltene Grenzgängerregelung führt zu keinem abweichenden Ergebnis. Selbst wenn [[[[[[[[X.].].].].].].].] in der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] seiner nebenamtlichen Tätigkeit von seinem (nebenberuflichen) Arbeitsort in [[[[[[[[X.].].].].].].].] regelmäßig an seinen [X.] Wohnsitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 1971/1992/2010 zurückgekehrt sein sollte, müsste die streitige Einmalzahlung veranlassungsbezogen entweder der nebenamtlich ausgeübten Grenzgängertätigkeit oder der ab 1. Oktober 2012 ausgeübten hauptamtlichen Tätigkeit eines inländischen Institutsdirektors zugeordnet werden. Nach den Feststellungen des [[[[[[[[X.].].].].].].].] kommt nur Letzteres in Betracht.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [[[[[[[[X.].].].].].].].]O.