Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.09.2013, Az. I R 26/12

[X.]. Streitig ist, ob bilanzielle Zuführungen zu Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vG[X.]) zu behandeln sind.

[X.]n der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, waren in den Streitjahren 2006 bis 2008 [X.], geboren im Mai 1944, zu 50 % sowie [X.] und [X.] zu jeweils 25 % als Gesellschafter beteiligt. [X.] ist seit Gründung der Klägerin im Jahre 1991 zugleich Geschäftsführer; seit 2001 wurde [X.] zum Mitgeschäftsführer bestellt.

Durch [X.]eschluss der Gesellschafterversammlung vom 1. November 2006 war mit Stimmenmehrheit der Gesellschafter [X.] und [X.] dem [X.] eine Pensionszusage erteilt worden, nach der dieser bei [X.]usscheiden aus der Firma mit Erreichen der [X.]ltersgrenze eine [X.]ltersrente von monatlich 500 € erhalten sollte. Die [X.]ltersgrenze wurde mit 67 Jahren und 0 Monaten festgelegt. [X.]ei einem späteren [X.]usscheiden sollte sich die erreichbare Rente um 0,4 % pro Monat der längeren Dienstzeit erhöhen. [X.]ei einem früheren [X.]usscheiden sollte die erreichbare Rente um 0,4 % pro Monat des vorzeitigen [X.]ezugs der [X.]ltersrente gekürzt werden. Voraussetzung für den [X.]ezug der vorzeitigen [X.]ltersversorgung ist jedoch ein mindestens dreijähriger [X.]estand der Pensionsvereinbarung.

Die Klägerin bildete aufgrund dieser Pensionszusage in den Streitjahren in ihren Handels- und Steuerbilanzen Pensionsrückstellungen, die von dem [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--) mit der [X.]egründung nicht anerkannt wurden, [X.] könne die zugesagte Pension nicht mehr erdienen; er sei im Zeitpunkt der Zusage bereits 62 Jahre alt gewesen. Hiervon ausgehend erließ das F[X.] entsprechende [X.], in denen es die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als vG[X.] dem Gewinn hinzurechnete. Das [X.] ([X.]) wies die dagegen erhobene Klage mit Urteil vom 16. Februar 2012  1 K 368/11 ab. Das Urteil ist in [X.] 2012, 1519 veröffentlicht worden.

Gegen das Urteil des [X.] richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Sie beantragt sinngemäß, das [X.]-Urteil aufzuheben und
1. die [X.] und [X.]sbescheide 2006 bis 2008 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 26.840 € (2006), 21.007 € (2007) und 21.260 € (2008) herabgesetzt und der [X.] jeweils mit 5,5 % dieser [X.]eträge festgesetzt wird,
2. die [X.]escheide über den [X.] 2006 bis 2008 dahingehend zu ändern, dass die Messbeträge auf 5.040 € (2006), 3.875 € (2007) und 5.092 € (2008) herabgesetzt werden und
3. die Zuziehung eines [X.]evollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das F[X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. [X.]ie Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]ie Revision ist hinsichtlich der Solidaritätszuschlagsbescheide unbegründet, weil die Klage insoweit unzulässig ist (unter [X.]). Zu Recht ist das [X.] im Übrigen davon ausgegangen, dass in den angefochtenen Steuerbescheiden die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen gewinnerhöhend als vG[X.] berücksichtigt werden mussten (unter I[X.]).

[X.] [X.]ie Klage gegen die Solidaritätszuschlagsbescheide 2006 bis 2008 ist unzulässig, weil Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit eines Grundlagenbescheides nur durch [X.]nfechtung dieses Bescheides, nicht aber durch [X.]nfechtung des Folgebescheides geltend gemacht werden können (§ 42 [X.]O i.V.m. § 351 [X.]bs. 2 der [X.]bgabenordnung). Hiernach können insbesondere Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheides nicht auch gegen die Rechtmäßigkeit des [X.] als Folgebescheid vorgebracht werden (vgl. Senatsurteil vom 12. Juli 2012 I R 23/11, [X.], 344). [X.]ie Klägerin kann hiervon ausgehend nicht gegen die Solidaritätszuschlagsbescheide 2006 bis 2008 als Folgebescheide zu den Körperschaftsteuerbescheiden 2006 bis 2008 einwenden, der [X.]nsatz der vG[X.] in den Streitjahren sei zu Unrecht erfolgt. Eigenständige Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Solidaritätszuschlagsbescheide hat die Klägerin nicht geltend gemacht.

I[X.] [X.]ie Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen stellen vG[X.] i.S. des § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 des [X.] ([X.] 2002), für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002, dar.

1. Unter einer vG[X.] ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, sich auf die Höhe des [X.] gemäß § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 [X.]bs. 1 [X.] 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen [X.]usschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats).

2. Entgegen der [X.]uffassung der Klägerin ist die durch die Pensionsrückstellung bewirkte Vermögensminderung nach diesen Maßstäben durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst. [X.]er Begünstigte [X.] war im Zeitpunkt der Erteilung der [X.] Gesellschafter der Klägerin; einem [X.] wäre unter sonst vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt worden (vgl. Senatsurteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, [X.], 444, [X.] 1999, 316; vom 8. November 2000 I R 70/99, [X.], 422, [X.] 2005, 653; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, [X.], 114, [X.] 2003, 926).

a) Ob einem gesellschaftsfremden [X.]ritten unter sonst vergleichbaren Umständen eine vergleichbare Zusage erteilt worden wäre, unterliegt vorrangig der Würdigung durch das [X.] anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls (Senatsbeschluss vom 19. Juni 2000 I B 110/99, [X.] 2001, 67; Senatsurteile vom 4. September 2002 I R 48/01, [X.] 2003, 347, und vom 14. Juli 2004 I R 14/04, [X.] 2005, 245). Hierbei muss das [X.] insbesondere prüfen, ob im Zeitpunkt der Zusage nach allgemeiner Lebenserfahrung noch von einer [X.]ienstzeit auszugehen ist, in der der [X.] [X.] werden kann (Senatsurteile vom 20. Mai 1992 I R 2/91, [X.] 1993, 52; vom 10. November 1993 I R 36/93, [X.] 1994, 827; in [X.], 114, [X.] 2003, 926; Senatsbeschluss in [X.] 2001, 67).

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats stellt es ein starkes Indiz (Senatsurteil in [X.], 114, [X.] 2003, 926) für die fehlende [X.] dar, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der [X.] das 60. Lebensjahr bereits vollendet hat (Senatsurteile vom 21. [X.]ezember 1994 I R 98/93, [X.]E 176, 412, [X.] 1995, 419; vom 5. [X.]pril 1995 I R 138/93, [X.]E 177, 427, [X.] 1995, 478; vom 16. [X.]ezember 1998 I R 96/95, [X.] 1999, 1125; in [X.], 114, [X.] 2003, 926; vom 9. November 2005 I R 94/04, [X.] 2006, 616; Senatsbeschluss vom 20. Oktober 2000 I B 74/00, [X.] 2001, 344). [X.]ies gilt unabhängig davon, ob der Begünstigte ein beherrschender oder nicht beherrschender Gesellschafter ist (vgl. Senatsurteil in [X.] 2006, 616; [X.], [X.], 2. [X.]ufl., § 8 Rz 1094 f.; derselbe, [X.]/PR 2005, 22, 23; a.[X.]/[X.], Betriebs-Berater --[X.]-- 2009, 2340, 2342). Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer das 60. Lebensjahr vollendet, kommt es für die Frage der [X.] nicht mehr auf eine etwaige Parallelwertung zu den Fristen für den Eintritt der Unverfallbarkeit nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen [X.]ltersversorgung ([X.]) an (Senatsurteil vom 24. Januar 1996 I R 41/95, [X.]E 180, 272, [X.] 1997, 440; [X.], [X.] 2009/2010, 291, 300). Wird nämlich eine [X.] erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt, kann der [X.]rbeitgeber nach allgemeiner Lebenserfahrung nur noch mit einer zeitlich eng begrenzten Tätigkeit des [X.]rbeitnehmers rechnen; auch ein rüstiger [X.]rbeitnehmer wird die Pension wegen nachlassender [X.]rbeitsfähigkeit möglicherweise nicht mehr erdienen können (ständige Spruchpraxis, vgl. Senatsurteile in [X.]E 177, 427, [X.] 1995, 478; vom 17. Mai 1995 I R 66/94, [X.] 1995, 1092; in [X.], 114, BStBl 2003, 926, und Senatsbeschluss in [X.] 2001, 344; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], [X.]nhang zu § 8 Rz 320 "[X.]"; [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1094; derselbe [X.] 1996, 1698, 1693; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 8 [X.] Rz 299).

bb) [X.]n dem Kriterium der [X.] ist trotz der in der Literatur zuweilen geäußerten Kritik ([X.], [X.] 1989, 1529, 1530; [X.]/[X.] in Mössner/[X.], Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 1666; [X.]/Kisters-Kölkes, [X.] 1989, 1157, 1159; [X.]/[X.], [X.] 1995, 87, 89) festzuhalten. Es ist insbesondere nicht entbehrlich, weil die [X.]n auch in die Beurteilung der [X.]ngemessenheit der Gesamtausstattung einbezogen werden. [X.]ie Frage der [X.] ist von der Frage der [X.]ngemessenheit der Gesamtausstattung zu unterscheiden. Soweit es an der [X.] fehlt, ist die [X.] bereits dem Grunde nach steuerrechtlich nicht anzuerkennen; ob die Gesamtausstattung der Höhe nach angemessen ist, spielt dann keine Rolle mehr ([X.], [X.] 1996, 1689, 1694; [X.] in [X.]ötsch/[X.]/Möhlenbrock, [X.]ie Körperschaftsteuer, § 8 [X.]bs. 3 Teil [X.], Rz 651). [X.]ie betriebliche [X.]ltersvorsorge ist eine --neben dem eigentlichen Gehalt gewährte-- freiwillige Maßnahme des [X.]rbeitgebers in [X.]nerkennung einer langjährigen Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue (so bereits Senatsurteile in [X.]E 176, 412, [X.] 1995, 419, und in [X.] 1995, 1092).

cc) [X.]er Klägerin ist ferner nicht darin beizupflichten, die Rechtsprechung des Senats führe zu einer gegen [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 des Grundgesetzes verstoßenden [X.]ltersdiskriminierung. [X.]a die [X.] eine zusätzliche Vergütung für geleistete und noch zu erbringende [X.]rbeitsleistungen darstellt, stellt die [X.]nnahme, dass eine [X.] bei fortschreitendem Lebensalter nicht mehr [X.] werden kann, ein sachliches Kriterium dar, das die Ungleichbehandlung rechtfertigen kann, zumal der Senat die [X.]ltersgrenze nie als ein fixes, sondern nur als ein gewichtiges Kriterium im Rahmen einer Gesamtbeurteilung des konkreten Einzelfalls begriffen und angewandt hat, von dem in besonders gelagerten Fällen abgewichen werden kann.

b) Von diesen Maßgaben ausgehend hat das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus den Umständen des Streitfalls den Schluss gezogen, dass die dem [X.] gewährte [X.] nicht mehr [X.] werden konnte. [X.]ies hat das [X.] aus dem Umstand gefolgert, dass [X.] zum Zeitpunkt der [X.] bereits 62 Jahre und fünf Monate alt war und daher nach nur vier Jahren und sieben Monaten ein [X.]nspruch auf Zahlung der vollen Pension bestand. Unter Hinnahme von Kürzungen war es [X.] zudem bereits drei Jahre nach der Erteilung der [X.] möglich, die Rente in [X.]nspruch zu nehmen. [X.]ie Würdigung des [X.], diese Umstände deuteten auf eine fehlende [X.] und damit auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der [X.] hin, kann revisionsrechtlich nur auf verfahrensrechtlich einwandfreies Zustandekommen und auf Verstöße gegen [X.]enkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze überprüft werden (Senatsurteil vom 13. [X.]pril 1988 I R 284/82, [X.] 1989, 395, und in [X.], 114, [X.] 2003, 926). Einen solchen Rechtsfehler weist die Würdigung des [X.] nicht auf.

aa) [X.]ie Einwendungen der Klägerin geben keine Veranlassung, von der Rechtsprechung abzurücken, nach der die Vollendung des 60. Lebensjahres durch den begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer zumindest ein starkes Indiz für die Veranlassung einer [X.] durch das Gesellschaftsverhältnis ist. [X.]er Senat verfügt --ausgehend von den ihn nach § 118 [X.]bs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.]-- über keinerlei Erkenntnisse, dass diese Wertung nicht auch noch für eine im Jahre 2006 gewährte [X.] zutreffend wäre. [X.]ie dahin gehende Wertung des [X.] erscheint jedenfalls möglich, sodass der Senat revisionsrechtlich an sie gebunden ist (vgl. Urteile des [X.] vom 29. [X.]pril 2008 VIII R 28/07, [X.]E 220, 332, [X.] 2009, 842, und vom 28. Mai 2013 XI R 44/11, [X.] 2013, 1409). Insbesondere besteht kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts, dass aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung das Risiko einer nachlassenden [X.]rbeitsfähigkeit zwingend in einem Maße abgenommen hat, dass auch bei über 60-jährigen noch von einer [X.] der [X.]n ausgegangen werden muss.

bb) [X.]uch die [X.]nhebung der Regelaltersgrenze auf 67 Jahre gemäß § 35 Satz 2 des [X.] i.d.F. des Gesetzes zur [X.]npassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-[X.]ltersgrenzenanpassungsgesetz) vom 20. [X.]pril 2007 ([X.], 554) --SGB VI-- führt im Streitfall nicht zu einer abweichenden Beurteilung. [X.]n einer Bedeutung der [X.]nhebung der Regelaltersgrenze für die Beurteilung der [X.] mag man bereits deshalb zweifeln, weil die [X.]nhebung der Regelaltersgrenze nach der Gesetzesbegründung allein Folge einer durch die erhöhte Lebenserwartung eingetretenen durchschnittlich längeren Bezugsdauer war und der Generationengerechtigkeit dienen sollte, ohne dass sich der Gesetzgeber erkennbar Gedanken über das Risiko der für die [X.] relevanten Leistungsfähigkeit gemacht hätte; entscheidend für den Gesetzgeber war, dass die Rentenbeiträge für die [X.] bezahlbar bleiben und die Rentnerinnen und Rentner von den tendenziell höheren Rentenanpassungen profitieren können sollten (vgl. BT[X.]rucks 16/3794, 27). Für den Streitfall muss der erkennende Senat hierzu aber nicht abschließend Stellung nehmen, weil die [X.]nhebung der Regelaltersgrenze, der ein Teil der Literatur eine Wertung für die Beurteilung der [X.] entnehmen will (erwogen z.B. von [X.], Steuerrecht kurzgefasst 2013, 35, 36, und [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1094), für [X.] als [X.] keine Bedeutung hat. Versicherte, die --wie [X.]-- vor dem 1. Januar 1947 geboren sind, erreichen die Regelaltersgrenze weiterhin mit Vollendung des 65. Lebensjahres (§ 235 [X.]bs. 2 Satz 1 SGB VI). Hinzu kommt im Streitfall, dass die Regelaltersgrenze nur um zwei Jahre angehoben worden ist, [X.] bei Erteilung der [X.] das 60. Lebensjahr aber bereits um mehr als zwei Jahre und fünf Monate überschritten hatte.

cc) [X.]ngesichts dieser erheblichen Überschreitung der [X.]ltersgrenze entfällt deren Indizwirkung für die mangelnde [X.] nicht wegen einer nur geringfügigen Überschreitung (vgl. Senatsurteil in [X.] 2005, 245; Blümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 723).

dd) [X.]ufgrund der Feststellungen des [X.], die den erkennenden Senat gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O binden, sind auch keine Umstände ersichtlich, die mit hinreichender Sicherheit den Schluss zulassen, dass durch die [X.] lediglich eine Versorgungslücke geschlossen werden sollte, so dass eine [X.] möglicherweise auch noch nach Vollendung des 60. Lebensjahres steuerrechtlich anzuerkennen wäre (offen gelassen durch Senatsurteile in [X.]E 176, 412, [X.] 1995, 419, und in [X.] 1999, 1125; befürwortend [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1094). [X.]llein die Tatsache, dass [X.] nur eine Pension in Höhe von 500 € monatlich ab Vollendung des 67. Lebensjahres zugesagt wurde, genügt hierfür nicht. [X.]ass es das [X.] darüber hinaus pflichtwidrig unterlassen hätte, weitere Umstände aufzuklären und festzustellen, die für eine Versorgungslücke sprechen, ist nicht ersichtlich und von der Klägerin nicht gerügt worden.

ee) Soweit die Klägerin schließlich vorträgt, [X.] sei bis weit über sein 67. Lebensjahr hinaus für sie tätig gewesen, ändert auch dies nichts an der Beurteilung der [X.]. [X.]bgesehen davon, dass dies das [X.] nicht festgestellt hat und deshalb nicht gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O zur Entscheidungsgrundlage des Senats geworden ist, kommt es auf diesen Gesichtspunkt zur Beurteilung der [X.] nicht an. Maßgebend sind hierfür allein die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage (Senatsbeschluss vom 8. [X.]pril 2008 I B 168/07, [X.] 2008, 1536).

II[X.] [X.]ie Entscheidung zu den Kosten folgt aus § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.

[X.]er [X.]ntrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für erforderlich zu erklären, betrifft das Verfahren der Kostenfestsetzung; im hier anhängigen Revisionsverfahren ist er unzulässig (z.B. [X.]-Urteil vom 5. Oktober 2011 VI R 91/10, [X.]E 235, 372, [X.] 2012, 127, und Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 3/11, [X.], 46, [X.] 2013, 430).