Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24.05.2013, Az. VII B 167/12

I. Der Kläger und [X.]eschwerdeführer (Kläger) war [X.]eschäftigter in einer Müllverbrennungsanlage. [X.]m 16. [X.]pril 2008 wurden durch die Zollbehörde ca. 2,3 Mio. Zigaretten zur Vernichtung durch Verbrennung angeliefert. Zu diesem Zeitpunkt arbeiteten mit dem Kläger die [X.]eschäftigten [X.], [X.] und [X.] in der "Schicht Z". Die angelieferten Zigaretten wurden in Gegenwart der Zollbeamten über einen Kipptrichter in den [X.] abgekippt. Nach dem [X.]bkippen unterzeichneten die Zollbeamten ein Vernichtungsprotokoll für die angelieferten Zigaretten und verließen die [X.]nlage. [X.]ufgrund eines anonymen Hinweises wurde die Müllverbrennungsanlage an diesem Tag von [X.]eamten des [X.] observiert. [X.]llerdings konnte das Geschehen im Gebäude des [X.]s nicht beobachtet werden. [X.]ei einer am selben Tag durchgeführten [X.]egehung des gesamten [X.]unkergebäudes fanden die Zollfahndungsbeamten vier Stangen Zigaretten in einem Schrank hinter der Krankanzel. Nach den Protokollen der Zollfahndung über die Vernehmungen des [X.] sowie [X.], [X.] und [X.] am 17. [X.]pril 2008 haben diese [X.]eschäftigten eingeräumt, während ihrer Spätschicht Zigaretten von der [X.]unkerbühne genommen zu haben. [X.]m selben Tag führte die Personalabteilung der [X.] mit den vier Mitarbeitern [X.]nhörungen durch, über die Vermerke gefertigt wurden. [X.]m Morgen des 18. [X.]pril 2008 setzte der Leiter der Müllverbrennungsanlage die Zollfahndung davon in Kenntnis, dass 29 Kartons mit je 50 Stangen und ca. 10 Plastikbeutel mit insgesamt 290 Stangen und 17 Schachteln, insgesamt 348 340 Stück Zigaretten hinter einer Tür in unmittelbarer Nähe zum [X.]bstellraum der "Schicht Z" aufgefunden worden seien. Die Zigaretten wurden sodann von der Zollfahndung sichergestellt.

[X.]ufgrund der Feststellungen des [X.] erließ der [X.]eklagte und [X.]eschwerdegegner (das Hauptzollamt --HZ[X.]--) gegen alle vier [X.]eschäftigten gemäß [X.]rt. 202 [X.]bs. 1 [X.]uchst. a und [X.]rt. 202 [X.]bs. 3  3. [X.]nstrich des Zollkodex (ZK) Steuerbescheide, mit denen diese gemäß § 21 des [X.] ([X.]) u.a. gesamtschuldnerisch auf Zahlung der Tabaksteuer für die in der Nähe des [X.]bstellraums aufgefundenen Zigaretten in [X.]nspruch genommen wurden. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, der Kläger sei zu Recht für die in dem Nebenraum des sog. Schichtraums aufgefundenen Zigaretten als [X.]bgabenschuldner in [X.]nspruch genommen worden. Nach dem Inhalt der Vernehmungsprotokolle und [X.]nhörungsvermerke habe der Kläger seine [X.]eteiligung eingeräumt. Die Tabaksteuer sei nach [X.]rt. 203 [X.]bs. 1 ZK i.V.m. § 21 Satz 1 [X.] entstanden, weil die beschlagnahmten Zigaretten mit der Entfernung aus dem [X.]unkerbereich aus dem Zolllagerverfahren ([X.]rt. 867a der [X.]), das im Streitfall auch den Transport zur Müllverbrennungsanlage und die Vernichtung umfasste, entnommen worden seien. Das Urteil des Gerichtshofs der [X.] vom 29. [X.]pril 2010 [X.]-230/08 --Dansk [X.] (Slg. 2010, [X.]) stehe dieser [X.]nnahme nicht entgegen. Unerheblich sei die Observation durch die Zollfahndung. Ein Erlöschen der [X.]bgabenschuld komme nicht in [X.]etracht. Es bestehe kein Zweifel, dass es sich auch bei den im Nebenraum aufgefundenen Zigaretten um solche gehandelt habe, die am 16. [X.]pril 2008 angeliefert worden seien. Den geäußerten [X.]edenken könne das Gericht vor dem Hintergrund der protokollierten [X.]ussagen und Äußerungen der vier Mitarbeiter der Schicht nicht folgen. Es sei fernliegend, dass die Zigaretten bei einer anderen Gelegenheit beiseite geschafft worden seien. Grundlage dieser Würdigung seien der [X.]kteninhalt, die [X.]ussage des [X.], des ehemaligen Leiters der Müllverbrennungsanlage, und insbesondere die Vernehmungsprotokolle sowie die [X.]nhörungsvermerke. [X.]us diesen Unterlagen ergebe sich ein aktives Zusammenwirken der vier [X.]eschäftigten. Der Kläger habe nicht in [X.]brede gestellt, bei der Entnahme der Zigaretten aus dem [X.]unkerbereich mitgewirkt zu haben. Gegenüber der Zollfahndung habe er eingeräumt, die Kollegen [X.], [X.] und [X.] beim Sammeln von Zigaretten beobachtet und ihnen dann sogar geholfen zu haben, Zigaretten in den Vorraum hinter die Kabine zu bringen. [X.] und [X.] hätten bekundet, zusammen mit dem Kläger Zigaretten gesammelt und eingepackt zu haben.

Mit seiner [X.]eschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher [X.]edeutung (§ 115 [X.]bs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) und wegen Verfahrensmängeln (§ 115 [X.]bs. 2 Nr. 3 [X.]O). Ein Verstoß gegen § 76 [X.]bs. 1 [X.]O liege vor, weil das [X.] sein Urteil in [X.]ezug auf die in einem Nebenraum aufgefundenen Zigaretten lediglich auf ungesicherte Vermutungen gestützt habe. Das [X.] habe keinen einzigen [X.]nhaltspunkt dafür angeführt, der auf eine [X.]nlieferung dieser Zigaretten am 16. [X.]pril 2008 hindeute. Im Hinblick auf die in dem Nebenraum vorgefundenen Zigaretten habe das [X.]mtsgericht in seinem Urteil ausgeführt, es könne nicht sicher geklärt werden, ob die [X.]ngeklagten für diesen Vorgang verantwortlich seien. Nur den ehemaligen Leiter der Müllverbrennungsanlage habe das [X.] als Zeugen vernommen. Dieser habe jedoch in [X.]ezug auf die später aufgefundenen Zigaretten nichts beitragen können. Nicht vernommen worden seien die Verfasser der vom [X.] in [X.]ezug genommenen Protokolle und Vermerke. Eine [X.]eweiswürdigung habe das [X.] überhaupt nicht vorgenommen.

Von grundsätzlicher [X.]edeutung sei die Rechtsfrage, ob für Waren, die von den örtlichen Zoll- bzw. Steuerbehörden bei ihrem Verbringen in das Gebiet der [X.] beschlagnahmt, eingelagert und später der Vernichtung zugeführt werden sollen, der Steuertatbestand dann nicht eintritt, wenn die Vernichtung dieser Waren infolge unzureichender Überwachung unterbleibt.

Das HZ[X.] ist der [X.]eschwerde entgegengetreten. Es sei nachvollziehbar, dass das [X.] vier Jahre nach dem Geschehen keine weiteren Zeugen vernommen habe. Der Zeuge O habe angegeben, am 16. [X.]pril 2008 sei nur eine einzige [X.]nlieferung durch den Zoll erfolgt. Da der Werkstattleiter jeden Morgen einen Kontrollgang durch das Gebäude mache, wären vor dem 16. [X.]pril 2008 im Gebäude deponierte Zigaretten zu einem früheren Zeitpunkt entdeckt worden. Die von der [X.]eschwerde aufgeworfene Rechtsfrage sei nicht klärungsbedürftig.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Der behauptete Verfahrensmangel liegt nicht vor. Soweit der Kläger eine vermeintlich bedeutsame Rechtsfrage geklärt wissen will, genügen seine Ausführungen nicht den Darlegungserfordernissen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O.

1. Soweit die Beschwerde rügt, das [X.] habe unter Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 [X.]O) keine Beweiswürdigung vorgenommen und in Bezug auf die Annahme, die im Nebenraum aufgefundenen Zigaretten stammten aus der Lieferung des Zolls vom 16. April 2008, seine Entscheidung lediglich auf Vermutungen gestützt, liegt ein solcher Verfahrensmangel nicht vor. Das [X.] selbst hat in der Urteilsbegründung darauf hingewiesen, es bestünden keinerlei Zweifel daran, dass es sich bei den im Nebenraum aufgefundenen Zigaretten um solche handele, die am 16. April 2008 angeliefert und von der Spätschicht dieses Tages aus dem [X.] entnommen worden seien. Diese Erkenntnis hat es aus den [X.], den [X.] und den Aussagen des am 3. November 2011 in Beisein des [X.] vernommenen [X.] gewonnen. Auf die Verwertung der Protokolle und Vermerke hat das [X.] ausdrücklich hingewiesen. Es trifft somit nicht zu, dass das [X.] über keinerlei Anhaltspunkte verfügte und seine Feststellungen lediglich auf ungesicherte Vermutungen gestützt hat. Aus den Unterlagen ist z.B. zu entnehmen, dass unter zollamtlicher Überwachung stehende Waren [X.] im Jahr angeliefert wurden und dass über einen längeren Zeitraum vor dem 16. April 2008 gesammelte und in den Räumlichkeiten der Müllverbrennungsanlage deponierte Zigaretten auf den vom [X.] täglich durchgeführten Kontrollgängen hätten entdeckt werden müssen.

a) Dem Ergebnis der vom [X.] vorgenommenen Beweiswürdigung begegnet die Beschwerde lediglich mit dem Hinweis, der Kläger sowie die anderen Verfahrensbeteiligten hätten bestritten, an dem Verbringen der Zigaretten in den Nebenraum beteiligt gewesen zu sein. Zudem hätten sie darauf hingewiesen, eine so große Menge an Zigaretten sei wahrscheinlich von Mitarbeitern anderer Schichten über einen längeren Zeitraum gesammelt worden. Diesen unsubstantiierten Ausführungen ist indes nicht zu entnehmen, aus welchem Grund sich dem [X.] von Amts wegen das Erfordernis einer weiteren Beweiserhebung hätte aufdrängen müssen und warum es aufgrund des Akteninhalts und des Ergebnisses der Vernehmung des [X.] an der Feststellung gehindert gewesen sein soll, die im Nebenraum aufgefundenen Zigaretten stammten aus der Anlieferung des Zolls vom 16. April 2008.

b) Im Übrigen gehört zur ordnungsgemäßen Darlegung des Verfahrensfehlers mangelhafter Sachaufklärung nach ständiger Rechtsprechung auch der Vortrag, dass die nicht zureichende Aufklärung des Sachverhaltes und die Nichterhebung weiterer (angebotener) Beweise in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 20. April 1989 IV R 299/83, [X.], 106, [X.] 1989, 727, und Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2003 VII B 10/03, [X.], 529). Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge verzichten kann (§ 155 [X.]O i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung), hat die Unterlassung der rechtzeitigen Rüge den endgültigen [X.] --z.B. auch hinsichtlich der Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde-- zur Folge. Das Übergehen eines Beweisantrages oder einer unvollständigen Zeugeneinvernahme kann deshalb im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde nicht mehr mit der Verfahrensrüge angegriffen werden, wenn der in der maßgeblichen Verhandlung selbst anwesende oder fachkundig vertretene Beteiligte, dem die Nichtbefolgung eines Beweisantrages oder die mangelhafte Sachaufklärung während der Zeugenbefragung erkennbar war, den [X.] nicht gerügt und damit auf die Wahrnehmung seiner Rechte verzichtet hat (vgl. Senatsbeschluss vom 17. Dezember 1999 VII B 183/99, [X.], 597).

Im Streitfall hatte der Kläger nicht nur Gelegenheit schriftsätzlich zu den Protokollen und Vermerken Stellung zu nehmen, sondern auch Beweisanträge in der mündlichen Verhandlung zu stellen. Ausweislich des [X.] hat er in der mündlichen Verhandlung solche Anträge nicht gestellt, obwohl das [X.] ihn ausdrücklich darauf hingewiesen hat, im Rahmen der Sachverhalts- und Beweiswürdigung sei hinsichtlich des weitaus größeren Teils der streitgegenständlichen Zigaretten die Frage zu klären, ob eine Beteiligung des [X.] an der Entnahme festgestellt werden könne.

2. Auch der Hinweis auf den Inhalt des strafgerichtlichen Urteils kann der Beschwerde nicht zum Erfolg verhelfen. Allein der Umstand, dass der Strafrichter eine Entnahme der im Nebenraum aufgefundenen Zigaretten durch den Kläger aufgrund bestehender Unsicherheiten in der Beweisführung nicht als erwiesen angesehen hat, führt nicht dazu, dass das [X.] von Amts wegen eine weitergehende Sachaufklärung hätte betreiben oder dieses Ergebnis hätte übernehmen müssen. Aufgrund der Eigenständigkeit des Besteuerungsverfahrens gegenüber dem Strafverfahren gemäß § 393 Abs. 1 der Abgabenordnung hätte selbst ein Freispruch im Strafverfahren das [X.] nicht daran hindern können, das Tatgeschehen und die Beteiligung des [X.] eigenständig zu werten ([X.] vom 17. März 2010 X B 120/09, [X.], 1240, und vom 4. Mai 2005 XI B 230/03, [X.] 2005, 1485).

3. Soweit der Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache geltend macht, genügen seine Ausführungen nicht den Darlegungserfordernissen. Für die nach § 116 Abs. 3 Satz 1 und 3 [X.]O zu fordernde Darlegung der Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O) und der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 [X.]O) muss der Beschwerdeführer eine konkrete Rechtsfrage formulieren und auf ihre Bedeutung für die Allgemeinheit eingehen. Erforderlich ist darüber hinaus der substantiierte Vortrag, warum im Einzelnen die Klärung der aufgeworfenen Rechtsfrage durch die angestrebte Revisionsentscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Ferner muss die aufgeworfene Frage klärungsbedürftig und im konkreten Streitfall auch klärungsfähig sein (vgl. Senatsbeschlüsse vom 27. Oktober 2003 VII B 196/03, [X.], 232, und vom 2. Dezember 2002 VII B 203/02, [X.] 2003, 527, m.w.N.).

Diesen Erfordernissen wird die Beschwerde nicht gerecht. Zwar formuliert der Kläger eine Rechtsfrage, doch werden ihre grundsätzliche Bedeutung sowie ihre Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit lediglich behauptet, ohne dies näher zu belegen. Im Übrigen hat das [X.] nicht festgestellt, dass die Vernichtung der Zigaretten infolge einer unzureichenden Überwachung unterblieben ist. Vielmehr stand die Müllverbrennungsanlage aufgrund der von der Zollfahndung vorgenommenen Observation unter ausreichender Überwachung, so dass durch die getroffenen Maßnahmen der Steueraufsicht die nicht vernichteten Zigaretten --mit dem Ziel einer späteren [X.] sichergestellt werden konnten.