Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.10.2015, Az. IV R 43/12

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Gesellschafter der ... GbR mit beschränkter [X.]aftung (Beigeladene zu 2.; im Folgenden: GbR), an der ca. 300 Anleger beteiligt sind. Die Kläger zu 1. und zu 2. traten der GbR mit Erklärungen vom 25. September und 27. Dezember 1996 ([X.] jeweils 100.000 DM) bei, die Kläger zu 3. und zu 4. am 11. November 1996 ([X.] zusammen 200.000 DM). Gegenstand der GbR ist gemäß dem Gesellschaftsvertrag vom 26. September 1995 der Erwerb einer atypisch stillen Beteiligung an dem [X.]andelsgewerbe der ... Gmb[X.], [X.] (Beigeladene zu 1.; im Folgenden: Gmb[X.]).

Die GbR beteiligte sich mit Vertrag vom 12./20. Oktober 1995 als atypisch [X.]ellschafterin an dem Unternehmen der Gmb[X.]. Von deren Steuerbilanzgewinn vor Abzug von Ertragsteuern und des Ergebnisanteils der GbR erhalten die Gmb[X.] 2,5 % und die GbR 97,5 %. Verluste werden bis zur [X.]öhe der stillen Einlage ausschließlich der GbR zugerechnet, darüber hinausgehende Verluste der Gmb[X.]. An den stillen Reserven ist die Gmb[X.] mit 15 %, die GbR mit 85 % beteiligt.

Am 29. August 1997 und am 16. März 1998 gingen beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) Steuererklärungen für die Gmb[X.] & atypisch Still betreffend die Jahre 1996 und 1997 (Streitjahre) ein. Die Steuererklärung für 1996 war von [X.] unterzeichnet, diejenige für 1997 war hingegen nicht unterschrieben, wurde aber vom Steuerberater der Gmb[X.] & atypisch Still durch seine Unterschrift anerkannt und bestätigt. Als gemeinsamer und von allen Beteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter der Gmb[X.] & atypisch Still war jeweils der Steuerberater benannt.

Das [X.] sah die Kläger zunächst als Mitunternehmer der GbR an und stellte mit Feststellungsbescheid vom 13. April 1999 für die "... Gmb[X.] atyp. [X.]." Einkünfte aus Gewerbebetrieb in [X.]öhe von ./. 3.975.487 DM (1996) sowie ./. 3.623.027 DM (1997) fest. Der Bescheid enthielt unter der Rubrik "[X.]" den [X.]inweis "vgl. Anlagen 1 - 8", in denen unter der Überschrift "... GbR mb[X.]" die Gesellschafter der GbR samt der auf sie entfallenden [X.] festgehalten waren. Den Klägern zu 1. und zu 2. waren danach [X.] in [X.]öhe von 32.264,07 DM und 61.727,44 DM (1996) sowie 41.352,16 DM und 74.099,71 DM (1997) sowie den Klägern zu 3. und zu 4. in [X.]öhe von 105.089,36 DM (1996) und 98.910,64 DM (1997) zuzuweisen.

Mit Schreiben vom 8. April 2003 informierten die Anwälte des [X.] das [X.] über die u.a. den Klägern gegenüber abgegebenen Erklärungen. Daraufhin vertrat der Prüfer im Rahmen einer Betriebsprüfung die Auffassung, die Kläger hätten seit Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren kein [X.] (mehr) getragen. Dem folgend änderte das [X.] am 29. März 2005 --wiederum für die "... Gmb[X.] atyp. [X.]ellschaft"-- die für die Streitjahre ergangenen Feststellungsbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]); dem stehe [X.] nicht entgegen, weil [X.] zugunsten der Kläger eine Steuerhinterziehung begangen habe. Der Änderungsbescheid für die Streitjahre enthielt insoweit unter der Rubrik "Begründung und Nebenbestimmungen" die Aussage, es sei nachträglich bekannt geworden, dass bei zehn Beteiligten ein Rückkaufsrecht für ihre Beteiligung bestanden habe. Damit liege keine Gewinnerzielungsabsicht mehr vor und es werde auf "(die) gesonderte Anlage" hingewiesen. Den Bescheiden beigefügt waren jeweils zum einen eine "Anlage zum Feststellungsbescheid", in welcher diejenigen Beteiligten aufgeführt waren, für die Verluste nicht mehr anerkannt werden sollten; außerdem enthielten die Bescheide eine (weitere) Anlage zur "gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage" für die "... Gmb[X.] atyp. [X.]ellschaft", in welcher die auf die verbliebenen Gesellschafter (der GbR) entfallenden Verluste festgehalten waren.

Am 10. Oktober 2005 ergingen --versehen mit entsprechenden [X.] auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] gestützte Teilabhilfebescheide, mit denen den Rechtsbehelfen der Gmb[X.] und eines anderen Gesellschafters abgeholfen wurde. Im Übrigen wurde das Rechtsbehelfsverfahren fortgesetzt.

Der Einspruch der Kläger hatte nur insoweit Erfolg, als das [X.] die Kläger zu 1. und zu 2. im Streitjahr 1996 wieder als Mitunternehmer behandelte, weil die sie betreffende Erklärung erst 1997 abgegeben worden war.

Mit ihrer Klage vor dem [X.] ([X.]) machten die Kläger u.a. geltend, die Rückkaufsvereinbarung sei weder wirksam zu Stande gekommen noch mangels [X.]erthaltigkeit und im [X.]inblick auf die unbeschränkte Außenhaftung geeignet, das [X.] entfallen zu lassen. Die bestandskräftigen Feststellungsbescheide hätten auch nicht mehr geändert werden können, weil weder der objektive noch der subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch [X.] erfüllt sei.

Das [X.] wies die Klage mit in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2013, 348 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, die auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützt wird.

Die Kläger zu 1. und zu 2. führen aus, das [X.] habe eine in ihrer Person bestehende Mitunternehmerschaft als Gesellschafter der GbR zu Unrecht verneint. Das [X.] weiche bereits von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Mitunternehmerbegriff ab, indem es zwar ein beschränktes [X.] der Kläger bejahe, aber dennoch eine Mitunternehmerschaft verneine. Auch verkenne das [X.] den Inhalt der "Erklärung/Vereinbarung" vom 21. Januar 1997, die sich als schlichtes einseitiges Kaufangebot darstelle. Sie, die Kläger, hätten dieses Angebot aber nicht angenommen, sondern nach jahrelangem Schweigen lediglich eine Kulanzzahlung in [X.]öhe von 15.000 DM durchgesetzt. Insbesondere lasse das [X.] außer Acht, dass durch das Angebot die Beteiligung der Kläger am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven nicht berührt werden könne. Die Offerte sei auch wirtschaftlich nicht werthaltig gewesen und es habe nach außen weiter eine unbeschränkte [X.]aftung der Kläger bestanden. Die Auffassung des [X.] laufe demgegenüber darauf hinaus, dass einem Mitunternehmer seine Mitunternehmerstellung von dritter Seite auch gegen seinen [X.]illen entzogen werden könne.

Ungeachtet der unzutreffenden [X.]ürdigung des [X.] zur Mitunternehmerschaft sei das [X.]-Urteil auch deshalb aufzuheben, weil [X.] eingetreten sei und deshalb eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ausscheide. Eine objektive und in der Person der Kläger bestehende Erklärungspflicht hinsichtlich der "Rückkaufsvereinbarung" habe schon deshalb nicht bestanden, weil es eine solche Vereinbarung nicht gegeben habe. Es liege aber auch keine Steuerhinterziehung des [X.] vor, denn hätte das Angebot die vom [X.] abgeleiteten Rechtsfolgen entfaltet, so wäre keine Steuerverkürzung eingetreten, sondern ein Sachverhalt geschaffen worden, der zu vermehrten [X.] geführt hätte.

Die Kläger zu 1. und zu 2. beantragen, unter Aufhebung des Urteils des [X.] [X.] vom 25. Februar 2011  8 K 1832/07 und der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 den Feststellungsbescheid vom 29. März 2005 für den Besteuerungszeitraum 1997 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 10. Oktober 2005 dergestalt zu ändern, dass [X.] der Kläger (wieder) wie folgt gesondert und einheitlich festgestellt werden: [X.] gesamt 122.291,43 DM (62.526,62 €), davon voll ausgleichsfähig 115.451,87 DM (59.029,60 €), davon nur verrechenbar 6.256,88 DM (3.199,09 €).

Die Kläger zu 3. und zu 4. führen aus, dass die lediglich dem Kläger zu 3. eingeräumte Option weitgehend wertlos gewesen sei. Sie habe sich als leere Versprechung und "[X.]" herausgestellt und sei auch in sich widersprüchlich. Eine zu ihren, der Kläger zu 3. und zu 4., Gunsten begangene Steuerhinterziehung durch [X.] scheide aus. Dies folge schon daraus, dass [X.] die steuerlichen Folgen der abgegebenen Erklärung für die Anleger nicht habe erahnen können. Das [X.] habe aber auch die steuerlichen Folgen der abgegebenen Erklärung falsch gewürdigt, weil der zu ihren Gunsten eingetretene Vermögensvorteil in Form der Verlustzuweisung bereits mit dem Erwerb der Anteile und nicht erst später aufgrund der nachgeschobenen "Garantie" eingetreten sei.

Die Kläger zu 3. und zu 4. beantragen, unter Aufhebung des Urteils des [X.] [X.] vom 25. Februar 2011  8 K 1832/07 und der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 die Feststellungsbescheide vom 29. März 2005 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 10. Oktober 2005 so zu ändern, dass ausgleichsfähige Verluste der Kläger wieder wie folgt gesondert und einheitlich festzustellen sind: 1996  105.089,36 DM (53.731,34 €), 1997  98.910,64 DM (50.572,21 €).

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist das [X.] auf seinen Vortrag im Klageverfahren und im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt und sich zum Verfahren auch nicht geäußert.

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des [X.] sowie der [X.] vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Entgegen der Auffassung des [X.] sind die genannten [X.] in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung rechtswidrig, weil das [X.] nicht die Gmb[X.] und atypisch Still und die GbR betreffende Feststellungen zusammenfassen durfte und sie in [X.] ergangen sind.

1. Der Senat legt die von den Klägern erhobene Klage zunächst so aus, dass sie sich ausschließlich gegen die in den [X.]n vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 enthaltene negative Feststellung richtet, wonach die Kläger nicht (mehr) als Mitunternehmer der GbR anzusehen sein sollen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des [X.] ([X.]), dass Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft dadurch beschwert sind, dass die von ihnen behauptete Rechtsposition als Mitunternehmer mit steuerrechtlicher Wirkung geleugnet wird (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 24. Februar 1977 VIII R 178/74, [X.]E 125, 104, [X.] 1978, 510, m.w.N.; vom 22. November 1994 VIII R 63/93, [X.]E 177, 28, [X.] 1996, 93). Die Kläger wehren sich insoweit alleine dagegen, dass ihnen in den genannten Bescheiden ihre zuvor anerkannte Mitunternehmerstellung aberkannt wurde, nicht hingegen gegen die Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern der GbR als solche.

2. Die [X.] vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 sind schon deshalb rechtswidrig, weil in ihnen einerseits die Gmb[X.] und atypisch Still und andererseits die GbR betreffende Feststellungen zusammengefasst wurden.

a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen ([X.]-Urteil vom 19. April 1989 [X.], [X.]E 156, 383, [X.] 1989, 596). Ist dies der Fall, ist für jede [X.] ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen (vgl. [X.]-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 6/04, [X.]/NV 2005, 1737).

b) Beteiligt sich eine Personengesellschaft (hier: die GbR) atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft (hier: der Gmb[X.]), so sind zunächst für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. [X.]-Urteile vom 26. November 1996 VIII R 42/94, [X.]E 182, 101, [X.] 1998, 328; vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, [X.]E 187, 250, [X.] 1999, 286, und vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, [X.]/NV 1999, 773) die vom Inhaber des [X.]andelsgeschäfts und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 187, 250, [X.] 1999, 286, und vom 19. Dezember 2002 IV R 47/01, [X.]E 201, 241, [X.] 2003, 507; [X.]-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, [X.]/NV 2002, 1447). Der Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft hat Bindungswirkung für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.]; [X.]-Urteil vom 12. Februar 2015 IV R 48/11, [X.]/NV 2015, 1075). Für eine atypisch stille Gesellschaft, die aus einer Gmb[X.] als Inhaberin des [X.]andelsgeschäfts und einer GbR als atypisch stiller Gesellschafterin besteht, sind in der Folge die in dem entsprechenden Grundlagenbescheid festgestellten Einkünfte einerseits in den Körperschaftsteuerbescheid der Gmb[X.] und andererseits in den die GbR betreffenden weiteren Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von deren Einkünften zu übernehmen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2015, 1075).

c) Die Verselbständigung jeder Gesellschaft oder Gemeinschaft schließt es grundsätzlich aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Gesellschaften (hier: einerseits die [X.] atypisch Still als Untergesellschaft und andererseits die GbR als Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft) in einem Bescheid gesondert und einheitlich festzustellen, denn grundsätzlich ist für jede Gesellschaft, in der mehrere Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen, ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen und ein selbständiger Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen (vgl. [X.]-Urteile in [X.]/NV 2005, 1737; vom 17. Juli 2014 IV R 32/13, [X.]/NV 2015, 37).

d) Zwar kann nach § 179 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Satz 2 [X.] für den Fall, dass eine der an der Feststellung beteiligten Personen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist, an diesem Gegenstand nur über eine andere Person beteiligt ist, insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden. Daraus ergibt sich für die in § 179 Abs. 2 Satz 3 [X.] angesprochenen Fälle im Umkehrschluss, dass keine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden muss ([X.]-Urteil vom 2. März 1995 IV R 135/92, [X.]E 177, 198, [X.] 1995, 531). Durch die Vorschrift soll für mittelbare Beteiligungen am [X.] dem berechtigten Interesse des betroffenen Feststellungsbeteiligten an der Nichtaufdeckung der mittelbaren Beteiligung Rechnung getragen werden. Die Norm ist im [X.]inblick darauf, dass eine Beteiligung "über eine andere Person" vorliegen muss, nur dann anwendbar, wenn keine unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung des betroffenen Feststellungsbeteiligten besteht, sondern die mittelbare Beteiligung am [X.] auf einer steuerrechtlichen Zurechnung beruht (vgl. Klein/Ratschow, [X.], 12. Aufl., § 179 Rz 28 f., m.w.N.). Das ist etwa bei der echten Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines Anderen der Fall (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 177, 198, [X.] 1995, 531), nicht jedoch im Streitfall, in welchem die GbR atypisch still am Gewerbe der Gmb[X.] beteiligt ist und also --anders als im Fall der echten Unterbeteiligung-- zwei getrennte Gewinnermittlungssubjekte vorliegen, für die deshalb separate Gewinnfeststellungen durchzuführen sind. Ein Feststellungsbescheid, in dem die beide Gewinnermittlungssubjekte betreffenden Feststellungen zusammengefasst werden, kann daher nicht auf § 179 Abs. 2 Satz 3 [X.] gestützt werden und verletzt § 179 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.].

3. Die von den Klägern angefochtenen [X.] vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 sind aber auch deshalb rechtswidrig, weil sie in [X.] ergangen sind.

a) Nach §§ 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] begann die Feststellungsfrist für die Streitjahre mit Ablauf der Jahre 1997 bzw. 1998, weil die entsprechenden Steuererklärungen im Verlaufe dieser Jahre abgegeben worden sind. Am 29. März 2005 war sonach die reguläre Feststellungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.]) bereits abgelaufen.

b) Anders als das [X.] meint, betrug die Feststellungsfrist im Streitfall nicht nach § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] zehn Jahre, weil [X.] zugunsten der Kläger eine Steuerhinterziehung begangen hätte. Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] begeht eine Steuerhinterziehung zwar, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Entgegen der Auffassung des [X.] war [X.] im Streitfall aber nicht gehalten, in der von ihm unterschriebenen Steuererklärung auf die von den Fondsinitiatoren den Klägern gegenüber am 16. November 1996 bzw. 21. Januar 1997 abgegebenen Erklärungen hinzuweisen, weil diese Erklärungen unter keinem denkbaren Aspekt geeignet waren, das [X.] der Kläger und damit deren Mitunternehmerstellung bei der GbR entfallen zu lassen.

aa) Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ [X.] entfalten kann und [X.] trägt (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Juli 2010 IV R 63/07, [X.]/NV 2011, 214, m.w.N.). [X.] bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem [X.]andelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechen. [X.] trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] und [X.]; vgl. auch [X.]-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, [X.]/NV 2005, 1994, unter 1. der Gründe, und in [X.]/NV 2011, 214, unter [X.] der Gründe). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des [X.] ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (vgl. [X.]-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 74/03, [X.]E 213, 358, [X.] 2006, 595).

bb) Die Kläger hatten nach der übereinstimmenden Auffassung aller Beteiligter und des [X.] durchgängig [X.] inne und trugen bis zur Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren am 16. November 1996 bzw. 21. Januar 1997 auch [X.]. Der Senat sieht insoweit von eigenen Ausführungen ab.

cc) Anders als das [X.] meint, haben die Kläger durch die Abgabe der vorgenannten Erklärungen ihr zuvor bestehendes [X.] nicht verloren.

Denn die von den Fondsinitiatoren abgegebenen Erklärungen konnten ohne die entsprechende Annahme durch die Kläger nicht zum Verlust von deren Mitunternehmerstellung führen. Es ist insoweit zutreffend, wenn die Kläger ausführen, ein Gesellschafter könne durch die Erklärung eines [X.] nicht seiner Stellung als Mitunternehmer verlustig gehen. Auch soweit man in den Erklärungen ein Angebot auf die Übernahme der entsprechenden Beteiligung sehen wollte, hätte dies lediglich dazu geführt, dass die Kläger ihre Anteile im Moment der Angebotsannahme zum Nominalwert an die Gmb[X.] hätten veräußern können. An ihrer bis zur Angebotsannahme bestehenden [X.]aftung im Außenverhältnis und der nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR bestehenden Teilhabe an den Verlusten bzw. ihrer Beteiligung an den stillen Reserven hätte das aber nichts geändert. Es ist deshalb unzutreffend, wenn das [X.] davon ausgeht, das [X.] der Kläger habe sich bereits mit der Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren erheblich reduziert.

4. Das Urteil des [X.] kann keinen Bestand haben, weil entgegen der Auffassung des [X.] die angefochtenen [X.] wegen der dort enthaltenen und mehrere Gewinnermittlungssubjekte betreffenden zusammengefassten Feststellungen und darüber hinaus deshalb rechtswidrig waren, weil die Bescheide in [X.] ergangen sind. Die Sache ist spruchreif. Der Klage war dadurch stattzugeben, dass die [X.] vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 aufgehoben werden. Dadurch werden die Kläger in den Stand des [X.]s vom 13. April 1999 versetzt, in welchem sowohl ihre Mitunternehmerstellung als auch die von ihnen beantragten Verlustzuweisungen anerkannt worden sind.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 [X.]O), da die Beigeladenen das Verfahren weder durch Sachvortrag noch durch die Stellung eines eigenen Sachantrags gefördert haben.