Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.09.2010, Az. IV R 2/10

I. Das Verfahren befindet sich im dritten Rechtsgang.

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger veräußerte mit Wirkung zum 1. Oktober 1989 seinen landwirtschaftlichen Betrieb. Neben den Ackerflächen ging u.a. auch das "Zuckerrübenkontingent" einschließlich der Lieferrechte aus mit übertragenen Aktien auf den Erwerber über.

Der Kläger erklärte einen Veräußerungsgewinn von 346.592 [X.]. Darin enthalten waren u.a. ein Gewinn aus der Veräußerung der Aktien in Höhe von 23.912 [X.] sowie ein Verlust von 61.608 [X.] aus der Veräußerung einer nach dem 30. Juni 1970 erworbenen Grundstücksfläche. Außerdem ergab sich ein nicht abziehbarer Verlust aus der Veräußerung des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Nach einer Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) zu der Auffassung, in dem Gesamtkaufpreis sei auch ein Entgelt für die nicht an Aktien gebundenen Zuckerrübenlieferrechte enthalten. Der nach dem Kaufvertrag nur auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Kaufpreis sei im Verhältnis der [X.] und des übergegangenen [X.]s aufzuteilen.

Den Teilwert des [X.]s ermittelte der Prüfer mit Hilfe einer Deckungsbeitragsrechnung. Er errechnete eine Deckungsbeitragsdifferenz von 2.488 [X.]/ha, die sich Veräußerer und Erwerber geteilt hätten. Diesen Vorteil bewertete er als immerwährende Nutzung mit dem [X.] (§ 13 des Bewertungsgesetzes in der damals geltenden Fassung) und kam so zu insgesamt 22.392 [X.]/ha. Unter Berücksichtigung des nachhaltigen Anteils der Zuckerrüben an der bewirtschafteten Fläche von 24,92 % ergaben sich daraus ein Teilwert von 354.368 [X.] und ein Kaufpreisanteil von 370.861 [X.] für das [X.]. Um diesen Betrag minderte der Prüfer die Erlöse für den Grund und Boden. Dadurch erhöhte sich der Verlust aus der Veräußerung des nach dem 30. Juni 1970 erworbenen Grund und Bodens um 24.023 [X.] auf 85.631 [X.] sowie im Übrigen der nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbare Verlust. Für die [X.]e ermittelte er nach Abzug der Veräußerungskosten einen (weiteren) Veräußerungsgewinn von 359.566 [X.]. Den auf die Veräußerung der Aktien entfallenden Gewinn änderte das [X.] nicht und setzte insgesamt einen Veräußerungsgewinn von 383.478 [X.] für die übertragenen Zuckerrübenlieferrechte an.

Die Klage hatte im ersten Rechtsgang teilweise Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) entschied (Urteil vom 17. Dezember 1997 II 485/92, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 1998, 823), das [X.] sei ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut. Ein Buchwert sei nicht abzusetzen, da es sich um ein selbstgeschaffenes Wirtschaftsgut handele. Das [X.] habe aber den auf die [X.]e entfallenden Kaufpreisanteil zu hoch angesetzt.

Der erkennende Senat gab der seinerzeitigen Revision der Kläger durch Urteil vom 24. Juni 1999 [X.] ([X.], 132, [X.] 2003, 58) statt und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurück. Er schloss dabei nicht aus, dass dem auf das Zuckerrübenlieferrecht entfallenden Kaufpreisanteil ein anteiliger Buchwert gegenüberzustellen sei. Zwar seien die Zuckerrübenlieferrechte bereits mit Einführung der Quotenregelung im Jahre 1968 entstanden, doch sei streitig, ob sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1. Juli 1970 zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten. Das habe das [X.] festzustellen; ebenso müsse es auch den Teilwert des Zuckerrübenlieferrechts neu bestimmen.

Das [X.] gab der Klage im zweiten Rechtsgang erneut nur zum Teil statt. Es entschied, dass dem in Höhe von 156.403 [X.] ermittelten Veräußerungspreis für die [X.]e kein Buchwert gegenzurechnen sei. Anders als die [X.] habe sich das [X.] bereits vor dem 1. Juli 1970 als immaterielles Wirtschaftsgut soweit verfestigt, dass es der Gesetzgeber bei der Bildung des [X.] für den Grund und Boden habe berücksichtigen können. Ein Wertverfall der Anbauflächen sei bereits vor dem 1. Juli 1970 und nicht erst danach eingetreten (Urteil vom 28. August 2002  2 K 683/99, E[X.] 2002, 1607).

Im zweiten Rechtsgang hob der [X.] ([X.]) das Urteil wiederum auf ([X.]-Urteil vom 11. September 2003 [X.], [X.]E 203, 454, [X.] 2010, 184). Das [X.] sei der Bindungswirkung des im ersten Rechtsgang ergangenen [X.]-Urteils in [X.], 132, [X.] 2003, 58 nicht gerecht geworden. Es werde ein Sachverständigengutachten dazu einholen müssen, ob sich die [X.]e bereits vor dem 1. Juli 1970 zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt hätten.

Nachdem ein im dritten Rechtsgang zunächst eingeholtes Sachverständigengutachten die Fragen nach Auffassung des [X.] nicht hinreichend beantwortet hatte, beauftragte es einen weiteren Sachverständigen. Dieser stellte fest, dass die Gutachterausschüsse erst in den 1990er Jahren Kaufpreise für Zuckerrübenlieferrechte gesondert erfasst hätten. Er untersuchte Angebote auf dem Anzeigenmarkt im Zeitraum 1968 bis 2004, kam dabei aber zu dem Ergebnis, dass die Marktdaten unzulänglich seien; deshalb sei der maßgebliche Zeitpunkt durch Anwendung des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Danach könne von einer Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbständigen Wirtschaftsgut mit einem Teilwert von 10 [X.]/dt und einer entsprechenden Buchwertabspaltung auf den 1. Januar 1976 ausgegangen werden.

Das [X.] gab der Klage daraufhin in vollem Umfang statt. Das betriebsgebundene [X.] sei ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut und nicht Bestandteil des Grund und Bodens, dessen Teilwert und dessen Anteil am Veräußerungserlös unstreitig seien. Letzterer liege unter dem abzuspaltenden und zu berücksichtigenden Buchwert. Nach den Grundsätzen der [X.]-Urteile vom 15. April 2004 [X.]/02 ([X.]/NV 2004, 1393) und in [X.]E 203, 454, [X.] 2010, 184 (Urteil im zweiten Rechtsgang im vorliegenden Verfahren) sei entgegen der Auffassung des [X.] dem auf das betriebliche Zuckerrübenlieferrecht entfallenden Veräußerungserlös ein Buchwert gegenüberzustellen, bei dessen Berechnung das [X.] dem eingeholten Sachverständigengutachten folge. Entgegen der Auffassung des [X.] sei es auch nicht Voraussetzung für den Abzug eines anteiligen Buchwerts, dass der Wert des Grund und Bodens tatsächlich unter den Wert vom 1. Juli 1970 gesunken sei, wie sich aus dem [X.]-Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58, unter 4.b der Gründe ergebe. Das Urteil ist in E[X.] 2010, 865 veröffentlicht.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt das [X.] eine Verletzung des § 55 EStG.

Die Bewertung des Grund und Bodens nach § 55 EStG zum 1. Juli 1970 unterstelle einheitliche wirtschaftliche Bedingungen für das gesamte [X.]. Deshalb könne sich nicht später je nach [X.] der jeweiligen Zuckerfabrik ein anteiliger Buchwert für Zuckerrübenlieferrechte abgespalten haben. Soweit sich die vorliegend streitigen Betriebslieferrechte erst am 1. Januar 1976 zu einem marktgängigen Wirtschaftsgut entwickelt hätten, stellten sie sich als Fortsetzung der bereits vor Einführung der Zuckermarktordnung bestehenden, an Aktien gebundenen [X.]e dar. Sie könnten daher nicht unselbständiger Bestandteil des Grund und Bodens gewesen sein und sich später aus dem Buchwert für den Grund und Boden abgespalten haben. Aufgrund der langfristigen Entwicklung des [X.] dürfe nicht nur der Zeitraum nach Inkrafttreten der Zuckermarktordnung --[X.]-- (Verordnung Nr. 1009/67/[X.] des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, Amtsblatt --ABl-- 1967, Nr. [X.], 1) betrachtet werden, wie sich z.B. daran zeige, dass es in [X.] bereits 1956 einen Markt für Zuckerrübenlieferrechte gegeben habe ([X.]-Beschluss vom 31. Januar 2007 [X.]/05, [X.]/NV 2007, 1105). Wegen der Abhängigkeit der Rübenproduktionsberechtigung von der jeweiligen Weltmarktlage könne im übrigen [X.] nichts anderes gelten.

Ein Zusammenhang zwischen den europarechtlichen Produktionsbeschränkungen und dem Entstehen des jeweiligen selbständigen Wirtschaftsguts sei beim [X.] als beim [X.] nicht gegeben. Während auf dem Milchmarkt vor Inkrafttreten der maßgeblichen Verordnungen ([X.]) Nr. 856/84 und 857/84 des Rates vom 31. März 1984 ([X.] 1984, Nr. L 90, 10 und 13) vom 31. März 1984 keinerlei Produktionsbeschränkungen bestanden hätten, habe die [X.] lediglich die durch das Zuckergesetz und deren Vorgängerregelungen bestehende Kontingentierung überlagert.

Anders als bei reinen Grünlandflächen, die nach Einführung der Produktionsbeschränkungen ohne [X.] nicht mehr gewinnbringend für die Milcherzeugung hätten genutzt werden können, handele es sich bei den für Zuckerrübenanbau genutzten Flächen in der Regel um hochwertige Ackerflächen, deren Marktpreis nicht abgesunken, sondern in der hier maßgeblichen Gegend von 1970 bis 1984 kontinuierlich auf mindestens das Doppelte angestiegen sei.

Sehe man ein betriebsgebundenes Zuckerrübenlieferrecht als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut an ([X.]-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, [X.]E 226, 37, [X.] 2010, 28), stelle sich die Frage, ob es rechtlich überhaupt möglich sei, den Buchwert von einem nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut abzuspalten und einem Wirtschaftsgut bilanziell zuzurechnen, für das eine lineare Absetzung für Abnutzung ([X.]) zu berücksichtigen sei. Nach dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 EStG werde der Buchwert dem Grund und Boden zugeordnet und unterliege der [X.] nach § 55 Abs. 6 EStG. Die Zuordnung eines Buchwertanteils zu einem linear abschreibbaren Wirtschaftsgut würde somit in Höhe der jährlichen [X.] im Ergebnis --wegen § 55 Abs. 6 EStG-- zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben führen. Dies entspreche weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck des § 55 EStG, so dass eine Buchwertabspaltung von vornherein ausgeschlossen sei.

Das [X.] beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Mit der Behauptung, dass betriebliche Zuckerrübenlieferrechte sich bereits vor dem 1. Juli 1970 zu eigenständigen Wirtschaftsgütern konkretisiert hätten, könne das [X.] in der Revisionsinstanz nicht mehr gehört werden, abgesehen davon, dass die schuld- und gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse in [X.] im Streitjahr andere gewesen seien als in Niedersachsen.

Das [X.] verkenne den Unterschied zwischen gesellschaftsrechtlichem(r) Aktienlieferrecht (und -pflicht) einerseits und marktordnungsrechtlichem Betriebslieferrecht andererseits; Erstere habe es schon "immer", insbesondere vor dem 1. Juli 1970 gegeben; deren steuerrechtliche Behandlung sei vorliegend nicht streitig. Daneben, nicht als deren Fortsetzung, stünden die Betriebslieferrechte, die dem Landwirt aufgrund der den Zuckerfabriken zugeteilten marktordnungsrechtlichen Zuckererzeugungsquoten vertraglich eingeräumt worden seien. Sie überdeckten wirtschaftlich die [X.]. Diese Betriebslieferrechte gebe es rechtlich --neben den [X.]n-- seit Einführung der [X.] im Jahr 1968.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Entscheidung des [X.], dass der Entnahmewert für die nicht an Aktien gebundenen Zuckerrübenlieferrechte um einen von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspaltenden Buchwert zu vermindern ist, entspricht der rechtlichen Beurteilung des erkennenden [X.]s in den vorhergehenden Rechtsgängen und ist daher nicht zu beanstanden.

1. Zuckerrübenlieferrechte sind selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter ([X.]-Urteil in [X.], 37, [X.], 28, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Der [X.]punkt, zu dem sich die Lieferrechte zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, liegt vor dem [X.]punkt der Betriebsveräußerung, wie durch das Sachverständigengutachten bestätigt wird und zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig ist. Demzufolge war für die Zuckerrübenlieferrechte im Zuge der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ein anteiliger Veräußerungserlös anzusetzen. Auch dessen Höhe steht zwischen den Beteiligten außer Streit.

2. Der Veräußerungserlös für die Zuckerrübenlieferrechte war --wie das [X.] unter Berücksichtigung der in den vorhergehenden Rechtsgängen ergangenen Urteile des erkennenden [X.]s in [X.], 132, [X.] 2003, 58 und in [X.], 454, [X.], 184 zutreffend entschieden hat-- um einen anteiligen Buchwert zu vermindern, der von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspalten war.

a) Ausgangspunkt der [X.]srechtsprechung zu den [X.] ist ein Vergleich mit den [X.]n (vgl. das im ersten Rechtsgang ergangene Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58, unter 2.b der Gründe).

aa) Der Buchwert der [X.] ist nach der Rechtsprechung des [X.]s von dem nach § 55 Abs. 1 EStG zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens abzuspalten (vgl. u.a. Urteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, [X.], 547, [X.] 2003, 64, unter 1.b und 4. der Gründe, m.w.N.). Die Finanzverwaltung ist dieser Beurteilung (später) gefolgt (vgl. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 14. Januar 2003 IV A 6 -S 2134- [X.], [X.], 78).

bb) Dem liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem mit dem [X.] angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG) [X.] worden sei. Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 25. Mai 1984 ([X.], 720) als [X.] ([X.]) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbständigt ([X.]surteil vom 25. November 1999 [X.], [X.], 214, [X.] 2003, 61, unter 1.a der Gründe). Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren ([X.]surteile vom 5. März 1998 IV R 8/95, [X.], 434, [X.] 2003, 54, unter 1. der Gründe; in [X.], 547, [X.] 2003, 64, unter 1.b der Gründe). Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut "Grund und Boden" sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem [X.] (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG, entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den "nackten" Grund und Boden entfallen ([X.]surteil in [X.], 214, [X.] 2003, 61, unter 2. der Gründe).

cc) Der [X.] ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die [X.]n entfallenden Teils des [X.] in die Ermittlung des nicht abziehbaren Verlusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke ([X.]surteil in [X.], 434, [X.] 2003, 54, unter 3. der Gründe). Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei ([X.]surteil in [X.], 214, [X.] 2003, 61, unter 1.c der Gründe). Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbständigung bodengebundener Befugnisse wie der [X.]n zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen ([X.]surteil in [X.], 547, [X.] 2003, 64, unter 2.b der Gründe). Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die [X.]n einerseits und den "nackten" Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsgutes [X.] gegenüberstünden ([X.]surteil in [X.], 547, [X.] 2003, 64, unter 4. der Gründe; BMF-Schreiben in [X.], 78, [X.]. 8).

b) Bei der Beurteilung der Frage, ob auch für Zuckerrübenlieferrechte ein anteiliger Buchwert von dem [X.] für den Grund und Boden abzuspalten ist, hat der [X.] an diese rechtliche Beurteilung angeknüpft.

aa) In dem im ersten Rechtsgang des vorliegenden Verfahrens ergangenen Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58, unter 3.b der Gründe hat der [X.] unter Bezugnahme auf die Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96 ([X.], 435, [X.] 2003, 56) und in [X.], 434, [X.] 2003, 54 entschieden, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG bei der Veräußerung oder Entnahme von [X.] nur dann zu bejahen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der [X.]e für den Grund und Boden (nach § 55 Abs. 1 EStG) infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Deshalb habe das [X.] festzustellen, ob sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1. Juli 1970 zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten, so dass sie bei Bemessung der [X.]e des § 55 EStG Berücksichtigung finden, aber auch Einfluss auf den Wert der Anbauflächen nehmen konnten.

bb) Das daraufhin im zweiten Rechtsgang ergangene [X.]-Urteil in E[X.] 2002, 1607 hat der [X.] aufgehoben (Urteil in [X.], 454, [X.], 184), weil das [X.] die dem Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung nicht beachtet habe. Soweit das [X.] von einem Wertverlust des Grund und Bodens durch die Einführung der Zuckerrübenquoten ausgegangen sei, fehlten nachvollziehbare Feststellungen. Das [X.] müsse feststellen, ob der Kläger aufgrund der vertraglichen Beziehungen mit der von ihm belieferten Zuckerfabrik bereits vor dem 1. Juli 1970 ein übertragbares und am Markt selbständig bewertetes Wirtschaftsgut besessen habe. Nur dann hätte sich die durch die [X.] auf die Zuckerfabriken entfallende Zuckerquote zu einem selbständigen Zuckerrübenlieferrecht verfestigen können ([X.]surteil in [X.], 454, [X.], 184, unter II.2. der Gründe).

Das [X.] müsse die Feststellungen dazu, ob die Rübenlieferrechte des [X.] sich bereits vor dem 1. Juli 1970 zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt hätten, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens nachholen. [X.] sich zum 1. Juli 1970 die selbständige Bewertbarkeit der Lieferrechte nicht feststellen, komme es für die Ermittlung des vom [X.] des Grund und Bodens abzuspaltenden anteiligen [X.] der Rübenlieferrechte darauf an, in welchem Verhältnis die [X.] dieser Lieferrechte zum [X.]punkt ihrer Verfestigung am Markt zu den [X.]n für die rübenfähigen Flächen stünden, die bereits am 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen des [X.] gehört hätten ([X.]surteil in [X.], 454, [X.], 184, unter II.3. der Gründe; ebenso [X.]surteil vom 11. September 2003 [X.], [X.], 617, unter 2. der Gründe).

cc) An dieser rechtlichen Beurteilung hat der [X.] im Urteil in [X.], 1393, unter 3. der Gründe festgehalten. Das [X.] hatte danach u.a. festzustellen, wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende anteilige Aufgabegewinn ist.

c) Zwar ist diese Rechtsprechung auf erhebliche Kritik gestoßen (vgl. [X.], Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 576n ff.). Der erkennende [X.] hält daran jedoch fest. Im vorliegenden dritten Rechtsgang ist er an die rechtliche Beurteilung gebunden, die seinen Urteilen in den vorhergehenden Rechtsgängen zu Grunde liegt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 126 Rz 30, m.w.N.). Im Übrigen ist auch der hohe Stellenwert einer einheitlichen und kontinuierlichen Rechtsprechung zu berücksichtigen (vgl. zu Letzterem u.a. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, [X.]E 220, 129, [X.] 2008, 608, unter [X.] der Gründe). Hinzu kommt, dass die [X.] nach jetzigem Stand mit Ablauf des [X.] am 30. September 2015 ausläuft (Verordnung ([X.]) Nr. 318/2006 des Rates vom 20. Februar 2006 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, ABl der [X.] 2006, Nr. L 58, 1).

aa) Die Frage, ob eine Abspaltung des [X.] auch tatsächlich vorzunehmen ist, wenn die nachzuholenden Feststellungen ergeben würden, dass sich die Zuckerrübenlieferrechte erst nach dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selbständig bewerteten Wirtschaftsgut verfestigt hatten, ist in dem Urteil in [X.], 454, [X.], 184 --anders als das [X.] meint-- nicht offengeblieben. Denn auf die Verhältnisse an diesem für den Ansatz der [X.]e nach § 55 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Stichtag kam es nur dann an, wenn gegebenenfalls eine Buchwertabspaltung zu erfolgen hatte.

bb) Aus demselben Grund rechtfertigt auch der Einwand des [X.], die rübenfähigen Ackerflächen hätten keinen dem Wert der entstandenen Zuckerrübenlieferrechte entsprechenden Wertverlust erlitten, keine andere Beurteilung.

(1) Zwar trifft es zu, dass der [X.] in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58, unter 3.b der Gründe die Auffassung vertreten hat, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG nur dann zu bejahen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der [X.]e für den Grund und Boden infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Auch hat er im zweiten Rechtsgang der vorinstanzlichen Entscheidung entgegengehalten, dass der dort vertretenen Auffassung, durch die Einführung der Zuckerrübenquoten im Jahr 1968 sei ein Wertverlust beim Grund und Boden eingetreten, keine nachvollziehbaren Feststellungen zu Grunde lägen ([X.]-Urteil in [X.], 454, [X.], 184, unter II.1. der Gründe).

(2) Gleichwohl hat der [X.] für die Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbständigen Wirtschaftsgut nur auf deren Verselbständigung abgestellt und dem [X.] aufgegeben, zu dieser Frage ein Sachverständigengutachten einzuholen. Allein entscheidend ist nach dem Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58, unter 4.b der Gründe, dass im [X.] die durch die Möglichkeit der Lieferrechte gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens [X.] worden sei, so dass sich auch bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des [X.]es aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des auf das zwischenzeitlich zu einem selbständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe. Der [X.] ist somit davon ausgegangen, dass sich --abstrakt gesehen-- die Verselbständigung der Zuckerrübenlieferrechte korrespondierend wertmindernd auf den Grund und Boden auswirkt, eine derartige Wirkung aber durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein kann. Unter dieser Voraussetzung kam es auf Feststellungen zur tatsächlichen Wertentwicklung des Grund und Bodens nicht an.

(3) Für diese Einschätzung spricht im Übrigen, dass sich den Grundstückspreisen nicht ohne weiteres entnehmen lässt, ob damit auch Lieferrechte abgegolten wurden. Denn die Anerkennung der Lieferrechte als immaterielles Wirtschaftsgut setzt deren selbständige Verkehrsfähigkeit nicht voraus ([X.]surteil in [X.], 1393, unter 1. der Gründe). Bestätigt wird diese Einschätzung durch das vom [X.] eingeholte Sachverständigengutachten. Danach haben die Gutachterausschüsse erst in den 1990er Jahren eine gesonderte Erfassung von Kaufpreisen für Zuckerrübenlieferrechte aufgenommen. Wenn --wie der Sachverständige weiter festgestellt hat-- der Wert der Zuckerrübenlieferrechte zum [X.]punkt ihrer Verfestigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut nicht durch Marktdaten feststellbar ist, dürfte ein dem entsprechender Wertverlust der rübenfähigen [X.] auch nicht nachzuweisen sein. Hinzu kommt, dass eine derartige Wirkung --wie die Kläger zu Recht geltend gemacht haben-- durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein kann. Im Übrigen hat der [X.] bereits im Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58, unter 4.b der Gründe unter Hinweis auf die [X.]n entschieden, dass es nicht Voraussetzung für das Absetzen eines anteiligen Buchwertes ist, dass der Teilwert des Grund und Bodens infolge der Einführung der [X.] tatsächlich unter den Teilwert vom 1. Juli 1970 gesunken ist; allein entscheidend sei, dass sich bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des [X.]es aufwandsmäßig durch das zwischenzeitlich zu einem selbständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe.

cc) Auch die Frage, ob die regional unterschiedliche Entwicklung und Ausgestaltung der Zuckerrübenlieferrechte es ausschließt, dass die damit verbundene gesteigerte Ertragsfähigkeit vor der Verfestigung zu selbständigen Wirtschaftsgütern im [X.] des Grund und Bodens mit bewertet wurde, ist bereits entschieden.

(1) Der [X.] ist schon in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58, unter 4.a der Gründe davon ausgegangen, dass sich die Rübenfähigkeit einer Ackerfläche im [X.] nach § 55 Abs. 1 EStG niedergeschlagen hat. Er hat deshalb die Frage bejaht, ob der Teil des zum 1. Juli 1970 gebildeten [X.]es, der auf die natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens zurückzuführen ist, soweit er später Eingang in ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut "Zuckerrübenlieferrecht" gefunden hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns abzusetzen ist.

(2) Darüber hinaus hat der [X.] in dem im zweiten Rechtsgang ergangenen Urteil in [X.], 454, [X.], 184, unter II.2. der Gründe die Rechtsansicht vertreten, dass es für die Frage der Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte am Markt und --daraus folgend-- für die Buchwertabspaltung von dem [X.] nach § 55 Abs. 1 EStG auf die vertraglichen Beziehungen mit der belieferten Zuckerfabrik ankommt. Dabei ist er erkennbar davon ausgegangen, dass die Möglichkeit, Zuckerrüben anzubauen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem [X.] mit enthalten war, so dass dieser aufzuteilen ist, ebenso wie andererseits nach Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbständigen Wirtschaftsgut bei Verkauf eines mit einem Lieferrecht verbundenen Grundstücks ein einheitlicher Kaufpreis aufzuteilen ist.

dd) Der Auffassung des [X.], dass der Veräußerungserlös für die Zuckerrübenlieferrechte insoweit nicht um den abgespaltenen Buchwert gemindert werden könne, als darauf nicht abziehbare lineare [X.] vorzunehmen sei, folgt der [X.] nicht.

(1) Zwar trifft es zu, dass betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte grundsätzlich abnutzbare (immaterielle) Wirtschaftsgüter sind ([X.]-Urteil in [X.], 37, [X.], 28), deren Nutzungsdauer auf 10 Jahre geschätzt werden kann ([X.]-Urteil vom 17. März 2010 IV R 3/08, [X.]E 229, 159). Daraus folgt jedoch nach Ansicht des [X.]s nicht, dass deshalb der vom Buchwert des Grund und Bodens abgespaltene Buchwert [X.] Zuckerrübenlieferrechte wegen des Verlustabzugsverbots des § 55 Abs. 6 EStG erfolgsneutral abzuschreiben wäre, mit der Folge, dass die Bilanz des [X.] insoweit im Hinblick auf die Fehlerursache (vgl. [X.]-Urteil vom 6. August 1998 IV R 67/97, [X.]E 186, 402, [X.] 1999, 14, unter 3. der Gründe) erfolgsneutral zu berichtigen war.

(2) Der abgespaltene Buchwert unterliegt nach Auffassung des [X.]s ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer [X.] Denn der Grund und Boden stellt ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Der abgespaltene Buchwert kann aber nicht losgelöst von seiner Entstehung beurteilt werden.

(3) Hinzu kommt, dass der nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelte pauschale Buchwert bei der Gewinnermittlung weder zu Verlusten führen darf noch einer Teilwertabschreibung zugänglich ist (§ 55 Abs. 6 EStG). Daran kann auch die Buchwertabspaltung nichts ändern. Denn der [X.] hat die Buchwertabspaltung mit einer Regelungslücke bei der Ermittlung des nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verlustes begründet, die er darin gesehen hat, dass diese Vorschrift lediglich solche Wertminderungen ausschließen sollte, die auf dem pauschal ermittelten, (zu) hohen Buchwertansatz des Grund und Bodens beruhen, nicht jedoch Wertminderungen aufgrund der rechtlichen Verselbständigung von Lieferrechten (s. oben unter [X.]). Damit ließen sich jedoch [X.] auf den für die Lieferrechte abgespaltenen pauschalen Buchwert nicht vereinbaren. Darüber hinaus widersprächen gewinnmindernde Abschreibungen auf den abgespaltenen Buchwert dem erkennbaren Ziel des Gesetzgebers, Wertverluste außerhalb des Verfahrens zur höheren Teilwertfeststellung nach § 55 Abs. 5 EStG unberücksichtigt zu lassen (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 10. August 1978 IV R 181/77, [X.]E 126, 191, [X.] 1979, 103, unter 2. der Gründe).

(4) Der Überlegung des [X.], dass die [X.] den Gewinn im Rahmen der Gewinnermittlung zwar mindern könne, die Gewinnauswirkung aber außerhalb der Gewinnermittlung zu korrigieren sei, schließt sich der [X.] nicht an. Weder entspricht sie dem Wortlaut des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die Verluste "bei der Ermittlung des Gewinns" nicht berücksichtigt werden dürfen, noch trägt sie der Abspaltung vom Buchwert des nicht der [X.] unterliegenden Grund und Bodens Rechnung. Eine solche Auffassung ließe sich darüber hinaus auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des [X.]s zu den Milch- und [X.] vereinbaren. Denn da sich die Lieferrechte zu weit zurückliegenden [X.]punkten --die Zuckerrübenlieferrechte vorliegend zum 1. Januar 1976, [X.] in der Regel zum 1. April 1984-- zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, ergäbe sich daraus in der Regel eine Erhöhung der nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verluste. Das liefe jedoch auf das genaue Gegenteil der für die [X.]srechtsprechung zur Buchwertabspaltung maßgeblichen einschränkenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG hinaus. Eine solche Wirkung stünde darüber hinaus auch der Rückgängigmachung der Buchwertaufspaltung nach dem Wegfall der Lieferrechte voraussichtlich im Jahr 2015 (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 229, 159, unter [X.] der Gründe) entgegen.

ee) Soweit das [X.] auf Folgeprobleme hinweist, die sich aus der Abspaltung eines anteiligen [X.] für die Lieferrechte aus dem [X.] des Grund und Bodens gemäß § 55 EStG ergeben können, ist darüber im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

3. Das angefochtene Urteil entspricht den Vorgaben des im zweiten Rechtsgang ergangenen [X.]surteils in [X.], 454, [X.], 184. Auch die darin auf der Grundlage des Sachverständigengutachtens ermittelte Höhe des abzuspaltenden [X.] ist nicht zu beanstanden.

a) Unerheblich ist, dass der Sachverständige die Untersuchung der Marktdaten für das Angebot von [X.] auf die [X.] nach Einführung der [X.] beschränkt hat. Denn nach den Feststellungen des Gutachtens zur Datenlage kann nicht davon ausgegangen werden, dass für frühere [X.]räume aussagekräftige Ergebnisse feststellbar gewesen wären. Das Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2005  6 [X.] (E[X.] 2006, 198; bestätigt durch [X.]sbeschluss in [X.]/NV 2007, 1105) erlaubt --entgegen der Auffassung des [X.]-- keine andere Beurteilung. Denn zum einen betrifft es an Aktien gebundene Lieferrechte, die insofern nicht vergleichbar sind (vgl. Urteil des [X.] Baden-Württemberg in E[X.] 2006, 198, unter 3. der Gründe; [X.]surteil in [X.], 617, unter 2. der Gründe; [X.]sbeschluss in [X.]/NV 2007, 1105, unter 3. der Gründe). Zum anderen lassen sich die für die frühere Verfestigung zu einem selbständigen Wirtschaftsgut in [X.] maßgeblichen Gesichtspunkte nicht auf den Streitfall übertragen (vgl. das im zweiten Rechtsgang ergangene [X.]surteil in [X.], 454, [X.], 184, unter II.2. der Gründe).

b) Bedenken gegen die Einzelheiten der Ermittlung des für die Zuckerrübenlieferrechte abzuspaltenden [X.] in der Vorentscheidung auf der Grundlage des Sachverständigengutachtens hat das [X.] nicht geltend gemacht. Insbesondere ist auch die Ermittlung des [X.] der Zuckerrübenlieferrechte zum [X.]punkt der Verfestigung am Markt auf der Grundlage der ermittelten Deckungsbeiträge nicht zu beanstanden (vgl. [X.]surteil in [X.], 617, unter 3. der Gründe). Soweit sich das [X.] gegen die zu Grunde liegende Beweiswürdigung wendet, kann es damit nicht gehört werden. Denn die Tatsachen- und Beweiswürdigung des [X.] bindet nach § 118 Abs. 2 [X.]O den [X.], auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist. Das gilt nur dann nicht, wenn sie in sich widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist, gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen verstößt oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zu Grunde liegen (vgl. [X.]-Urteil vom 27. Oktober 2005 [X.], [X.]E 212, 360, [X.] 2006, 359; [X.]-Beschluss vom 5. Juli 2006 [X.], [X.]/NV 2006, 2245). So verhält es sich vorliegend jedoch nicht.