Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.06.2010, Az. VIII R 10/09

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Sozietät von Anwälten. Sie erzielte ihre Einnahmen im Streitjahr 2001 nach den Feststellungen einer für den Zeitraum 2001 bis 2003 durchgeführten Außenprüfung zu 80 % aus der Tätigkeit der Anwälte für die Übernahme von Betreuungen nach den §§ 1896 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) als gewerblich ansah.

Auf dieser Grundlage qualifizierte das [X.] die Gesamteinnahmen der Sozietät unter Bezugnahme auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als gewerbliche Einkünfte und erließ dementsprechend für das Streitjahr einen Gewerbesteuermessbescheid. Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2008, 1729 veröffentlichten Urteil ab.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung des § 18 EStG rügt.

Sie trägt im Wesentlichen vor, die Tätigkeit als Betreuer gehöre zur berufstypischen Tätigkeit von Rechtsanwälten. Dazu gehörten nicht nur die Anwälten nach dem Berufsrecht vorbehaltenen, sondern auch darüber hinausgehende Tätigkeiten, weil das EStG nicht allein auf die Art der Tätigkeit abstelle. Vielmehr komme es entscheidend nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 EStG darauf an, wer --mit welcher [X.] eine selbständige berufliche Tätigkeit entfalte.

Die Klägerin beantragt,

Das [X.] beantragt,

Das [X.] hält die Betreuungstätigkeit weder für eine Anwälten vorbehaltene noch aus anderen Gründen anwalttypische Tätigkeit. Sie umfasse nämlich nicht nur rechtliche und vermögensverwaltende, sondern auch Tätigkeiten in Gesundheits- und Wohnungsangelegenheiten sowie in Fragen der [X.] und Regelungen zum Umgang mit anderen Personen. Dass die Betreuungstätigkeit --auch soweit sie rechtliche Fragen betreffe-- gleichermaßen durch Nichtjuristen ausgeübt werden dürfe, zeige, dass juristische Fragen keinesfalls für die Betreuungstätigkeit prägend seien; dementsprechend werde die Tätigkeit auch nicht nach der Bundesrechtsanwaltsgebührenordnung (heute: dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz), sondern ausschließlich nach den für Vormünder und Betreuer geltenden Regelungen vergütet.

II. Die [X.]ision ist begründet; das angefochtene Urteil sowie der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Unrecht hat das [X.] die Rechtsauffassung des [X.] bestätigt, die Anwaltssozietät habe wegen der erbrachten Betreuungsleistungen insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt und sei deshalb gewerbesteuerpflichtig.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegen nur (inländische) gewerbliche Unternehmen i.S. des [X.] der Gewerbesteuer; nicht gewerblich sind danach --gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 [X.]-- Betriebe, deren Betätigung als Ausübung eines freien Berufs oder als eine selbständige Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 [X.]) anzusehen ist. Ist allerdings ein Teil der Tätigkeit einer Personengesellschaft gewerblicher Natur, so führt dies auch hinsichtlich ihrer im Übrigen ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] zur Gewerblichkeit der Einkünfte insgesamt (sog. Abfärbewirkung).

2. Die hier streitige Tätigkeit als berufsmäßiger Betreuer gehört entgegen der Ansicht des [X.] zu den Tätigkeiten, die den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzurechnen sind. Eine daneben ausgeübte freiberufliche Tätigkeit einer Personengesellschaft wird daher nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert.

a) Berufsbetreuer übernehmen rechtliche Betreuungen (§§ 1896 ff. [X.]), ohne dass dafür eine bestimmte Ausbildung oder ein Studium erforderlich ist. Deshalb nehmen nicht nur Juristen oder Steuerberater (vgl. [X.] --BGH--, Beschluss vom 21. Oktober 2009 [X.], Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 2010, 199; [X.], [X.] --DStR-- 2007, 1322), sondern auch andere Berufsgruppen (wie [X.], Alten- und Krankenpfleger sowie Erzieher, aber auch [X.] und Kaufleute) diese Aufgabe wahr. Berufsbetreuer werden durch die Vormundschaftsgerichte (heute: [X.]) als Betreuer (§ 1836 Abs. 1 [X.], § 1897 Abs. 6 [X.]) bestellt; im Bestellungsbeschluss wird die Betreuung als beruflich geführt bezeichnet.

Gegenstand des Berufsbilds der Berufsbetreuer ist die Unterstützung und Beratung volljähriger Menschen, die in ihrer Entscheidungs- oder Handlungsfähigkeit eingeschränkt sind und deshalb nicht selbst für ihre Angelegenheiten sorgen können. Die Betreuer unterstützen die Betroffenen rechtlich oder handeln "stellvertretend für sie, zum Beispiel durch Regelung der Finanzen, Vertretung gegenüber Behörden, Organisation von pflegerischen Diensten oder Einwilligung in ärztliche Behandlungen" (vgl. [X.]). Dabei gehört zur Betreuung insbesondere auch die Vertretung in Vermögensangelegenheiten (vgl. [X.] vom 9. Januar 2008 [X.], [X.], 680; vom 30. April 2008 [X.], Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2008, 2333; BGH-Beschluss in [X.], 199; [X.], [X.], 1027; Wilde, [X.] 2010, 123).

b) Ob diese danach schon zu einem eigenen Berufsbild verdichtete Tätigkeit als "Berufsbetreuer" den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen ist, ist streitig.

aa) Der in der Vergangenheit für die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit zuständig gewesene IV. Senat des [X.] ([X.]) hat die Berufsbetreuertätigkeit mit Urteil vom 4. November 2004 [X.] ([X.]E 208, 280, [X.] 2005, 288 mit [X.]. [X.], NJW 2005, 1257) unter Bezugnahme auf die [X.]-Urteile vom 2. September 1988 [X.]/85, [X.]E 154, 332, [X.] 1989, 24; vom 28. August 2003 IV R 1/03, [X.]E 203, 438, [X.] 2004, 112) als gewerbliche und nicht als sonstige selbständige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 [X.] angesehen, weil diese Vorschrift nur vermögensverwaltende Tätigkeiten erfasse. Diese Voraussetzung erfülle die Tätigkeit eines berufsmäßigen Betreuers nicht, da sie nicht nur Vermögensfragen, sondern auch persönliche Angelegenheiten (z.B. Gesundheitsangelegenheiten, Wohnungsfragen, Bestimmung des Aufenthalts oder des Umgangs; vgl. etwa MünchKomm[X.]/[X.], 5. Aufl., § 1896 [X.] 62 ff.) umfasse.

Diese Auffassung wird auch in einer Vielzahl erstinstanzlicher Entscheidungen (vgl. [X.] Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 25. August 1999  1 K 472/98, E[X.] 1999, 1080; [X.] Köln, Urteil vom 16. Oktober 2003  7 K 1576/02, E[X.] 2004, 119; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 23. September 2003  9 K 7943/00 F, [X.], E[X.] 2004, 36; [X.] Münster, Urteil vom 12. Mai 2004  1 K 842/03 G, E[X.] 2004, 1459; vom 17. Juni 2008  1 K 5087/06 G, E[X.] 2008, 1729, als Vorinstanz dieses Verfahrens; [X.] Hamburg, Urteil vom 17. November 2008  6 [X.], E[X.] 2009, 412; [X.] Münster, Urteil vom 21. August 2007  6 K 2787/03 G, juris, [X.]. VIII R 14/09) und von der Finanzverwaltung vertreten (vgl. Verfügungen der [X.] --OFD-- [X.] vom 30. Januar 2006 -S 2248 A, juris; vom 15. Dezember 2006 -S 2240 [X.], Der Betrieb 2007, 255; Verfügung der [X.] vom 11. Februar 2005 -S 2248-8-St 213, juris) sowie im Schrifttum geteilt (vgl. [X.], [X.], 1501; [X.], [X.] Praxis 1999, 133; [X.], NJW 2008, 121).

bb) Davon abweichend hat das [X.] Thüringen mit Urteil vom 27. September 2000 IV 1485/98 ([X.]/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2001, 965, rechtskräftig) unter Hinweis darauf, dass für die Zuordnung zum Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 [X.] eine Gruppenähnlichkeit zu den Tätigkeiten des Testamentsvollstreckers, Vermögensverwalters und [X.] genüge, auch für die Tätigkeit der Berufsbetreuer eine Anwendbarkeit der Nr. 3 bejaht, weil sie ebenso wie diese drei Regelbeispiele deren gemeinsames Leitbild der [X.], der Tätigkeit in einem fremden [X.] und der weitestgehenden selbständigen Ausübung aufweise.

cc) Nach [X.] ([X.], 33) ist die unter [X.] dargestellte [X.]-Rechtsprechung auf die Ausübung der Betreuung und Verfahrenspflegschaft durch Rechtsanwälte nicht anwendbar, weil diese Tätigkeit zu den typischen Berufsaufgaben eines Rechtsanwalts gehört; dagegen hat der [X.] eine Zurechnung der Betreuungstätigkeit zur berufstypischen freiberuflichen Tätigkeit eines Rechtsanwalts abgelehnt ([X.]-Urteile vom 4. Dezember 1980 [X.], [X.]E 132, 136, [X.] 1981, 193; vom 28. Februar 1991 [X.]/86, [X.]/NV 1991, 632).

c) Der erkennende Senat, auf den die alleinige Zuständigkeit für die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit übergegangen ist, geht unter Aufgabe der bisherigen [X.]-Rechtsprechung (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 208, 280, [X.] 2005, 288) davon aus, dass die Einnahmen eines Berufsbetreuers ihrer Art nach nicht den Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen sind.

aa) Die [X.] betrifft allerdings keine für einen bestimmten Katalogberuf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 [X.] berufsbildtypische oder ähnliche Tätigkeit, weil sie anders als die insoweit allenfalls in Betracht kommenden Berufe "Rechtsanwälte" und "Steuerberater" ohne entsprechende akademische Vorbildung ausgeübt werden kann und schon aufgrund ihres eigenständigen verselbständigten Berufsbilds nicht diesen Berufen zuzurechnen oder als ihnen ähnlicher Beruf anzusehen ist (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 132, 136, [X.] 1981, 193; in [X.]/NV 1991, 632; [X.] Hamburg, Urteil in E[X.] 2009, 412).

(1) Das Gebot, die berufsbildtypische Ausübung eines [X.] des § 18 Abs. 1 Nr. 1 [X.] von der Ausübung anderer Berufe abzugrenzen, ist nach der Rechtsprechung regelmäßig gegeben, soweit ein Berufsträger im Sinne der Vorschrift Tätigkeiten entfaltet, die sich --wie hier die Betreuungstätigkeit (s. oben unter [X.] zu einem selbständigen Berufsbild verfestigt haben ([X.]-Urteile zur Abgrenzung der berufstypischen Tätigkeit beratender Betriebswirte und der Tätigkeit im Bereich der Marktforschung vom 18. August 1988 [X.], [X.]E 154, 327, [X.] 1989, 212; vom 27. Februar 1992 IV R 27/90, [X.]E 168, 59, [X.] 1992, 826; vom 29. April 1993 [X.], [X.]/NV 1994, 89; [X.]-Urteil vom 24. August 1995 IV R 61/94, [X.]E 178, 364, [X.] 1995, 888 zur Selbständigkeit des Berufsbilds der EDV-Beratung durch beratende Betriebswirte; [X.]-Urteil vom 12. Dezember 2001 [X.]/00, [X.]E 197, 442, [X.] 2002, 202 zum gegenüber den Katalogberufen verselbständigten Beruf des Insolvenzverwalters; [X.]-Urteile vom 13. März 1987 [X.], [X.]E 149, 313, [X.] 1987, 524; vom 9. August 1990 [X.], [X.]/NV 1991, 126 zur Verselbständigung der Testamentsvollstreckung gegenüber der anwaltlichen Tätigkeit).

(2) Für diese Rechtsprechung spricht das Gebot verfassungsrechtlicher Gleichbehandlung in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, weil sich für unterschiedliche steuerrechtliche (hier insbesondere gewerbesteuerrechtliche) Folgen der Ausübung eines solchen verselbständigten Berufs je nach Vorliegen oder Nichtvorliegen einer freiberuflichen Qualifikation i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 [X.] keine Rechtfertigung findet, wenn der verselbständigte Beruf seinem Berufsbild nach keine Ausbildung oder Zulassung für einen der Katalogberufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 [X.] voraussetzt (vgl. Kanzler, [X.] --[X.]-- 1994, 114; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 18 [X.] [X.] 153 "Testamentsvollstrecker, Schiedsrichter, Konkurs- und Vergleichsverwalter", m.w.[X.]). Danach ist eine Betreuertätigkeit nicht als typische anwaltliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] anzusehen, weil sie keine spezifischen juristischen Kenntnisse und keine juristische Ausbildung voraussetzt, die Tätigkeit aufgrund gerichtlicher Bestellungen und nicht aufgrund eines anwaltlichen Mandats ausgeübt wird und sich die Vergütung dementsprechend nach Regelungen des Betreuungsrechts und nicht nach dem anwaltlichen Gebührenrecht bestimmt (ebenso [X.] Hamburg, Urteil in E[X.] 2009, 412; Vorinstanz in E[X.] 2008, 1729; a.A. [X.], [X.], 33).

bb) Die [X.] ist aber den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 [X.] zuzurechnen.

Danach gehören zu den freiberuflichen Einkünften auch

(1) Die Vorschrift enthält keinen abschließenden Katalog in Betracht kommender "Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit", sondern lediglich die Auflistung der Regelbeispiele "[X.]", "Vermögensverwaltung", "[X.]" (vgl. [X.]/[X.], § 18 [X.] [X.] 251). Weitere Tätigkeiten fallen danach in den Anwendungsbereich der Regelung, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 [X.] ähnlich sind (Grundsatz der sog. Gruppenähnlichkeit; vgl. [X.]-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 10/00, [X.]E 196, 84, [X.] 2002, 338). Das ist z.B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus auch dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden [X.] handelt (so [X.] Thüringen, Urteil in [X.], 965).

(2) Auf dieser Grundlage ist die Tätigkeit eines Berufsbetreuers den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit zuzuordnen, weil sie ebenso wie die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 [X.] bezeichneten Regelbeispiele --berufsbildtypisch-- durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden [X.] sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt ist.

An der Auffassung des [X.] im Urteil in [X.]E 208, 280, [X.] 2005, 288, dass eine Zuordnung der Betreuung zur sonstigen selbständigen Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 [X.] nicht in Betracht komme, weil die Betreuung durch den Umfang der Personensorge über die Vermögensverwaltung hinausreiche, hält der erkennende Senat nicht mehr fest. Die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 [X.] aufgeführten Regelbeispiele erschöpfen sich nicht in der bloßen Vermögensverwaltung, sondern umfassen zusätzliche Aufgaben, wie etwa Leistung von Rechtsbeistand durch den Testamentsvollstrecker ([X.]/[X.], [X.], 68. Aufl., § 2203 [X.] 1; vgl. auch § 2209 Satz 1 [X.]) oder unternehmerische Kontrolle durch das Aufsichtsratsmitglied.

Hinzu kommt, dass bei einer umfassend angeordneten Betreuung eine Trennbarkeit der vermögensbetreuenden und sonstigen persönlichen (fremdnützigen) Tätigkeiten in einer Vielzahl von Fällen kaum gegeben ist. So stellt die Entscheidung über eine mögliche Heilbehandlung zugleich --wegen der damit verbundenen Kosten für den [X.] stets auch eine vermögensrelevante Entscheidung dar. Im Hinblick darauf, dass vermögensrechtliche Aspekte in derartigen Fällen zumindest mittelbar mit berührt werden, steht der Zurechnung der Berufsbetreuertätigkeit zum Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 [X.] nichts entgegen, selbst wenn im Einzelfall die Betreuung in Vermögens- und sonstige persönliche Angelegenheiten aufgeteilt worden ist.

3. Die Sache ist spruchreif.

a) Die Klägerin hat nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) Betreuungstätigkeiten ausgeübt und damit nach den Ausführungen unter II.2. eine Tätigkeit ausgeübt, die ihrer Art nach eine solche i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 [X.] darstellt und die ihrem Umfang nach zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

b) Die danach gegebene Spruchreife ist nicht im Hinblick darauf zu verneinen, dass die Klägerin als Sozietät zweier Anwälte mit zwei angestellten Anwältinnen tätig war.

Allerdings verlangt die bisherige Rechtsprechung, dass die Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 [X.] höchstpersönlich auszuüben ist und nicht auf fachlich vorgebildete Hilfskräfte übertragen wird. Für sie gilt nach bisher ständiger Rechtsprechung nicht § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 der Norm, wonach bei freien Berufen die Mithilfe fachlich vorgebildeter Hilfskräfte unter bestimmten Voraussetzungen unschädlich ist (vgl. [X.]-Urteile vom 13. Mai 1966 VI 63/64, [X.]E 86, 305, [X.]I 1966, 489 m. zust. [X.]. [X.], [X.]erkungen zur [X.], Einkommensteuergesetz [bis 1974], § 18, [X.]; vom 25. November 1970 [X.], [X.]E 101, 215, [X.] 1971, 239; vom 11. August 1994 IV R 126/91, [X.]E 175, 284, [X.] 1994, 936; [X.] Köln, Urteil vom 13. August 2008  4 K 3303/06, E[X.] 2009, 669; [X.]/[X.], § 18 [X.] [X.] 55; [X.]/Wacker, [X.], 29. Aufl., § 18 [X.] 23; Kanzler, [X.] 1994, 114).

Ob diese sog. Vervielfältigungstheorie eine hinreichende Rechtsgrundlage in dem Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 [X.] findet bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, weil die Betreuungstätigkeit nach dem vom [X.] in Bezug genommenen Vortrag der Beteiligten und insbesondere nach dem insoweit unstrittigen Vortrag der Klägerin allein auf der Bestellung der gesetzlichen Vertreter der Sozietät (mithin ihrer Gesellschafter) als Betreuer und auf der Ausübung der Betreuung durch diese beruhte und Anhaltspunkte weder dafür vorgetragen noch ersichtlich sind, dass die Gesellschafter der Klägerin ihre Betreuungstätigkeit nicht höchstpersönlich ausgeübt haben.

c) Der Senat kann ohne Anfrage bei anderen Senaten entscheiden, da er zum einen die Zuordnung der Betreuungstätigkeit zur anwaltstypischen Berufstätigkeit in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des [X.] verneint hat (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 132, 136, [X.] 1981, 193, und in [X.]/NV 1991, 632) und zum anderen --soweit er von der Entscheidung des [X.] in [X.]E 208, 280, [X.] 2005, 288 zur fehlenden Freiberuflichkeit einer Betreuertätigkeit abweicht-- aufgrund geänderter Geschäftsverteilung ausschließlich für die Auslegung des § 18 [X.] zuständig geworden ist.