Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.11.2019, Az. IV R 9/18

Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Kläger) waren zusammen mit [X.] ([X.] zu 2.) Gesellschafter der [X.] Die [X.] hatte auf gepachteten [X.]lächen eine Naturgolfanlage einschließlich eines Clubhauses errichtet und an die T-GmbH (Beigeladene zu 1.) verpachtet, deren Stammkapital je zur Hälfte von den Klägern gehalten wurde. Mit [X.] beteiligte sich die [X.] mit einer Einlage von 850.000 DM als atypisch stille Gesellschafterin an der [X.] Die Einlage wurde durch Umwandlung bestehender Darlehensforderungen geleistet.

[X.]ür die T-GmbH und atypisch stille Gesellschafter ([X.]) wurden für die Streitjahre 1997 bis 2001 gewerbliche Einkünfte erklärt, die sich aus den Ergebnissen der für die [X.] eingereichten Sonderbilanzen (Verluste) und dem Jahresfehlbetrag der T-GmbH zusammensetzten. Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zunächst erklärungsgemäß gesondert und einheitlich fest, führte allerdings als Mitunternehmer neben der T-GmbH die beiden Kläger und [X.] anstelle der [X.] auf und rechnete diesen die Gesamthands- und Sondergewinne anteilig zu. Die Bescheide ergingen vorläufig gemäß § 165 der Abgabenordnung ([X.]) in Bezug auf das Nichtvorliegen einer Liebhaberei und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 [X.].

Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 14.02.2003 betreffend die Jahre 1999 bis 2001, erweitert durch Prüfungsanordnung vom 21.11.2003 auf die Jahre 1997 und 1998, führte das [X.]A eine Außenprüfung durch. Gegen die Erweiterung der Prüfungsanordnung hatte der Kläger zu 1. am 27.11.2003 Einspruch eingelegt. Noch am gleichen Tag fand nach den [X.]eststellungen des [X.]inanzgerichts ([X.]G) ein Telefonat zwischen dem Kläger zu 1. und dem Prüfer statt, in dem vereinbart wurde, dass die Unterlagen für 1997 und 1998 am 11.12.2003 beim Kläger zu 1. abgeholt werden. Als der Prüfer am 11.12.2003 im Steuerbüro des Klägers zu 1. erschien, wurden ihm Verträge übergeben und es kam zu einem Gespräch, in dem die Gründe der Prüfungserweiterung erläutert wurden. Außerdem bat der Prüfer um Aufgliederung der Umsätze für diese beiden Jahre. Im Januar 2004 wurden dem Prüfer weitere Unterlagen zur Abholung angeboten.

Nach der Außenprüfung war das [X.]A der Ansicht, weder die T-GmbH noch die [X.] seien mit Gewinnerzielungsabsicht tätig gewesen, und hob mit [X.] vom 10.03.2006 sämtliche gesonderten und einheitlichen [X.]eststellungen von Besteuerungsgrundlagen für die [X.] gestützt auf § 164 Abs. 2 [X.] ersatzlos auf.

Unter anderem gegen diese [X.] erhoben die [X.] und die [X.] nach erfolglosem Einspruch Klage. Mit dieser wurde nicht nur das [X.]ehlen der Gewinnerzielungsabsicht bestritten, sondern auch geltend gemacht, für das [X.] sei bei Ergehen des [X.] [X.]eststellungsverjährung eingetreten.

Das [X.]G kam zu dem Ergebnis, dass [X.]eststellungsverjährung auch für 1997 nicht eingetreten sei, weil noch im Dezember 2003 Prüfungshandlungen auch für 1997 vorgenommen worden seien, zumindest aber eine einvernehmliche Verschiebung des [X.] auf das [X.] stattgefunden habe. Die [X.] und die T-GmbH hätten mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Eine mitunternehmerische stille Gesellschaft an der T-GmbH sei aber nicht begründet worden. Die in die Beteiligung umgewandelten Darlehen seien nicht werthaltig gewesen, so dass die stille Gesellschafterin mangels einer werthaltigen Einlage kein [X.] getragen habe. Stattdessen sei eine typisch stille Gesellschaft entstanden, aus der Einkünfte aus Kapitalvermögen gesondert und einheitlich festzustellen seien. Das [X.]G hob deshalb die angefochtenen Bescheide auf und stellte negative Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Streitjahre fest.

Gegen die Nichtzulassung der Revision legte das [X.]A Nichtzulassungsbeschwerde ein, der der Senat in Bezug auf die Klage der [X.] mit Beschluss vom 28.03.2018 - IV B 52/17 stattgab. Das Verfahren wurde als Revisionsverfahren IV R 9/18 fortgeführt. Die zugleich eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde der [X.] wurde verworfen. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses über die teilweise Zulassung der Revision durch den erkennenden Senat legten auch die Kläger Revision ein.

Die Kläger rügen eine Verletzung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. §§ 179, 180 [X.] und § 6 Abs. 1 Nr. 5 sowie § 7 EStG. Sie machen geltend, dass die gesonderten und einheitlichen [X.]eststellungen der (negativen) Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die atypisch stille Gesellschaft nicht hätten aufgehoben werden dürfen. Zwischen der T-GmbH und der [X.] sei wirksam eine mitunternehmerschaftliche atypisch stille Gesellschaft begründet worden. Insbesondere habe die [X.] als stille Gesellschafterin [X.] getragen. Die eingelegte [X.]orderung sei nicht wertlos gewesen. Auch Gewinnerzielungsabsicht habe bei der [X.] vorgelegen. [X.]ür 1997 habe schon wegen Eintritts der [X.]eststellungsverjährung kein Aufhebungsbescheid mehr erlassen werden dürfen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen ([X.]). Die Revision der Kläger ist als unbegründet zurückzuweisen (I[X.]).

[X.] Die Revision des [X.] führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die Klage ist zwar zulässig (a), hätte aber als unbegründet abgewiesen werden müssen (b).

a) Zwischen den Beteiligten besteht im Nachgang zu der Darlegung des Senates in dem Beschluss über die --abgelehnte-- Aussetzung der Vollziehung vom 25.07.2019 - IV S 4/18 und den [X.]rörterungen im Rahmen der mündlichen Verhandlung kein Streit mehr darüber, dass die beiden Kläger eine zulässige Klage erhoben haben.

b) Die Klage ist jedoch unbegründet und hätte von dem [X.] abgewiesen werden müssen. Denn das [X.] hatte zu Recht die [X.] für die [X.] betreffend den Streitzeitraum aufgehoben. Der Aufhebung steht die [X.]eststellungsverjährung nicht entgegen (dazu unter aa). Die [X.] waren aufzuheben, weil sie gegenüber den unzutreffenden [X.]eststellungsbeteiligten ergangen waren (bb).

aa) Zutreffend hat das [X.] entschieden, dass der Aufhebung keine [X.]eststellungsverjährung entgegensteht.

(1) Nach § 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] begann die [X.]eststellungsfrist für das Streitjahr 1997, bei dem alleine Streit über den [X.]intritt der [X.]eststellungsverjährung besteht, mit Ablauf des Jahres 1999, da die [X.]eststellungserklärung für 1997 im Jahre 1999 bei der [X.]inanzbehörde abgegeben wurde. Der Ablauf der regulären [X.]eststellungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.]) zum 31.12.2003 wurde jedoch wegen des Beginns der Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 1 [X.] noch im Jahr 2003 gehemmt.

Der Beginn der Außenprüfung i.S. des § 171 Abs. 4 [X.] setzt voraus, dass neben dem --hier unstreitig erfolgten-- [X.]rlass einer förmlichen Prüfungsanordnung tatsächliche Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und [X.] vorgenommen wurden, auch wenn dies nur stichprobenweise erfolgte. Bei der Prüfungshandlung muss es sich um eine Maßnahme handeln, die für den Steuerpflichtigen als Prüfungshandlung erkennbar ist und geeignet erscheint, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen. Darunter fallen Handlungen des Prüfers zur [X.]rmittlung des [X.]. Als solche Handlungen kommen am Prüfungsort das informative Gespräch, das Verlangen nach Belegen und Unterlagen oder Auskünften, ggf. auch von [X.], in Betracht (vgl. dazu Urteil des [X.] --B[X.]H-- vom 26.04.2017 - I R 76/15, [X.], 210, BStBl II 2017, 1159, Rz 21 f., m.w.N.).

Nach den [X.]eststellungen des [X.] haben im Jahr 2003 solche Prüfungshandlungen in Gestalt des Schreibens des Prüfers vom 21.11.2003 und durch Maßnahmen im Rahmen des Besuchs des Prüfers im Steuerbüro des Klägers zu 1. am 11.12.2003 stattgefunden.

(2) Unabhängig davon wurde nach [X.]eststellung und Auffassung des [X.] am 11.12.2003 auch eine Vereinbarung zwischen dem Kläger zu 1. und dem Prüfer über ein Hinausschieben des [X.] auf das [X.] getroffen, die die Voraussetzungen des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 [X.] erfüllt.

(3) Der Senat ist an die [X.]eststellungen des [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden, denn die Kläger haben die [X.]eststellungen nicht mit einer ordnungsmäßigen Verfahrensrüge angegriffen. Ihr Vorbringen beschränkt sich auf die Rüge, das Urteil beruhe auf nicht hinreichenden Tatsachenfeststellungen und gehe von einem fehlerhaften Sachverhalt aus. Selbst wenn darin die Rüge zu sehen sein sollte, dass Vorschriften über das Verfahren verletzt worden seien, würde diese den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.]O nicht genügen und könnte deshalb der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 [X.]O nicht entgegenstehen.

bb) Die [X.] waren aufzuheben, weil sie nicht gegenüber den richtigen [X.]eststellungsbeteiligten ergangen waren.

(1) [X.]estzustellen waren die Besteuerungsgrundlagen für die aus der T-GmbH und der [X.] bestehende atypisch stille Gesellschaft.

Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] werden die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen [X.]inkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den [X.]inkünften mehrere Personen beteiligt sind und die [X.]inkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an den [X.]inkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der [X.]inkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen. Ist dies der [X.]all, so ist für jede [X.] ein selbständiges gesondertes und einheitliches [X.]eststellungsverfahren durchzuführen (B[X.]H-Urteile vom 21.10.2015 – IV R 43/12, [X.], 193, [X.], 517, Rz 23, 25, und vom 13.10.2016 – IV R 20/14, Rz 30, m.w.N.).

Beteiligt sich eine Personengesellschaft ([X.]) atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind zunächst für die atypisch stille Gesellschaft (Untergesellschaft) als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und der [X.]inkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten [X.]inkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] gesondert und einheitlich festzustellen. Der [X.]eststellungsbescheid hat Bindungswirkung für die [X.]inkommen- und [X.] der Gesellschafter. [X.]ür eine atypisch stille Gesellschaft, die aus einer GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts und einer GbR als atypisch stiller Gesellschafterin besteht, sind in der [X.]olge die in dem entsprechenden Grundlagenbescheid festgestellten [X.]inkünfte einerseits in den Körperschaftsteuerbescheid der GmbH und andererseits in den die GbR betreffenden weiteren Bescheid über eine gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von deren [X.]inkünften zu übernehmen (vgl. B[X.]H-Urteile vom 12.02.2015 - IV R 48/11, Rz 32, und in [X.], 193, [X.], 517, Rz 24).

[X.]ine besondere gesonderte [X.]eststellung nach § 179 Abs. 2 Sätze 2 und 3 [X.] kommt nur in Betracht, wenn keine unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung des betroffenen [X.]eststellungsbeteiligten besteht, sondern die mittelbare Beteiligung am [X.] auf einer steuerrechtlichen Zuordnung beruht, wie etwa bei der echten Unterbeteiligung. Dies ist bei der atypisch stillen Beteiligung einer GbR an einer GmbH nicht der [X.]all (näher dazu B[X.]H-Urteil in [X.], 193, [X.], 517, Rz 26, m.w.N.).

(2) Der Aufhebungsbescheid vom 10.03.2006 hat im [X.]rgebnis zu Recht die [X.] (ersatzlos) aufgehoben, denn diese hatten die unzutreffenden [X.]eststellungsbeteiligten bezeichnet.

Die aufgehobenen [X.] hatten für die [X.]eststellung der [X.]inkünfte einer atypisch stillen Gesellschaft --bestehend aus der T-GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes und der [X.] als atypisch still Beteiligte-- fehlerhaft als [X.]eststellungsbeteiligte neben der T-GmbH nicht die [X.], sondern deren Gesellschafter R (Kläger zu 1.), [X.] (Kläger zu 2.) und [X.] bezeichnet. Damit wurden in unzulässiger Weise auf [X.] der Untergesellschaft --der [X.]-- die [X.]er (R, [X.] und [X.]) anstatt der [X.] erfasst. Aus den [X.]eststellungen des [X.] ergibt sich jedoch unmissverständlich, dass der [X.] einer atypisch stillen Gesellschaft vom 01.01.1997 zwischen der T-GmbH und der [X.], nicht zwischen der T-GmbH und R, [X.] und [X.] geschlossen worden war.

Auch bei Zugrundelegung der Rechtsansicht des [X.], dass es sich bei der Beteiligung der [X.] an der T-GmbH um eine typisch stille Beteiligung handele und deshalb [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 [X.]StG vorlägen, wären die [X.] der Jahre 1997 bis 2001 aufzuheben gewesen. Denn es hätte dann zum einen an einer gemeinschaftlichen [X.]inkünfteerzielung zwischen den --angenommenen-- typisch still Beteiligten und der Inhaberin des Handelsgewerbes (T-GmbH) gefehlt, zum anderen hätte auch hier auf Grundlage der festgestellten vertraglichen Vereinbarungen ein Beteiligungsverhältnis der T-GmbH nur zu der [X.], nicht zu deren Gesellschaftern bestanden.

2. Die Sache ist spruchreif.

Auf Grundlage der [X.]eststellungen des [X.] steht fest, dass die [X.] betreffend die Jahre 1997 bis 2001 unzutreffende [X.]eststellungsbeteiligte bezeichneten. Die Bescheide waren im Zeitpunkt ihrer nach § 164 Abs. 2 [X.] möglichen Aufhebung auch noch nicht verjährt. Die gegen die Aufhebung gerichtete Klage ist deshalb abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

I[X.] Die Revision der Kläger ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Da R und [X.] die Kläger des Verfahrens (dazu oben unter B.[X.]1.a) wie auch die zutreffenden Revisionsbeklagten sind, sind sie auch richtigerweise als die Revisionskläger anzusehen.

Die Revision der Kläger ist zulässig, auch wenn die Zulassung der Revision auf der Nichtzulassungsbeschwerde des [X.] beruht. Dass sich die Zulassung der Revision auch zu Gunsten eines anderen Verfahrensbeteiligten auswirkt, lässt sich aus § 116 Abs. 7 Satz 2 [X.]O folgern (B[X.]H-Urteil vom 06.10.2010 – II R 29/09, Rz 27). Dort ist geregelt, dass mit der Zustellung der stattgebenden [X.]ntscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde für die übrigen Beteiligten die Revisions- und [X.] beginnt. Diese Regelung liefe ins Leere, wenn die Revision anderer Beteiligter nicht statthaft wäre.

Die Revision der Kläger ist darauf gerichtet, die Aufhebungsbescheide vom 10.03.2006 zu beseitigen und dadurch das Wiederaufleben der [X.] für die Streitjahre 1997 bis 2001 zu erreichen. Da diese Bescheide im [X.]rgebnis zu Recht aufgehoben wurden und die Klage abzuweisen war (dazu oben unter B.[X.]), ist die Revision der Kläger zurückzuweisen.

II[X.] [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 und Abs. 2, § 139 Abs. 4 [X.]O.