Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.07.2011, Az. IV R 40/08

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gründete zusammen mit den [X.]eigeladenen --seiner Ehefrau A und seinem [[X.]] zum 1. Januar 1994 die [[X.]] ([[X.]]) mit Sitz in [X.] Unternehmensgegenstand war der [X.]etrieb eines [X.] erworbenen [X.]. Der Kläger war persönlich haftender und alleinvertretungsberechtigter Gesellschafter der [[X.]] mit einer Festeinlage in Höhe von 2.180.000 [X.] A und [X.] beteiligten sich als Kommanditisten mit einer Einlage von jeweils 10.000 [X.]

Im ersten [X.]etriebsjahr erzielte die [[X.]] einen Verlust von rund 1.400.000 DM, der sich u.a. durch Auflösung einer Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes ([X.]) auf rund 900.000 DM minderte. In den Folgejahren erzielte die [[X.]] steigende Gewinne. [X.] belief sich der Gewinn laut Steuerbilanz auf rund 1.270.000 DM zuzüglich Sonderbetriebseinnahmen und abzüglich Sonderbetriebsausgaben.

Mit Wirkung zum 1. Januar 1999 optierte die [[X.]] zur Tonnagebesteuerung gemäß § 5a [X.]. Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) gab dem Antrag statt. Mit bestandskräftigem Feststellungsbescheid 1999 vom 9. Mai 2001 stellte das [X.] den Unterschiedsbetrag zwischen dem [X.]uch- und dem Teilwert des [X.] gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 [X.] zum 31. Dezember 1998 antragsgemäß auf insgesamt 1.477.540 DM fest. Der nach § 5a [X.] ermittelte Gewinn des Jahres 2000 belief sich auf rund 11.000 [X.]

Im Streitjahr (2001) veräußerte die [[X.]] das Seeschiff mit dem Ziel ihrer Liquidation, die am 31. Dezember 2001 abgeschlossen wurde.

In der für die [[X.]] eingereichten Feststellungserklärung 2001 wurde unter Einbeziehung des aufgelösten [X.] (1.477.540 DM), der den laufenden gewerblichen Einkünften zugerechnet wurde, ein Gesamtgewinn in Höhe von 1.534.414 DM erklärt. Dem folgte das [X.] in seinem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid 2001 vom 25. April 2003.

Die im Mai 2003 nach § 164 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung beantragte Feststellung, dass der aufgelöste Unterschiedsbetrag gemäß den §§ 16, 34 [X.] steuerbegünstigt ist, lehnte das [X.] mit Verfügung vom 18. November 2003 ab, weil dem die Regelung in § 5a Abs. 5 Satz 2 [X.] entgegenstehe.

Der hiergegen erhobene Einspruch, den das [X.] nach Liquidation der [[X.]] als Einspruch des [X.] und der [X.]eigeladenen auslegte, hatte keinen Erfolg. Das [X.] führte u.a. aus, gemäß § 5a Abs. 5 Satz 1 [X.] umfassten die Gewinne nach Abs. 1 der Vorschrift auch die Einkünfte nach § 16 [X.]. Nach Abs. 5 Satz 2 der Vorschrift sei § 34 [X.] nicht anzuwenden. Deshalb führe der Unterschiedsbetrag zu keinem begünstigten Veräußerungsgewinn.

Die vom Kläger erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e 2008, 1868 veröffentlichten Gründen ab.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 16, 34 [X.]. Außerordentliche Einkünfte im Sinne dieser Vorschriften könnten Teil des pauschal ermittelten Gewinns nach § 5a Abs. 1 [X.] sein. § 5a Abs. 5 Satz 2 [X.] solle die Anwendung der dort genannten Steuervergünstigungen, u.a. des § 34 [X.], auf den nach § 5a Abs. 1 [X.] ermittelten Gewinn verhindern. Die Norm habe einen eigenen Anwendungsbereich, ohne dass die Regelung (auch) auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 [X.] und den danach dem Gewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag bezogen werden müsse. Die vor Anwendung des § 5a [X.] entstandenen stillen Reserven, die nach § 4 Abs. 1 [X.]. § 5 [X.] zu ermitteln und nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] gesondert festzustellen seien, könnten in § 5a Abs. 5 Sätze 1 und 2 [X.] nicht gemeint sein; letztgenannte Regelung beziehe sich ausschließlich auf Abs. 1 der Vorschrift. Auch sei [X.] der Kläger unter [X.]ezug auf [X.]RDrucks 342/1/98, S. 7-- die Regelung zum Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 [X.] nicht mit möglichen steuerlichen Mitnahmeeffekten begründet worden. Auch deshalb könne auch § 5a Abs. 5 Satz 2 [X.] nicht auf den Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 [X.] bezogen werden. Zudem sei nicht lediglich ein sachlicher Zusammenhang der Aufdeckung der stillen Reserven mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart gegeben. Vielmehr stehe die Zurechnung des [X.] (auch) in einem sachlichen Zusammenhang zur [X.]etriebsaufgabe, denn der steuerpflichtige Gewinn auf den Unterschiedsbetrag entstehe erst mit dessen Hinzurechnung. Schließlich zeige der Vergleich mit dem Wechsel von einer steuerlich relevanten [X.]etätigung mit Einkünfteerzielungsabsicht zur Liebhaberei, dass die Option zur Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 [X.] nicht den sachlichen Zusammenhang zwischen den nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.] festgestellten stillen Reserven und der späteren [X.]etriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 [X.]. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 [X.] unterbreche. Denn auch die im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei erfolgte Feststellung der stillen Reserven sei bei der später erklärten [X.]etriebsaufgabe für die Ermittlung des Aufgabegewinns maßgeblich.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

Außerdem beantragt der Kläger,

Das [X.] beantragt,

Es trägt im Wesentlichen vor, wenn der Gesetzgeber es in § 5a Abs. 5 Sätze 1 und 3 [X.] für erforderlich halte, sich ausdrücklich auf den Gewinn nach Abs. 1 der Vorschrift zu beziehen, so hätte er dies --wenn beabsichtigt-- auch in § 5a Abs. 5 Satz 2 [X.] getan. Ohne dies habe der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass Abs. 5 Satz 2 der Vorschrift auch für den Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 [X.] gilt. Aus den Gesetzesmaterialien lasse sich nichts Gegenteiliges entnehmen. Der Gesetzgeber habe ganz allgemein Mitnahmeeffekte verhindern wollen. Es sollten nur Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven begünstigt werden, die in sachlichem Zusammenhang mit einer [X.]etriebsaufgabe oder -veräußerung entstehen (§ 16 [X.]). Wie das [X.] zutreffend erkannt habe, stünde der streitbefangene Gewinn in Zusammenhang mit dem Übergang zur Tonnagebesteuerung; der zeitliche Zusammenfall der Versteuerung des [X.] mit einer [X.]etriebsaufgabe sei zufällig. Ein zeitlicher Zusammenhang reiche nach den Grundsätzen des Urteils des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 13. Dezember 2007 [X.] ([X.]FHE 220, 482, [X.]St[X.]l II 2008, 583) nicht aus. Im Übrigen könne es auch ohne [X.]etriebsaufgabe zu einer Versteuerung der Unterschiedsbeträge kommen, z.[X.]. bei [X.]eendigung der Tonnagebesteuerung (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 [X.]). Auch verkenne der Kläger, dass die vor Übergang zur Tonnagebesteuerung entstandenen stillen Reserven mit dem Unterschiedsbetrag versteuert werden, während die während der [X.] anfallenden stillen Reserven mit dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 [X.] versteuert werden (§ 5a Abs. 5 Satz 1 [X.]).

Mit Schriftsatz vom 10. November 2008 hat der Kläger im Hinblick auf einen beim [X.] gestellten Änderungsantrag das Ruhen des Verfahrens (§ 155 der [X.]sordnung --[X.]O-- [X.]. § 251 der Zivilprozessordnung) beantragt. Der Kläger hat sein Änderungsbegehren darauf gestützt, dass das [X.]undesministerium der Finanzen ([X.]MF) in seinem Schreiben vom 31. Oktober 2008 [X.] 6-S 2133-a/07/10001 ([X.]St[X.]l I 2008, 956) die Rz 35 seines Schreibens vom 12. Juni 2002 IV A 6-S 2133-11/02 ([X.]St[X.]l I 2002, 614) zu § 5a [X.] dahin geändert habe, dass sich der in § 5a Abs. 5 Satz 2 [X.] festgelegte Ausschluss auf den nach § 5a [X.] ermittelten Gewinn beziehe, wobei der frühere Zusatz "einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a [X.]" entfallen sei. Hieraus ergebe sich, dass das [X.]MF die Anwendung des § 34 [X.] auf den nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 [X.] hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag nicht mehr für nach § 5a Abs. 5 Satz 2 [X.] ausgeschlossen halte. Das [X.] hat eine Abhilfe abgelehnt, denn (auch) nach dem --lediglich redaktionell geänderten-- Wortlaut des [X.]MF-Schreibens werde der Unterschiedsbetrag in den genannten Ausschluss einbezogen, weil dieser [X.]etrag Teil des nach § 5a [X.] ermittelten Gewinns sei.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht nicht beanstandet, dass es das [X.] abgelehnt hat, die streitbefangene Hinzurechnung des [X.] als Aufgabegewinn i.S. von § 16 EStG festzustellen.

1. Der Kläger ist neben den Beigeladenen klagebefugt. Nach den Feststellungen des [X.] ist die Liquidation der [X.] abgeschlossen. Mit Abschluss der Liquidation ist die [X.] im handelsrechtlichen Sinne vollbeendet. Einer handelsrechtlich vollbeendeten Personengesellschaft steht das Klagerecht als Prozessstandschafterin der Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O nicht mehr zu; vielmehr geht die Klagebefugnis gegenüber Gewinnfeststellungsbescheiden uneingeschränkt auf die ehemaligen Gesellschafter --hier den Kläger und die [X.] über (näher hierzu z.B. [X.]-Urteile vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, [X.], 15, [X.] 1990, 333, und vom 1. Juli 2004 IV R 4/03, [X.] 2005, 162; [X.] vom 16. Dezember 2009 [X.], [X.] 2010, 865).

2. Das [X.] hat zu Recht den im Jahr des Ausscheidens des [X.] aus dem Betriebsvermögen dem Gewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag nicht als Aufgabegewinn i.S. von § 16 EStG festgestellt.

a) Nach § 5a EStG ist der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen (bzw. nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG der Gesellschaft) unter im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen nach der Tonnage zu ermitteln. Zum Schluss des letzten der sog. Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres (Übergangsjahr) ist für jedes unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und --bei [X.] einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). In Gestalt des [X.] werden die bei Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) zur Tonnagebesteuerung vorhandenen stillen Reserven eines Wirtschaftsguts offengelegt. Erst später ist der Unterschiedsbetrag in den vom Gesetz genannten Fällen dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG); dies gilt auch in dem Jahr, in dem --wie hier-- ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG). In der Literatur ist deshalb zutreffend bildhaft davon die Rede, dass die stillen Reserven bei Einstieg in die Tonnagebesteuerung "eingefroren" werden und der entsprechende [X.] erst bei Beendigung der Tonnagebesteuerung der Besteuerung zugeführt wird (vgl. z.B. [X.], [X.] 2008, 683). Auch wenn Anlass für die Besteuerung eine Betriebsaufgabe oder -veräußerung oder eine Anteilsveräußerung ist, sind folglich Gegenstand der Besteuerung nicht die im [X.] oder Veräußerungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven der entsprechenden Wirtschaftsgüter, sondern "historische", im Zeitpunkt des Übergangs zur Tonnagebesteuerung festgestellte stille Reserven.

Im Streitfall war der Unterschiedsbetrag zum 31. Dezember 1998 festgestellt worden. Wegen der Veräußerung des [X.] und des hieraus folgenden Ausscheidens dieses Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen der [X.] war der [X.] im Streitjahr (2001) dem Kläger anteilig hinzuzurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG).

b) Die Hinzurechnung des [X.] führt nicht zu einem Veräußerungs- oder [X.] § 16 EStG. Dies gilt auch dann, wenn --wie hier-- die Hinzurechnung des [X.] auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG beruht und das betreffende Wirtschaftsgut (hier Seeschiff) im Hinblick auf eine beabsichtigte Betriebsaufgabe (Liquidation der Gesellschaft) veräußert worden und deshalb aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist.

Anknüpfend daran, dass --wie unter [X.] ausgeführt-- die Hinzurechnung des [X.] in sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom [X.] nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG steht, hat der erkennende Senat mit Urteil vom 19. Juli 2011 [X.]/10 den für die Annahme eines steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG in der auch im Streitjahr (2001) gültigen Fassung erforderlichen sachlichen Zusammenhang zwischen der Besteuerung des [X.] und einer Betriebsveräußerung, einer Betriebsaufgabe oder einer Anteilsveräußerung verneint. Allein einen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Besteuerung des [X.] und --wie im [X.] einer Betriebsaufgabe hat der erkennende Senat nicht als ausreichend angesehen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen unter [X.] der genannten Entscheidung Bezug genommen.

Dem dort dargelegten Normenverständnis des Senats steht auch der Hinweis des [X.] auf den Fall des Übergangs zur Liebhaberei nicht entgegen, denn dort fehlt es an einem Übergang vom Betriebsvermögensvergleich zu einer anderen Gewinnermittlungsart.

c) Auch soweit sich der Kläger im Ausgangsverfahren auf divergierende Rechtsprechung des III. Senats des [X.] berufen hat, rechtfertigt dies keine andere Entscheidung. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der erkennende Senat auf [X.] der Gründe seines Urteils vom 19. Juli 2011 [X.]/10 Bezug.

3. Der Antrag des [X.], die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 28. März 2000 [X.], [X.]E 191, 505; vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, [X.]E 225, 116, [X.] 2009, 900). Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist deshalb das [X.] als Gericht des ersten Rechtszugs (z.B. [X.]-Urteil vom 2. Juni 1999 [X.], [X.]E 189, 67, [X.] 1999, 596).