Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.11.2014, Az. X R 39/13

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. In den [X.]treitjahren erzielte die Klägerin aus einer Beratungstätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ab dem [X.] war auch der Kläger im Bereich der Unternehmensberatung gewerblich tätig. Die Kläger ermittelten ihre Gewinne jeweils durch Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG).

Die Kläger haben in den [X.]treitjahren Zahlungen an ihren [X.] ([X.]) aufgrund eines mit ihm abgeschlossenen [X.] geleistet und als Betriebsausgaben abgezogen. Die in den entsprechenden Rechnungen des [X.] gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer wurde von den Klägern als Vorsteuer gemäß § 15 des Umsatzsteuergesetzes (U[X.]tG) geltend gemacht.

In der für die [X.] bis 2006 durchgeführten Prüfung im Wege der betriebsnahen Veranlagung kam der Prüfer zum Ergebnis, dem Vertragsverhältnis mit [X.] sei die steuerliche Anerkennung zu versagen, weil es einem Drittvergleich nicht standhalte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ließ infolgedessen die von [X.] in Rechnung gestellten Beträge einschließlich der ausgewiesenen Umsatzsteuer nicht mehr als Betriebsausgaben zum Abzug zu. Dementsprechend wurden am 28. November 2008 die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 gemäß § 173 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) sowie die Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006 gemäß § 164 Abs. 2 [X.] geändert. Die von ihm aufgrund der Rechnungen des [X.] bislang erstatteten Vorsteuerbeträge sah das [X.] dabei weiterhin als betrieblich veranlasste Einnahmen an.

Die die Klägerin betreffenden Umsatzsteuerbescheide für die [X.], 2003, 2005 und 2006 wurden am 27. November 2008 geändert, die Änderung der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 und 2006 in Bezug auf den Kläger erfolgte am 28. November 2008.

Die Kläger wandten sich im Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide u.a. gegen die Qualifikation der [X.] als Betriebseinnahmen. [X.]ie waren und sind der Auffassung, die [X.] sowie deren Rückgängigmachung seien keine betrieblich veranlassten Vorgänge. Es handele sich vielmehr um die Rückabwicklung einer zunächst als [X.] behandelten Leistungsbeziehung mit ihrem [X.], die jedoch in Wirklichkeit ein rein in der Privatsphäre liegender Vorgang sei. Insofern dürften diese Vorgänge die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 E[X.]tG nicht beeinflussen und müssten zu dem Zeitpunkt eliminiert werden, in dem sie das betriebliche Ergebnis beeinflusst hätten. [X.]o habe auch der [X.] ([X.]) in seinem Urteil vom 13. November 1986 IV R 211/83 ([X.]E 148, 306, B[X.]tBl II 1987, 374) für den Fall der Rückzahlung einer --aufgrund der fehlgeschlagenen Option zur Umsatzsteuer-- zu Unrecht erhaltenen Vorsteuer entschieden, ein Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung scheide aus, wenn schon bei der Geltendmachung des vorgeblichen Vorsteuerabzugsanspruchs eine unwirksame Option gegeben sei, da der ausgezahlte Betrag nur der privaten [X.]phäre habe zufließen können.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage abgewiesen. Für die Verpflichtung zur Erfassung von Vorsteuererstattungsansprüchen als Betriebseinnahmen sei der Zeitpunkt der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die [X.] maßgeblich. Unerheblich sei demgegenüber, ob der Zufluss zu Recht erfolgt sei. Eine eventuelle Korrektur des Betriebsergebnisses habe über die berichtigten Umsatzsteuerbescheide zu erfolgen, die dann im Zeitpunkt der [X.] zu ertragsteuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben führten. Das Urteil des [X.] in [X.]E 148, 306, B[X.]tBl II 1987, 374 sei zu einer fehlgeschlagenen Option zur Umsatzsteuer ergangen und könne nicht mit dem streitgegenständlichen Fall der Nichtanerkennung von Betriebsausgaben verglichen werden. Das [X.] habe vorliegend die Vorsteuerbeträge an einen bestehenden Betrieb erstattet; diese Erstattungen seien nur in der unternehmerischen und nicht in einer privaten [X.]phäre möglich.

Die Kläger begründen ihre Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Das [X.] --und ihm folgend das [X.]-- hätten die echten Vorsteuerbeträge gemäß § 15 U[X.]tG und die unechten Vorsteuerbeträge, d.h. die rechtswidrig erlangten [X.], zu Unrecht gleich behandelt. Die echten Vorsteuerbeträge lägen nur vor, soweit die Voraussetzungen des § 15 U[X.]tG erfüllt worden seien; sie seien im betrieblichen und unternehmerischen Bereich begründet. Im Gegensatz dazu hätten die unechten [X.] --wie im [X.]treitfall-- überhaupt nichts mit dem Betrieb oder dem Unternehmen zu tun. [X.]ie seien Ausfluss von privaten Vorgängen. Weder die Tatsache, dass das [X.] die Umsatzsteuer erstattet habe, noch die bloße Bezeichnung als Vorsteuer könnten einen durch den Betrieb der Kläger veranlassten Zufluss begründen.

Würden diese rechtswidrig erhaltenen, auf privaten Vorgängen beruhenden Erstattungen weiterhin als betrieblich veranlasste Zuflüsse und damit als Betriebseinnahmen die nach § 4 Abs. 3 E[X.]tG ermittelten Gewinne der [X.]treitjahre erhöhen, hätte dies zur Folge, dass in den [X.]treitjahren privat veranlasste Vorgänge das Betriebsergebnis beeinflussten und damit Zuflüsse, die dem Privatvermögen zuzurechnen seien, der Besteuerung unterworfen würden. Dies verstoße sowohl gegen § 2 Abs. 1 E[X.]tG als auch gegen § 4 Abs. 3 E[X.]tG. § 11 E[X.]tG regele lediglich die zeitliche Erfassung der Zuflüsse und Abflüsse innerhalb der vom Einkommensteuerrecht erfassten Einkunftsarten; die Vorschrift könne jedoch nicht die zeitliche Einordnung von Vorgängen normieren, die vom Einkommensteuerrecht nicht erfasst würden.

Im [X.]treitfall hätten sie, die Kläger, ebenso wie die Klägerin in dem der [X.]-Entscheidung in [X.]E 148, 306, B[X.]tBl II 1987, 374 zugrunde liegenden [X.]achverhalt unberechtigt die Anerkennung von [X.] verlangt. Dementsprechend könne die Auszahlung durch das [X.] nur der Privatsphäre zuzuordnen sein, so dass eine Erfassung der Einnahme im Rahmen der Einkunftsarten ausscheide. Unter Berücksichtigung der Entscheidungsgründe in [X.]E 148, 306, B[X.]tBl II 1987, 374 sei bei der Qualifikation des Rückabwicklungsvorganges nicht von derjenigen Rechtslage auszugehen, wie sie bei der ursprünglichen Behandlung der Fremdleistungen gegeben gewesen sei, sondern von der Rechtslage, wie sie sich darstelle, nachdem den strittigen Fremdleistungen von Anfang an die steuerliche Anerkennung versagt worden sei.

Das [X.] begründe den betrieblich veranlassten Zufluss letztlich mit der Tatsache, dass die Vorsteuerbeträge an einen bestehenden Betrieb erstattet worden seien. Diese Auffassung hätte indes zur Folge, dass alle an einen bestehenden Betrieb geleisteten Zahlungen, d.h. alle Zugänge auf betriebliche Konten, Betriebseinnahmen seien, während umgekehrt alle aus einem bestehenden Betrieb abgeflossenen Ausgaben Betriebsausgaben darstellten. Eine solche Auffassung stehe nicht im Einklang mit dem Gesetz und der Rechtsprechung; vielmehr sei bei jedem einzelnen Zugang zu prüfen, ob diese Vorgänge durch den Betrieb veranlasst seien.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide vom 28. November 2008 für die [X.], 2003, 2005 und 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. [X.]eptember 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die erstatteten Vorsteuerbeträge
gemindert werden und die jeweilige Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird,
sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] ist zwar im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die vom [X.] erstattete Umsatzsteuer, die in den Rechnungen des [X.] der Kläger ausgewiesen worden war, bei diesen zu Betriebseinnahmen geführt hat (unter 1.). Daran hat sich auch dadurch nichts geändert, dass das [X.] im Jahr 2008 den geltend gemachten Zahlungen an [X.] samt der von ihm in Rechnung gestellten Umsatzsteuer den steuerlichen Abzug versagt hat (unter 2.). Anhand der bislang getroffenen Feststellungen kann der erkennende [X.]enat aber nicht abschließend beurteilen, zu welchem Zeitpunkt die Kläger die entsprechenden [X.] tatsächlich vereinnahmt haben (unter 3.).

1. Bei [X.]teuerpflichtigen, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 E[X.]tG ermitteln, sind die Betriebseinnahmen den Betriebsausgaben gegenüberzustellen. Eine einheitliche Bestimmung des Begriffs der Betriebseinnahmen enthält das E[X.]tG nicht. In Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 E[X.]tG sind darunter alle Zugänge in Geld oder Geldeswert zu verstehen, die durch den Betrieb veranlasst sind (ständige Rechtsprechung des [X.], vgl. z.B. Urteile vom 14. März 1989 I R 83/85, [X.]E 156, 462, B[X.]tBl II 1989, 650; vom 13. März 1991 [X.], [X.]/NV 1991, 537, und vom 9. Oktober 1996 XI R 35/96, [X.]E 181, 309, B[X.]tBl II 1997, 125). Betrieblich veranlasst ist ein solcher Wertzuwachs, wenn er in einem nicht nur äußerlichen, sondern sachlichen, wirtschaftlichen Zusammenhang zum Betrieb steht ([X.]-Urteile in [X.]E 156, 462, B[X.]tBl II 1989, 650; in [X.]/NV 1991, 537, und vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, [X.]E 172, 445, B[X.]tBl II 1994, 179). Eine derartige Vermögensmehrung muss --sofern nur objektiv betrieblich veranlasst-- nicht notwendig als Entgelt für eine konkrete betriebliche Leistung bezogen werden können (s. [X.]enatsurteil vom 27. Mai 1998 [X.], [X.]E 186, 256, B[X.]tBl II 1998, 618, mit Beispielen und weiteren Nachweisen aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung).

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] führt eine [X.] bei dem Empfänger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 E[X.]tG ermittelt, zu Betriebseinnahmen (s. z.B. [X.]-Entscheidungen vom 19. Februar 1975 I R 154/73, [X.]E 115, 129, B[X.]tBl II 1975, 441, und vom 26. März 1991 IV B 148/90, [X.]/NV 1992, 48; ebenso [X.], in: Kirchhof/[X.]öhn/[X.], E[X.]tG, § 4 Rz D 150 [X.]tichwort Umsatzsteuer; [X.]/[X.], § 4 E[X.]tG Rz 211). Dies gilt auch, wenn sich die Vorsteuer im Vorjahr nicht einkommensmindernd ausgewirkt hat ([X.]-Urteil vom 29. Juni 1982 VIII R 6/79, [X.]E 136, 238, B[X.]tBl II 1982, 755) oder wenn die Erstattung auf der Berücksichtigung eines [X.]teuerabzugsbetrages gemäß der Kleinunternehmerregelung des § 19 U[X.]tG beruht ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 1992, 48). Ebenfalls ist es unbeachtlich, ob der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder ob er seine Umsätze versteuert hat (so auch [X.] 2013 [X.] 4.5 Abs. 2 [X.]tichwort [X.]. [X.] 9b [X.]tichwort Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 E[X.]tG und Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten; Kanzler in [X.]/[X.]euer/ [X.], § 4 E[X.]tG Rz 570 [X.]tichwort Umsatzsteuer; Nacke in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1556; Korn in Korn, § 4 E[X.]tG Rz 522).

Dementsprechend sind die von den vorsteuerabzugsberechtigten Klägern im Rahmen ihres jeweiligen Beratungsunternehmens vereinnahmten [X.] als Betriebseinnahmen zu qualifizieren.

2. Dass den Zahlungen und damit auch dem Vorsteuerabzug zu einem späteren Zeitpunkt die steuerliche Anerkennung versagt worden ist und die Kläger die erhaltene Vorsteuererstattung zurückzahlen mussten, ändert hieran nichts.

a) Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger ist der Zufluss der [X.] auch in einer solchen Konstellation als betrieblich und nicht als privat veranlasst anzusehen.

aa) Nach dem Regelungsziel des E[X.]tG sind Aufwendungen bzw. Einnahmen dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die --wertende-- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen/Einnahmen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (s. Beschluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 4. Juli 1990 Gr[X.] 3/88, [X.]E 161, 290, B[X.]tBl II 1990, 817, unter [X.] bb in Bezug auf die insoweit spiegelbildlichen Betriebsausgaben).

bb) Die [X.]en beruhen --als auslösendes Moment-- darauf, dass die Kläger für ihr jeweiliges Beratungsunternehmen Umsatzsteuererklärungen abgegeben und die ihnen von [X.] in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Unternehmer geltend gemacht haben und ihnen die Zahlungen somit als Unternehmer zugeflossen sind. Diese Vorgänge sind infolgedessen eindeutig der betrieblichen [X.]phäre zuzuordnen.

Dieser unmittelbare Zusammenhang der [X.]en mit den Unternehmen der Kläger wurde auch nicht dadurch unterbrochen oder gelöst, dass die Rechnungen des [X.] steuerlich nicht anerkannt werden konnten. Zwar beruht die fehlende Abziehbarkeit der Vorsteuer auf der privaten Ursache der Zahlungen; diese ändert aber nichts daran, dass von den Klägern in den Erstattungsjahren im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit ein Wertzuwachs erzielt wurde.

b) Dass die Kläger die erhaltenen Vorsteuerbeträge in späteren Veranlagungsjahren zurückzahlen mussten, führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Die Vorsteuern waren im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung Betriebseinnahmen und bewirkten eine Erhöhung der Leistungsfähigkeit der Kläger. Das "Behaltendürfen" des Zugeflossenen ist kein Merkmal des Zuflusses i.[X.]. des § 11 E[X.]tG (so [X.]-Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, [X.]E 159, 123, B[X.]tBl II 1990, 287, unter [X.] cc). Ein möglicher Rückzahlungsvorgang wirkt sich bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 E[X.]tG gemäß § 11 Abs. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG erst in den späteren [X.] einkünfte- oder einkommensmindernd aus (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 29. April 1982 IV R 95/79, [X.]E 136, 94, B[X.]tBl II 1982, 593, unter 1., und in [X.]E 159, 123, B[X.]tBl II 1990, 287, unter [X.] cc).

c) Diesem Ergebnis steht das von den Klägern zitierte [X.]-Urteil in [X.]E 148, 306, B[X.]tBl II 1987, 374 nicht entgegen.

aa) Der entscheidende Unterschied zum [X.]treitfall liegt darin begründet, dass in dem dortigen [X.]achverhalt der Zusammenhang mit einer Einkunftsart nicht hergestellt werden konnte, da die dortige Klägerin überhaupt keine Vermietungstätigkeit ausgeübt hatte. Eine solche Verknüpfung könne --so der [X.]-- auch nicht dadurch hergestellt werden, dass durch rechtlich unzutreffende Angaben gegenüber der Finanzbehörde ein Auszahlungsvorgang ausgelöst bzw. das Rückzahlungsbegehren des Finanzamts begründet worden sei (Urteil in [X.]E 148, 306, B[X.]tBl II 1987, 374, unter 3.).

Demgegenüber sind die Kläger im [X.]treitfall unstreitig gewerblich tätig gewesen und haben innerhalb dieser Einkunftsart --wie gerade [X.] die [X.]en vereinnahmt, so dass für die Rückabwicklung von unrichtig behandelten Vorgängen bei den gemäß § 4 Abs. 3 E[X.]tG ermittelten gewerblichen Einkünften § 11 Abs. 2 E[X.]tG einschlägig ist.

bb) Auf die Notwendigkeit der Rückabwicklung von Vorgängen innerhalb der [X.]ystematik der jeweiligen Einkunftsart hat der [X.] auch in seinem Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 12/89 ([X.]E 164, 361, B[X.]tBl II 1991, 759) hingewiesen. In diesem Urteil hatte er ebenfalls die einkommensteuerliche Behandlung irrtümlich erstatteter Vorsteuerbeträge im Rahmen einer Gebäudeerrichtung --diesmal aufgrund eines Missbrauchs von [X.] zu beurteilen. Auch in diesem Urteil wandte sich der [X.] dagegen, die irrtümlich erstatteten Vorsteuerbeträge den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. [X.]ei die Umsatzsteuer mangels der Anwendbarkeit des § 9b E[X.]tG den [X.]erstellungskosten zuzurechnen, sei daraus zu folgern, dass die vom Finanzamt irrtümlich erstatteten Vorsteuerbeträge ebenfalls in den Bereich der [X.]erstellungskosten fielen. Anschaffungs- oder [X.]erstellungskosten seien aber bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur im Wege der Absetzung für Abnutzung nach § 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 E[X.]tG --verteilt auf die Nutzungsdauer des betreffenden [X.] als Werbungskosten zu berücksichtigen. Diese Vorschriften gingen den Regeln über die Vereinnahmung und Verausgabung nach § 11 E[X.]tG vor.

Diese Argumentation des [X.] verdeutlicht, dass die Rückzahlung der fehlerhaften Erstattung von [X.] wegen fehlender Berechtigung zum Vorsteuerabzug im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart, in der die Vorsteuer zu Unrecht geltend gemacht wurde, nach den im E[X.]tG vorgesehenen Regelungen zu beurteilen ist. Bezogen auf den [X.]treitfall, in dem eine Betriebseinnahme gemäß § 4 Abs. 3 E[X.]tG rückgängig zu machen ist, kommt daher § 11 Abs. 2 E[X.]tG zur Anwendung.

3. Der erkennende [X.]enat kann jedoch nicht beurteilen, ob die Vorsteuern den Klägern bereits aufgrund der eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen in den Jahren erstattet worden sind, in denen [X.] ihnen die Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hat. Es ist nicht auszuschließen, dass die Erstattungen erst im Laufe des jeweiligen Folgejahres vom [X.] an die Kläger geleistet wurden, so dass die [X.] in diesen [X.] als Betriebseinnahmen zu erfassen wären.

Bei der Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 E[X.]tG ist zu berücksichtigen, dass diese im Wesentlichen eine reine Geldrechnung ist, bei der Betriebseinnahmen und -ausgaben in erster Linie die betrieblich veranlassten Geldeingänge und Geldabgänge sind. Da es bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 E[X.]tG infolgedessen auf die tatsächliche Erstattung der einzelnen Vorsteuerbeträge an die Kläger ankommt, wird das [X.] die genauen Zeitpunkte im zweiten Rechtsgang klären müssen.

4. Der Antrag, die [X.]inzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für erforderlich zu erklären, ist im hier anhängigen Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 [X.]atz 3 [X.]O gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist daher das [X.] als Gericht des ersten [X.] (vgl. z.B. [X.]enatsurteil vom 26. November 2008 [X.], [X.]E 224, 61, B[X.]tBl II 2009, 407, unter [X.], m.w.N.).

5. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.