Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.09.2010, Az. IV R 14/08

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war Inhaberin eines verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs. Zum Betriebsvermögen gehörten neben zwei bebauten Flächen mehrere Ackerflächen sowie Zuckerrübenlieferrechte und mit weiteren Lieferrechten verbundene Aktien an der Zuckerfabrik. Mit notarieller Erklärung vom 24. Juni 1991 veräußerte die Klägerin zwei Ackerflächen ohne Zuckerrübenlieferrechte, woraus sie einen Gewinn von insgesamt 5.277.592 DM erzielte.

Am 4. Juli 1991 erklärte die Klägerin die Betriebsaufgabe. Dabei ergab sich für die übrigen Ackerflächen, deren Buchwert nach § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bewertet war, ein Verlust. Die Klägerin ermittelte einen [X.] von insgesamt 5.676.314 DM, wovon auf die Ackerflächen 5.277.592 DM und auf die Aktien 20.832 DM entfielen. Den Buchverlust für die übrigen Ackerflächen ließ die Klägerin gemäß § 55 Abs. 6 EStG unberücksichtigt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) ging dagegen nach einer Außenprüfung von einem Entnahmegewinn für die Zuckerrübenlieferrechte von 180.480 DM und für die Aktien von 60.208 DM aus (68.208 DM abzüglich Buchwert von 8.000 DM). Insgesamt kam er zu einem [X.] von 5.939.670 DM.

Dagegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Das Finanzgericht ([X.]) holte im Hinblick auf die Senatsurteile vom 15. April 2004 [X.]/02 ([X.] 2004, 1393) und vom 11. September 2003 [X.] ([X.], 454, [X.], 184) ein Sachverständigengutachten ein. Der Gutachter untersuchte zunächst Angebote auf dem Anzeigenmarkt im Zeitraum von 1968 bis 2004, kam dabei aber zu dem Ergebnis, dass die Marktdaten unzulänglich seien; deshalb sei der maßgebliche Zeitpunkt durch Anwendung des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Danach könne von einer Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut mit einem Teilwert von 10 DM/dt und einer entsprechenden Buchwertabspaltung auf den 1. Januar 1976 ausgegangen werden.

Das [X.] gab der Klage im Wesentlichen statt. Nach den Grundsätzen der Senatsurteile in [X.] 2004, 1393 und in [X.], 454, [X.], 184 habe sich das Zuckerrübenlieferrecht zum 1. Januar 1976 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt, wie sich aus dem Gutachten ergebe. Der Entnahmewert des Zuckerrübenlieferrechts betrage unstreitig 180.480 DM. Auch die Wertermittlung durch den Sachverständigen sei im Wesentlichen nicht zu beanstanden. Allerdings sei die rübenfähige Fläche wegen eines Wassergrabens um 754 m² zu vermindern, wie das [X.] geltend gemacht habe. Dadurch vermindere sich der abzuspaltende Buchwert auf 78.282 DM; außerdem betrügen die Anschaffungskosten für die [X.] nur 5.760 DM, wie zwischenzeitlich unstreitig sei. Der [X.] betrage deshalb 5.863.628 DM.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es eine Verletzung des § 55 EStG rügt.

Es beantragt sinngemäß,

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Entscheidung des [X.], dass der Entnahmewert für die nicht an Aktien gebundenen Zuckerrübenlieferrechte um einen von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspaltenden Buchwert zu vermindern ist, entspricht der Rechtsprechung des erkennenden [X.]s (u.a. Urteile vom 24. Juni 1999 [X.], [X.], 132, [X.] 2003, 58; in [X.], 454, [X.] 2010, 184, und in [X.], 1393) und ist daher nicht zu beanstanden.

1. Zuckerrübenlieferrechte sind selbstständige immaterielle Wirtschaftsgüter ([X.]surteil vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, [X.], 37, [X.] 2010, 28, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Diese hatten sich unstreitig bereits vor dem [X.]punkt der Betriebsaufgabe zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt, wie durch das Sachverständigengutachten bestätigt wird. Demzufolge war für die Zuckerrübenlieferrechte im Zuge der Ermittlung des Aufgabegewinns ein Entnahmewert anzusetzen. Auch dessen Höhe steht zwischen den Beteiligten außer Streit.

2. Der Entnahmewert für die Zuckerrübenlieferrechte war --wie das [X.] unter Berücksichtigung der [X.]surteile in [X.], 454, [X.] 2010, 184 und in [X.], 1393 zutreffend entschieden hat --um einen anteiligen Buchwert zu vermindern, der von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspalten war.

a) Ausgangspunkt der [X.]srechtsprechung zu den [X.] ist ein Vergleich mit den [X.]n (vgl. [X.]surteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58, unter 2.b der Gründe).

aa) Der Buchwert der [X.] ist nach der Rechtsprechung des [X.]s von dem nach § 55 Abs. 1 EStG zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens abzuspalten (vgl. u.a. [X.]surteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, [X.]E 192, 547, [X.] 2003, 64, unter 1.b und 4. der Gründe, m.w.N.). Die Finanzverwaltung ist dieser Beurteilung (später) gefolgt (vgl. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 14. Januar 2003 IV A 6 -S 2134- 52/02, [X.], 78).

bb) Dem liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem mit dem [X.] angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG) [X.] worden sei. Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 25. Mai 1984 ([X.], 720) als [X.] ([X.]) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbstständigt ([X.]surteil vom 25. November 1999 [X.], [X.]E 190, 214, [X.] 2003, 61, unter 1.a der Gründe). Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren ([X.]surteile vom 5. März 1998 IV R 8/95, [X.]E 185, 434, [X.] 2003, 54, unter 1. der Gründe; in [X.]E 192, 547, [X.] 2003, 64, unter 1.b der Gründe). Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut "Grund und Boden" sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem [X.] (entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den "nackten" Grund und Boden entfallen ([X.]surteil in [X.]E 190, 214, [X.] 2003, 61, unter 2. der Gründe).

cc) Der [X.] ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die [X.]n entfallenden Teils des [X.] in die Ermittlung des nicht abziehbaren Verlusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke ([X.]surteil in [X.]E 185, 434, [X.] 2003, 54, unter 3. der Gründe). Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei ([X.]surteil in [X.]E 190, 214, [X.] 2003, 61, unter 1.c der Gründe). Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbstständigung bodengebundener Befugnisse wie der [X.]n zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen ([X.]surteil in [X.]E 192, 547, [X.] 2003, 64, unter 2.b der Gründe). Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die [X.]n einerseits und den "nackten" Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsguts [X.] gegenüberstünden ([X.]surteil in [X.]E 192, 547, [X.] 2003, 64, unter 4. der Gründe; BMF-Schreiben in [X.], 78, [X.]. 8).

b) Bei der Beurteilung der Frage, ob auch für Zuckerrübenlieferrechte ein anteiliger Buchwert von dem [X.] für den Grund und Boden abzuspalten ist, hat der [X.] an diese rechtliche Beurteilung angeknüpft.

aa) In dem Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 (unter 3.a der Gründe) --das im ersten Rechtsgang in dem mit Urteil vom 09. September 2010 entschiedenen Verfahren [X.], [X.]E 230, 453 ergangen [X.] hat der [X.] unter Bezugnahme auf die [X.]surteile vom 5. März 1998 IV R 23/96 ([X.]E 185, 435, [X.] 2003, 56) und in [X.]E 185, 434, [X.] 2003, 54 entschieden, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG bei der Veräußerung oder Entnahme von [X.] nur dann zu bejahen ist, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der [X.]e für den Grund und Boden (nach § 55 Abs. 1 EStG) infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert hat. Deshalb habe das [X.] festzustellen, ob sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1. Juli 1970 zu einem selbstständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten, so dass sie bei Bemessung der [X.]e des § 55 EStG Berücksichtigung finden, aber auch Einfluss auf den Wert der Anbauflächen nehmen konnten.

bb) Das daraufhin im zweiten Rechtsgang jenes Verfahrens ergangene Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 28. August 2002  2 K 683/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2002, 1607) hat der [X.] aufgehoben (Urteil in [X.], 454, [X.] 2010, 184), weil das [X.] die dem Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung nicht beachtet habe. Soweit das [X.] von einem Wertverlust des Grund und Bodens durch die Einführung der Zuckerrübenquoten ausgegangen sei, fehlten nachvollziehbare Feststellungen. Das [X.] müsse feststellen, ob der Kläger aufgrund der vertraglichen Beziehungen mit der von ihm belieferten Zuckerfabrik bereits vor dem 1. Juli 1970 ein übertragbares und am Markt selbstständig bewertetes Wirtschaftsgut besessen habe. Nur dann hätte sich die durch die Zuckermarktordnung --[X.]-- (Verordnung Nr. 1009/67/EWG des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, Amtsblatt --ABl-- 1967, Nr. [X.], 1) auf die Zuckerfabriken entfallende Zuckerquote zu einem selbstständigen Zuckerrübenlieferrecht verfestigen können ([X.]surteil in [X.], 454, [X.] 2010, 184, unter II.2. der Gründe).

Das [X.] müsse die Feststellungen dazu, ob die Rübenlieferrechte des [X.] sich bereits vor dem 1. Juli 1970 zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt hätten, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens nachholen. [X.] sich zum 1. Juli 1970 die selbstständige Bewertbarkeit der Lieferrechte nicht feststellen, komme es für die Ermittlung des vom [X.] des Grund und Bodens abzuspaltenden anteiligen [X.] der Rübenlieferrechte darauf an, in welchem Verhältnis die [X.] dieser Lieferrechte zum [X.]punkt ihrer Verfestigung am Markt zu den [X.]n für die rübenfähigen Flächen stünden, die bereits am 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen des [X.] gehört hätten ([X.]surteil in [X.], 454, [X.] 2010, 184, unter II.3. der Gründe; ebenso [X.]surteil vom 11. September 2003 [X.], [X.], 617, unter 2. der Gründe).

cc) Auch im Urteil in [X.], 1393 hat der [X.] an dieser Beurteilung festgehalten (unter 3. der Gründe). Er hat darin dem [X.] u.a. aufgegeben ggf. festzustellen, wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende anteilige Aufgabegewinn ist.

c) Zwar ist diese Rechtsprechung auf erhebliche Kritik gestoßen (vgl. [X.], Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 576n ff.). Der erkennende [X.] hält daran jedoch fest. Zu berücksichtigen ist dabei der hohe Stellenwert, der der Einheitlichkeit und Kontinuität der höchstrichterlichen Rechtsprechung zukommt (vgl. zu Letzterem u.a. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, [X.]E 220, 129, [X.] 2008, 608, unter [X.] der Gründe). Hinzu kommt, dass die [X.] nach jetzigem Stand mit Ablauf des Zuckerwirtschaftsjahrs 2014/2015 am 30. September 2015 ausläuft (Verordnung ([X.]) Nr. 318/2006 des Rates vom 20. Februar 2006 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, ABl der [X.] 2006, Nr. L 58, 1).

aa) Die Frage, ob eine Abspaltung des [X.] auch tatsächlich vorzunehmen ist, wenn die nachzuholenden Feststellungen ergeben würden, dass sich die Zuckerrübenlieferrechte erst nach dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selbstständig bewerteten Wirtschaftsgut verfestigt hatten, ist in den Urteilen in [X.], 1393 und in [X.], 454, [X.] 2010, 184 nicht offen geblieben. Denn auf die Verhältnisse an diesem für den Ansatz der [X.]e nach § 55 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Stichtag kam es nur dann an, wenn ggf. eine Buchwertabspaltung zu erfolgen hatte.

bb) Aus demselben Grund rechtfertigt auch der Einwand des [X.], die rübenfähigen Ackerflächen hätten keinen dem Wert der entstandenen Zuckerrübenlieferrechte entsprechenden Wertverlust erlitten, keine andere Beurteilung.

(1) Zwar trifft es zu, dass der [X.] im Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 (unter 3.b der Gründe) die Auffassung vertreten hat, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG nur dann zu bejahen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der [X.]e für den Grund und Boden infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Auch hat er im zweiten Rechtsgang jenes Verfahrens der vorinstanzlichen Entscheidung entgegengehalten, dass der dort vertretenen Auffassung, durch die Einführung der Zuckerrübenquoten im Jahr 1968 sei ein Wertverlust beim Grund und Boden eingetreten, keine nachvollziehbaren Feststellungen zu Grunde lägen (Urteil in [X.], 454, [X.] 2010, 184, unter II.1. der Gründe).

(2) Gleichwohl hat der [X.] für die Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut nur auf deren Verselbstständigung abgestellt und dem [X.] aufgegeben, zu dieser Frage ein Sachverständigengutachten einzuholen. Allein entscheidend ist nach dem Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 (unter 4.b der Gründe), dass im [X.] die durch die Möglichkeit der Lieferrechte gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens [X.] worden sei, so dass sich auch bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des [X.]s aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des zwischenzeitlich zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkten Lieferrechts verbraucht habe. Der [X.] ist somit davon ausgegangen, dass sich --abstrakt gesehen-- die Verselbstständigung der Zuckerrübenlieferrechte korrespondierend wertmindernd auf den Grund und Boden auswirkt, eine derartige Wirkung aber durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein kann. Unter dieser Voraussetzung kam es auf Feststellungen zur tatsächlichen Wertentwicklung des Grund und Bodens nicht an.

(3) Für diese Einschätzung spricht im Übrigen, dass sich den Grundstückspreisen nicht ohne weiteres entnehmen lässt, ob damit auch Lieferrechte abgegolten wurden. Denn die Anerkennung der Lieferrechte als immaterielles Wirtschaftsgut setzt deren selbstständige Verkehrsfähigkeit nicht voraus ([X.]surteil in [X.], 1393, unter 1. der Gründe). Bestätigt wird diese Einschätzung durch das vom [X.] eingeholte Sachverständigengutachten. Danach haben die Gutachterausschüsse eine gesonderte Erfassung von Kaufpreisen für Zuckerrübenlieferrechte erst später vorgenommen. Wenn --wie der Sachverständige weiter festgestellt hat-- der Wert der Zuckerrübenlieferrechte zum [X.]punkt ihrer Verfestigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut nicht durch Marktdaten feststellbar ist, dürfte ein dem entsprechender Wertverlust der rübenfähigen [X.] auch nicht nachzuweisen sein. Im Übrigen hat der [X.] bereits im Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 (unter 4.b der Gründe) unter Hinweis auf die [X.]n entschieden, dass es nicht Voraussetzung für das Absetzen eines anteiligen [X.] ist, dass der Teilwert des Grund und Bodens infolge der Einführung der [X.]n tatsächlich unter den Teilwert vom 1. Juli 1970 gesunken ist; allein entscheidend sei, dass sich bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des [X.]s aufwandsmäßig durch das zwischenzeitlich zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe.

cc) Auch die Frage, ob die regional unterschiedliche Entwicklung und Ausgestaltung der Zuckerrübenlieferrechte es ausschließt, dass die damit verbundene gesteigerte Ertragsfähigkeit vor der Verfestigung zu selbstständigen Wirtschaftsgütern im [X.] des Grund und Bodens mit bewertet wurde, ist bereits entschieden.

(1) Der [X.] ist schon in dem Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 (unter 4.a der Gründe) davon ausgegangen, dass sich die Rübenfähigkeit einer Ackerfläche im [X.] nach § 55 Abs. 1 EStG niedergeschlagen hat. Er hat deshalb die Frage bejaht, ob der Teil des zum 1. Juli 1970 gebildeten [X.]s, der auf die natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens zurückzuführen ist, soweit er später Eingang in ein selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut "Zuckerrübenlieferrecht" gefunden hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns abzusetzen ist.

(2) Darüber hinaus hat der [X.] in dem Urteil in [X.], 454, [X.] 2010, 184 (unter II.2. der Gründe) die Rechtsansicht vertreten, dass es für die Frage der Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte am Markt und --daraus folgend-- für die Buchwertabspaltung von dem [X.] nach § 55 Abs. 1 EStG auf die vertraglichen Beziehungen mit der belieferten Zuckerfabrik ankommt. Dabei ist er erkennbar davon ausgegangen, dass die Möglichkeit, Zuckerrüben anzubauen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem [X.] mit enthalten war, so dass dieser aufzuteilen ist, ebenso wie andererseits nach Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut bei Verkauf eines mit einem Lieferrecht verbundenen Grundstücks ein einheitlicher Kaufpreis aufzuteilen ist.

[X.]) Der Auffassung des [X.], dass der Veräußerungserlös für die Zuckerrübenlieferrechte insoweit nicht um den abgespaltenen Buchwert gemindert werden könne, als darauf nicht abziehbare lineare Absetzungen für Abnutzung ([X.]) vorzunehmen seien, folgt der [X.] nicht.

(1) Zwar trifft es zu, dass betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte grundsätzlich abnutzbare (immaterielle) Wirtschaftsgüter sind ([X.]surteil in [X.], 37, [X.] 2010, 28), deren Nutzungsdauer auf 10 Jahre geschätzt werden kann ([X.]surteil vom 17. März 2010 IV R 3/08, [X.]E 219, 159). Daraus folgt jedoch nach Ansicht des [X.]s nicht, dass deshalb der vom Buchwert des Grund und Bodens abgespaltene Buchwert [X.] Zuckerrübenlieferrechte wegen des Verlustabzugsverbots des § 55 Abs. 6 EStG erfolgsneutral abzuschreiben wäre, mit der Folge, dass die Bilanz des Steuerpflichtigen insoweit im Hinblick auf die Fehlerursache (vgl. [X.]surteil vom 6. August 1998 IV R 67/97, [X.]E 186, 402, [X.] 1999, 14, unter 3. der Gründe) erfolgsneutral zu berichtigen wäre.

(2) Der abgespaltene Buchwert unterliegt nach Auffassung des [X.]s ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer [X.] Denn der Grund und Boden stellt ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Der abgespaltene Buchwert kann aber nicht losgelöst von seiner Entstehung beurteilt werden.

(3) Hinzu kommt, dass der nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelte pauschale Buchwert bei der Gewinnermittlung weder zu Verlusten führen darf noch einer Teilwertabschreibung zugänglich ist (§ 55 Abs. 6 EStG). Daran kann auch die Buchwertabspaltung nichts ändern. Denn der [X.] hat die Buchwertabspaltung mit einer Regelungslücke bei der Ermittlung des nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verlusts begründet, die er darin gesehen hat, dass diese Vorschrift lediglich solche Wertminderungen ausschließen sollte, die auf dem pauschal ermittelten, (zu) hohen Buchwertansatz des Grund und Bodens beruhen, nicht jedoch Wertminderungen aufgrund der rechtlichen Verselbstständigung von Lieferrechten (s. oben unter [X.]). Damit ließen sich jedoch [X.] auf den für die Lieferrechte abgespaltenen pauschalen Buchwert nicht vereinbaren. Darüber hinaus widersprächen gewinnmindernde Abschreibungen auf den abgespaltenen Buchwert dem erkennbaren Ziel des Gesetzgebers, Wertverluste außerhalb des Verfahrens zur höheren Teilwertfeststellung nach § 55 Abs. 5 EStG unberücksichtigt zu lassen (vgl. dazu [X.]surteil vom 10. August 1978 IV R 181/77, [X.]E 126, 191, [X.] 1979, 103, unter 2. der Gründe).

(4) Der Überlegung des [X.], dass die [X.] den Gewinn im Rahmen der Gewinnermittlung zwar mindern könne, die Gewinnauswirkung aber außerhalb der Gewinnermittlung zu korrigieren sei, schließt sich der [X.] nicht an. Weder entspricht sie dem Wortlaut des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die Verluste "bei der Ermittlung des Gewinns" nicht berücksichtigt werden dürfen, noch trägt sie der Abspaltung vom Buchwert des nicht der [X.] unterliegenden Grund und Bodens Rechnung. Eine solche Auffassung ließe sich darüber hinaus auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des [X.]s zu den Milch- und [X.] vereinbaren. Denn da sich die Lieferrechte zu weit zurückliegenden [X.]punkten --die Zuckerrübenlieferrechte vorliegend zum 1. Januar 1976, [X.] in der Regel zum 1. April 1984-- zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, ergäbe sich daraus in der Regel im Ergebnis eine der [X.] Korrektur entsprechende Erhöhung der nicht abziehbaren Verluste. Das liefe jedoch auf das genaue Gegenteil der für die [X.]srechtsprechung zur Buchwertabspaltung maßgeblichen einschränkenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG hinaus. Eine solche Wirkung stünde darüber hinaus auch der Rückgängigmachung der Buchwertaufspaltung nach dem Wegfall der Lieferrechte (voraussichtlich im [X.], vgl. [X.]surteil in [X.]E 229, 159, unter [X.] der Gründe) entgegen.

ee) Soweit das [X.] auf Folgeprobleme hinweist, die sich aus der Abspaltung eines anteiligen [X.] für die Lieferrechte aus dem [X.] des Grund und Bodens gemäß § 55 EStG ergeben können, ist darüber im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

3. Das angefochtene Urteil entspricht der Rechtsprechung des [X.]s (Urteile in [X.], 454, [X.] 2010, 184, und in [X.], 1393) und ist auch nicht zu beanstanden, soweit es sich auf das Sachverständigengutachten stützt.

a) Unerheblich ist, dass der Sachverständige die Untersuchung der Marktdaten für das Angebot von [X.] auf die [X.] nach Einführung der [X.] beschränkt hat. Denn es kann nicht davon ausgegangen werden, dass für frühere [X.]räume aussagekräftige Daten feststellbar gewesen wären. Das Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2005  6 [X.] (E[X.] 2006, 198; bestätigt durch [X.]sbeschluss vom 31. Januar 2007 [X.]/05, [X.]/NV 2007, 1105) erlaubt --entgegen der Auffassung des [X.]-- keine andere Beurteilung. Denn zum einen betrifft es an Aktien gebundene Lieferrechte, die insofern nicht vergleichbar sind (vgl. Urteil des [X.] Baden-Württemberg in E[X.] 2006, 198, unter 3. der Gründe; [X.]surteil in [X.], 617, unter 2. der Gründe; [X.]sbeschluss in [X.]/NV 2007, 1105, unter 3. der Gründe). Zum anderen lassen sich die für die frühere Verfestigung zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut in Sü[X.]eutschland maßgeblichen Gesichtspunkte nicht auf den Streitfall übertragen (vgl. [X.]surteil in [X.], 454, [X.] 2010, 184, unter II.2. der Gründe).

b) Weitere konkrete Einwände gegen die Einzelheiten der Ermittlung des für die Zuckerrübenlieferrechte abzuspaltenden [X.] in der Vorentscheidung auf der Grundlage des Sachverständigengutachtens hat das [X.] über die vom [X.] vorgenommene Korrektur hinaus nicht geltend gemacht. Insbesondere ist auch die Ermittlung des [X.] der Zuckerrübenlieferrechte zum [X.]punkt der Verfestigung am Markt auf der Grundlage der ermittelten Deckungsbeiträge nicht zu beanstanden (vgl. [X.]surteil in [X.], 617, unter 3. der Gründe).