Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.09.2010, Az. IV R 43/08

I. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Kläger und [X.] (Kläger), die auf Pacht- und Eigentumsflächen Zuckerrüben und Weizen angebaut hatten, gaben zum 1. Januar des [X.] (1987) ihren landwirtschaftlichen Betrieb auf. Die landwirtschaftlichen Flächen verpachteten sie einzeln, vorhandene Zuckerrübenlieferrechte [X.] Wert zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist-- wurden unter den Pächtern aufgeteilt und mitverpachtet.

Die Kläger berücksichtigten die Zuckerrübenlieferrechte bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nicht. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) nach einer Betriebsprüfung nicht. Er sah in den [X.] immaterielle Wirtschaftsgüter. Den darauf entfallenden Teilwert ermittelte er durch Vervielfältigung des [X.] mit dem Faktor 18 und erhöhte den Aufgabegewinn entsprechend.

Das der Klage stattgebende Urteil des Finanzgerichts ([X.]) hob der erkennende Senat mit Urteil vom 15. April 2004 [X.]/02 ([X.] 2004, 1393) auf. Zwar spreche der Beweis des ersten Anscheins für eine Verfestigung der streitigen Lieferrechte am Markt zu einem immateriellen Wirtschaftsgut. Den Klägern sei es aber unbenommen, diesen Anscheinsbeweis durch konkrete zuwiderlaufende Tatsachen zu erschüttern. Das [X.] habe ggf. auch festzustellen, wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende anteilige Aufgabegewinn sei. Es sei auch nicht auszuschließen, dass von dem auf die Lieferrechte entfallenden Aufgabegewinn zur Vermeidung einer grundsätzlich unzulässigen steuerlichen Mehrbelastung ein vom [X.] des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) abzuspaltender Buchwert abzusetzen sei (Hinweis auf das Senatsurteil vom 11. September 2003 [X.], [X.], 454, [X.], 184).

Im zweiten Rechtsgang holte das [X.] ein Sachverständigengutachten ein. Der Gutachter untersuchte zunächst Angebote auf dem Anzeigenmarkt im Zeitraum von 1968 bis 2004, kam dabei aber zu dem Ergebnis, dass die Marktdaten unzulänglich seien; deshalb sei der maßgebliche Zeitpunkt durch Anwendung des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Danach könne von einer Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut mit einem Teilwert von 10 [X.]/dt und einer entsprechenden Buchwertabspaltung auf den 1. Januar 1976 ausgegangen werden. Die Summe der Zuckerrübenlieferrechte berücksichtigte er anteilig, soweit sie auf die Eigentumsflächen --einschließlich der 1975 zugekauften Flächen-- entfiel.

Die Beteiligten erzielten dahingehend Übereinstimmung, dass der bis dahin angesetzte Aufgabegewinn aus anderen Gründen um 10.599 [X.] herabzusetzen sei. Die Kläger beantragten, den Aufgabegewinn darüber hinaus um den abzuspaltenden Buchwert (95.648 [X.]) zu vermindern.

Das [X.] gab der Klage im Wesentlichen statt. Der Entnahmewert der Zuckerrübenlieferrechte sei unstreitig. [X.] sei jedoch ein Buchwert, der nach den Grundsätzen der Senatsurteile in [X.] 2004, 1393 und in [X.], 454, [X.], 184 vom Buchwert des Grund und Bodens abzuspalten sei. Dem Gutachten folgend könne davon ausgegangen werden, dass sich das Zuckerrübenlieferrecht zum 1. Januar 1976 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt habe. Unter Berücksichtigung einer geringfügigen Korrektur wegen der Einbeziehung einer mit einer Scheune bebauten Ackerfläche ergebe sich ein Abspaltungsbetrag von 94.885 [X.], um den der Aufgabegewinn neben dem unstreitigen Betrag von 10.599 [X.] zu vermindern sei.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt das [X.] eine Verletzung des § 55 EStG.

Es beantragt,

Die Kläger beantragen,

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Entscheidung des [X.], dass der Entnahmewert für die Zuckerrübenlieferrechte um einen von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspaltenden Buchwert zu vermindern ist, entspricht der rechtlichen Beurteilung des erkennenden [X.]s im ersten Rechtsgang und ist daher nicht zu beanstanden.

1. Zuckerrübenlieferrechte sind selbstständige immaterielle Wirtschaftsgüter ([X.]surteil vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, [X.], 37, [X.], 28, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Der [X.]punkt, zu dem sich die Lieferrechte zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, liegt vor dem [X.]punkt der Betriebsaufgabe, wie durch das Sachverständigengutachten bestätigt wird und zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig ist. Demzufolge war für die Zuckerrübenlieferrechte im Zuge der Ermittlung des Aufgabegewinns ein Entnahmewert anzusetzen. Auch dessen Höhe steht zwischen den Beteiligten außer Streit.

2. Der Entnahmewert für die Zuckerrübenlieferrechte war --wie das [X.] unter Berücksichtigung des im ersten Rechtsgang ergangenen Urteils des erkennenden [X.]s (in [X.], 1393) zutreffend entschieden hat --um einen anteiligen Buchwert zu vermindern, der von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspalten war.

a) Ausgangspunkt der [X.]srechtsprechung zu den [X.] ist ein Vergleich mit den [X.]n (vgl. [X.]surteil vom 24. Juni 1999 [X.], [X.], 132, [X.] 2003, 58, unter 2.b der Gründe).

aa) Der Buchwert der [X.] ist nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung von dem nach § 55 Abs. 1 EStG zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens abzuspalten (vgl. [X.]surteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, [X.], 547, [X.] 2003, 64, unter 1.b und 4. der Gründe, m.w.N.). Die Finanzverwaltung ist dieser Beurteilung inzwischen gefolgt (vgl. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 14. Januar 2003 IV A 6 -S 2134- 52/02, [X.], 78).

bb) Dem liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem mit dem [X.] angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG) [X.] wurde. Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 25. Mai 1984 ([X.], 720) als [X.] ([X.]) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbstständigt ([X.]surteil vom 25. November 1999 [X.], [X.], 214, [X.] 2003, 61, unter 1.a der Gründe). Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren ([X.]surteile vom 5. März 1998 IV R 8/95, [X.], 434, [X.] 2003, 54, unter 1. der Gründe; in [X.], 547, [X.] 2003, 64, unter 1.b der Gründe). Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut "Grund und Boden" sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem [X.] (entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den "nackten" Grund und Boden entfallen ([X.]surteil in [X.], 214, [X.] 2003, 61, unter 2. der Gründe).

cc) Der [X.] ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die [X.]n entfallenden Teils des [X.] in die Gewinnermittlung gemäß § 55 Abs. 1 und Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschriften entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke ([X.]surteil in [X.], 434, [X.] 2003, 54, unter 3. der Gründe). Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei ([X.]surteil in [X.], 214, [X.] 2003, 61, unter 1.c der Gründe). Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbstständigung bodengebundener Befugnisse wie der [X.]n zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen ([X.]surteil in [X.], 547, [X.] 2003, 64, unter 2.b der Gründe). Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die [X.]n einerseits und den "nackten" Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsguts [X.] gegenüberstünden ([X.]surteil in [X.], 547, [X.] 2003, 64, unter 4. der Gründe; BMF-Schreiben in [X.], 78, [X.]. 8).

b) Bei der Beurteilung der Frage, ob auch für Zuckerrübenlieferrechte ein anteiliger Buchwert von dem [X.] für den Grund und Boden abzuspalten ist, hat der [X.] an diese rechtliche Beurteilung angeknüpft.

aa) In dem Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 (unter 3.a der Gründe) --das im ersten Rechtsgang in dem mit Urteil vom 09. September 2010 entschiedenen Verfahren [X.], [X.], 453 ergangen [X.] hat der [X.] unter Bezugnahme auf die [X.]surteile vom 5. März 1998 IV R 23/96 ([X.], 435, [X.] 2003, 56) und in [X.], 434, [X.] 2003, 54 entschieden, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG bei der Veräußerung oder Entnahme von [X.] nur dann zu bejahen ist, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der [X.]e für den Grund und Boden (nach § 55 Abs. 1 EStG) infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert hat. Deshalb habe das [X.] festzustellen, ob sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1. Juli 1970 zu einem selbstständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten, so dass sie bei Bemessung der [X.]e des § 55 EStG Berücksichtigung finden, aber auch Einfluss auf den Wert der Anbauflächen nehmen konnten.

bb) Das daraufhin im zweiten Rechtsgang jenes Verfahrens ergangene Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 28. August 2002 2 K 683/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2002, 1607) hat der [X.] aufgehoben (Urteil in [X.], 454, [X.], 184), weil das [X.] die dem Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung nicht beachtet habe. Soweit das [X.] von einem Wertverlust des Grund und Bodens durch die Einführung der Zuckerrübenquoten ausgegangen sei, fehlten nachvollziehbare Feststellungen. Das [X.] müsse feststellen, ob der Kläger aufgrund der vertraglichen Beziehungen mit der von ihm belieferten Zuckerfabrik bereits vor dem 1. Juli 1970 ein übertragbares und am Markt selbstständig bewertetes Wirtschaftsgut besessen habe. Nur dann hätte sich die durch die Zuckermarktordnung --[X.]-- (Verordnung Nr. 1009/67/EWG des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, Amtsblatt --ABl-- 1967, Nr. [X.], 1) auf die Zuckerfabriken entfallende Zuckerquote zu einem selbstständigen Zuckerrübenlieferrecht verfestigen können ([X.]surteil in [X.], 454, [X.], 184, unter II.2. der Gründe).

Das [X.] müsse die Feststellungen dazu, ob die Rübenlieferrechte des [X.] sich bereits vor dem 1. Juli 1970 zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt hätten, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens nachholen. [X.] sich zum 1. Juli 1970 die selbstständige Bewertbarkeit der Lieferrechte nicht feststellen, komme es für die Ermittlung des vom [X.] des Grund und Bodens abzuspaltenden anteiligen [X.] der Rübenlieferrechte darauf an, in welchem Verhältnis die [X.] dieser Lieferrechte zum [X.]punkt ihrer Verfestigung am Markt zu den [X.]n für die rübenfähigen Flächen stünden, die bereits am 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen des [X.] gehört hätten ([X.]surteil in [X.], 454, [X.], 184 unter II.3. der Gründe; ebenso [X.]surteil vom 11. September 2003 [X.], [X.], 617, unter 2. der Gründe).

cc) In dem im ersten Rechtsgang des vorliegenden Verfahrens ergangenen Urteil in [X.], 1393 (unter 3. der Gründe) hat der erkennende [X.] auf die rechtliche Beurteilung im [X.]surteil in [X.], 454, [X.], 184 verwiesen. Er hat in diesem Zusammenhang dem [X.] u.a. aufgegeben, ggf. festzustellen, wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende anteilige Aufgabegewinn ist.

c) Zwar ist diese Rechtsprechung auf erhebliche Kritik gestoßen (vgl. [X.], Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 576n ff.). Der erkennende [X.] hält daran jedoch fest. Im vorliegenden zweiten Rechtsgang ist er an die rechtliche Beurteilung gebunden, die seinem Urteil im ersten Rechtsgang zu Grunde liegt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 30, m.w.N.). Im Übrigen ist auch der hohe Stellenwert einer einheitlichen und kontinuierlichen Rechtsprechung zu berücksichtigen (vgl. zu Letzterem u.a. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, [X.], 129, [X.] 2008, 608, unter [X.] der Gründe). Hinzu kommt, dass die [X.] nach jetzigem Stand mit Ablauf des Zuckerwirtschaftsjahrs 2014/2015 am 30. September 2015 ausläuft (Verordnung ([X.]) Nr. 318/2006 des Rates vom 20. Februar 2006 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, ABl der [X.] 2006, Nr. L 58, 1).

aa) Die Frage, ob eine Abspaltung des [X.] auch tatsächlich vorzunehmen ist, wenn die nachzuholenden Feststellungen ergeben würden, dass sich die Zuckerrübenlieferrechte erst nach dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selbstständig bewerteten Wirtschaftsgut verfestigt hatten, ist in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in [X.], 1393 --anders als das [X.] meint-- nicht offen geblieben. Denn auf die Verhältnisse an diesem für den Ansatz der [X.]e nach § 55 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Stichtag kam es nur dann an, wenn gegebenenfalls eine Buchwertabspaltung zu erfolgen hatte.

bb) Aus dem gleichen Grund rechtfertigt auch der Einwand des [X.], die rübenfähigen Ackerflächen hätten keinen dem Wert der entstandenen Zuckerrübenlieferrechte entsprechenden Wertverlust erlitten, keine andere Beurteilung.

(1) Zwar trifft es zu, dass der [X.] im Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 (unter 3.b der Gründe) die Auffassung vertreten hat, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG nur dann zu bejahen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der [X.]e für den Grund und Boden infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Auch hat er im zweiten Rechtsgang jenes Verfahrens der vorinstanzlichen Entscheidung entgegengehalten, dass der dort vertretenen Auffassung, durch die Einführung der Zuckerrübenquoten im Jahr 1968 sei ein Wertverlust beim Grund und Boden eingetreten, keine nachvollziehbaren Feststellungen zu Grunde lägen (Urteil in [X.], 454, [X.], 184, unter II.1. der Gründe).

(2) Gleichwohl hat der [X.] für die Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut nur auf deren Verselbstständigung abgestellt und dem [X.] aufgegeben, zu dieser Frage ein Sachverständigengutachten einzuholen. Allein entscheidend ist nach dem Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 (unter 4.b der Gründe), dass im [X.] die durch die Möglichkeit der Lieferrechte gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens [X.] worden sei, so dass sich auch bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des [X.]s aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des zwischenzeitlich zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkten Lieferrechts verbraucht habe. Der [X.] ist somit davon ausgegangen, dass sich --abstrakt gesehen-- die Verselbstständigung der Zuckerrübenlieferrechte korrespondierend zwangsläufig wertmindernd auf den Grund und Boden auswirkt. Unter dieser Voraussetzung kam es auf Feststellungen zur tatsächlichen Wertentwicklung des Grund und Bodens nicht an. Denn eine derartige Wirkung kann --wie die Kläger zu Recht geltend gemacht haben-- durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein.

(3) Für diese Einschätzung spricht im Übrigen, dass sich den Grundstückspreisen nicht ohne weiteres entnehmen lässt, ob damit auch Lieferrechte abgegolten wurden. Denn die Anerkennung der Lieferrechte als immaterielles Wirtschaftsgut setzt deren selbstständige Verkehrsfähigkeit nicht voraus ([X.]surteil in [X.], 1393, unter 1. der Gründe). Bestätigt wird diese Einschätzung durch das vom [X.] eingeholte Sachverständigengutachten. Danach haben die Gutachterausschüsse eine gesonderte Erfassung von Kaufpreisen für Zuckerrübenlieferrechte erst später vorgenommen. Wenn --wie der Sachverständige weiter festgestellt hat-- der Wert der Zuckerrübenlieferrechte zum [X.]punkt ihrer Verfestigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut nicht durch Marktdaten feststellbar ist, kann ein dem entsprechender Wertverlust der rübenfähigen [X.] erst recht nicht nachgewiesen werden. Im Übrigen hat der [X.] bereits im Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 (unter 4.b der Gründe) unter Hinweis auf die [X.]n entschieden, dass es nicht Voraussetzung für das Absetzen eines anteiligen [X.] ist, dass der Teilwert des Grund und Bodens infolge der Einführung der [X.]n tatsächlich unter den Teilwert vom 1. Juli 1970 gesunken ist; allein entscheidend sei, dass sich bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des [X.]s aufwandsmäßig durch das zwischenzeitlich zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe.

cc) Auch die Frage, ob die regional unterschiedliche Entwicklung und Ausgestaltung der Zuckerrübenlieferrechte es ausschließt, dass die damit verbundene gesteigerte Ertragsfähigkeit vor der Verfestigung zu selbstständigen Wirtschaftsgütern im [X.] des Grund und Bodens mit bewertet wurde, ist bereits entschieden.

(1) Der [X.] ist schon in dem Urteil in [X.], 132, [X.] 2003, 58 (unter 4.a der Gründe) davon ausgegangen, dass sich die Rübenfähigkeit einer Ackerfläche in der Ertragsmesszahl als der Grundlage des [X.]s niedergeschlagen hat. Er hat deshalb die Frage bejaht, ob der Teil des zum 1. Juli 1970 gebildeten [X.]s, der auf die natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens zurückzuführen ist, soweit er später Eingang in ein selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut "Zuckerrübenlieferrecht" gefunden hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns abzusetzen ist.

(2) Darüber hinaus hat der [X.] in dem Urteil in [X.], 454, [X.], 184 (unter II.2. der Gründe) und damit aufgrund der Verweisung in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in [X.], 1393 die Rechtsansicht vertreten, dass es für die Frage der Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte am Markt und --daraus folgend-- für die Buchwertabspaltung von dem [X.] nach § 55 Abs. 1 EStG auf die vertraglichen Beziehungen mit der belieferten Zuckerfabrik ankommt. Dabei ist er erkennbar davon ausgegangen, dass die Möglichkeit, Zuckerrüben anzubauen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem [X.] mit enthalten war, so dass dieser aufzuteilen ist, ebenso wie andererseits nach Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut bei Verkauf eines mit einem Lieferrecht verbundenen Grundstücks ein einheitlicher Kaufpreis aufzuteilen ist.

dd) Der [X.] folgt nicht der Ansicht, dass der Veräußerungserlös für die Zuckerrübenlieferrechte insoweit nicht um den abgespaltenen Buchwert gemindert werden könne, als darauf nicht abziehbare lineare Absetzungen für Abnutzung ([X.]) vorzunehmen seien.

(1) Zwar trifft es zu, dass betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte grundsätzlich abnutzbare (immaterielle) Wirtschaftsgüter sind ([X.]surteil in [X.], 37, [X.], 28), deren Nutzungsdauer auf 10 Jahre geschätzt werden kann ([X.]surteil vom 17. März 2010 IV R 3/08, [X.], 159). Daraus folgt jedoch nach Ansicht des [X.]s nicht, dass deshalb der vom Buchwert des Grund und Bodens abgespaltene Buchwert [X.] Zuckerrübenlieferrechte wegen des Verlustabzugsverbots des § 55 Abs. 6 EStG erfolgsneutral abzuschreiben wäre, mit der Folge, dass die Bilanz der Kläger insoweit im Hinblick auf die Fehlerursache (vgl. [X.]surteil vom 6. August 1998 IV R 67/97, [X.], 402, [X.] 1999, 14, unter 3. der Gründe) erfolgsneutral zu berichtigen wäre.

(2) Der abgespaltene Buchwert unterliegt nach Auffassung des [X.]s ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer [X.] Denn der Grund und Boden stellt ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Der abgespaltene Buchwert kann aber nicht losgelöst von seiner Entstehung beurteilt werden.

(3) Hinzu kommt, dass der nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelte pauschale Buchwert bei der Gewinnermittlung weder zu Verlusten führen darf noch einer Teilwertabschreibung zugänglich ist (§ 55 Abs. 6 EStG). Daran kann auch die Buchwertabspaltung nichts ändern. Denn der [X.] hat die Buchwertabspaltung mit einer Regelungslücke bei der Ermittlung des nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verlusts begründet, die er darin gesehen hat, dass diese Vorschrift lediglich solche Wertminderungen ausschließen sollte, die auf dem pauschal ermittelten, (zu) hohen Buchwertansatz des Grund und Bodens beruhen, nicht jedoch Wertminderungen aufgrund der rechtlichen Verselbstständigung von Lieferrechten (s. oben unter [X.]). Damit ließen sich jedoch [X.] auf den für die Lieferrechte abgespaltenen pauschalen Buchwert nicht vereinbaren. Darüber hinaus widersprächen gewinnmindernde Abschreibungen auf den abgespaltenen Buchwert dem erkennbaren Ziel des Gesetzgebers, Wertverluste außerhalb des Verfahrens zur höheren Teilwertfeststellung nach § 55 Abs. 5 EStG unberücksichtigt zu lassen (vgl. dazu [X.]surteil vom 10. August 1978 IV R 181/77, [X.], 191, [X.] 1979, 103, unter 2. der Gründe).

(4) Der Überlegung des [X.], dass die [X.] den Gewinn im Rahmen der Gewinnermittlung zwar mindern könne, die Gewinnauswirkung aber außerhalb der Gewinnermittlung zu korrigieren sei, schließt sich der [X.] nicht an. Weder entspricht sie dem Wortlaut des §§ 55 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die Verluste "bei der Ermittlung des Gewinns" nicht berücksichtigt werden dürfen, noch trägt sie der Abspaltung vom Buchwert des nicht der [X.] unterliegenden Grund und Bodens Rechnung. Eine solche Auffassung ließe sich darüber hinaus auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des [X.]s zu den Milch- und [X.] vereinbaren. Denn da sich die Lieferrechte zu weit zurückliegenden [X.]punkten --die Zuckerrübenlieferrechte vorliegend zum 1. Januar 1976, [X.] in der Regel zum 1. April 1984-- zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, ergäbe sich daraus in der Regel im Ergebnis eine der [X.] Korrektur entsprechende Erhöhung der nicht abziehbaren Verluste. Das liefe jedoch auf das genaue Gegenteil der für die [X.]srechtsprechung zur Buchwertabspaltung maßgeblichen einschränkenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG hinaus. Eine solche Wirkung stünde darüber hinaus auch der Rückgängigmachung der Buchwertaufspaltung nach dem Wegfall der Lieferrechte (voraussichtlich im [X.], vgl. [X.]surteil in [X.], 159, unter [X.] der Gründe) entgegen.

ee) Die Auffassung des [X.], eine Abspaltung des anteiligen [X.] der Zuckerrübenlieferrechte scheitere im Streitfall auch daran, dass Eigentümerin des Grund und Bodens die Klägerin zu 1. gewesen sei, während die Lieferrechte dem verstorbenen Ehemann zuzuordnen seien, ist durch die Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht gedeckt. Das [X.] hat vielmehr festgestellt, dass die Klägerin zu 1. und ihr verstorbener Ehemann die Landwirtschaft im [X.]punkt der Verfestigung der Lieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut gemeinsam betrieben haben, so dass sich die Buchwerte der Zuckerrübenlieferrechte von den Buchwerten der Grundstücke abspalten konnten (S. 12 der Urteilsreinschrift).

ff) Soweit das [X.] auf Folgeprobleme hinweist, die sich aus der Abspaltung eines anteiligen [X.] für die Lieferrechte aus dem [X.] des Grund und Bodens gemäß § 55 EStG ergeben können, ist darüber im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

3. Das angefochtene Urteil entspricht den Vorgaben des im ersten Rechtsgang ergangenen [X.]surteils in [X.], 1393 und ist auch nicht zu beanstanden, soweit es sich auf das Sachverständigengutachten stützt.

a) Unerheblich ist, dass der Sachverständige die Untersuchung der Marktdaten für das Angebot von [X.] auf die [X.] nach Einführung der [X.] beschränkt hat. Denn es kann nicht davon ausgegangen werden, dass für frühere [X.]räume aussagekräftige Daten feststellbar gewesen wären. Das Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2005 6 K 123/03 (E[X.] 2006, 198; bestätigt durch [X.]sbeschluss vom 31. Januar 2007 [X.]/05, [X.], 1105) erlaubt --entgegen der Auffassung des [X.]-- keine andere Beurteilung. Denn zum einen betrifft es an Aktien gebundene Lieferrechte, die insofern nicht vergleichbar sind (vgl. Urteil des [X.] Baden-Württemberg in E[X.] 2006, 198, unter 3. der Gründe; [X.]surteil in [X.], 617, unter 2. der Gründe; [X.]sbeschluss in [X.], 1105, unter 3. der Gründe). Zum anderen lassen sich die für die frühere Verfestigung zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut in [X.] maßgeblichen Gesichtspunkte nicht auf den Streitfall übertragen (vgl. [X.]surteil in [X.], 454, [X.], 184, unter II.2. der Gründe).

b) Soweit das [X.] aus dem Hinweis im angefochtenen Urteil auf eine im Jahr 1975 und davor von der [X.] erstellte Karteikarte über vorhandene Rübenlieferrechte glaubt ableiten zu können, dass Rübenlieferrechte entgegen der Auffassung des [X.] schon früher mit Eigentumsänderungen in den Verkehr gebracht worden seien, wendet es sich gegen dessen Beweiswürdigung. Die Beweiswürdigung gehört jedoch zur Tatsachenfeststellung, die --von hier ersichtlich nicht vorliegenden Verstößen gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze abgesehen-- nach § 118 Abs. 2 [X.]O der Nachprüfung im Revisionsverfahren entzogen ist (Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 118 Rz 30, m.w.N.).

c) Weitere konkrete Einwände gegen die Einzelheiten der Ermittlung des für die Zuckerrübenlieferrechte abzuspaltenden [X.] in der Vorentscheidung auf der Grundlage des Sachverständigengutachtens hat das [X.] nicht geltend gemacht. Insbesondere ist auch die Ermittlung des [X.] der Zuckerrübenlieferrechte zum [X.]punkt der Verfestigung am Markt auf der Grundlage der ermittelten Deckungsbeiträge nicht zu beanstanden (vgl. [X.]surteil in [X.], 617, unter 3. der Gründe).