Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.12.2017, Az. VIII R 6/14

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren (1995 bis 1997) u.a. als Steuerberater in einer [X.] tätig. Er ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassungen --EStG--) und führte zusätzlich auf elektronischem Wege freiwillig Bücher. Im Rahmen der Umsatzbesteuerung unterlag er der [X.]. Er erzielte [X.] aus einer umsatzsteuerpflichtig vermieteten Immobilie und aus nicht umsatzsteuerpflichtig vermieteten Immobilien.

Die Einkommensteuererklärungen der Streitjahre reichte der Kläger im Januar 1997 (für 1995), im Mai 1998 (für 1996) und im Mai 1999 (für 1997) beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ein. Die Umsatzsteuererklärung für 1995 reichte der Kläger am 14. Januar 1997, die Umsatzsteuererklärung für 1996 Ende April 1998 und die Umsatzsteuererklärung 1997 im Mai 1999 beim [X.] ein. Zudem gab der Kläger in den Streitjahren monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Die Veranlagung erfolgte zunächst erklärungsgemäß.

Es erging eine Prüfungsanordnung vom 15. September 1999, die die Einkommen- und Umsatzsteuer der Streitjahre umfasste. Der am 4. Oktober 1999 zu Beginn der Prüfung erschienene Betriebsprüfer verließ nach Aushändigung eines Einspruchsschreibens gegen die Prüfungsanordnung das Büro des [X.], der zudem die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Prüfungsanordnung beantragte. Das gegen die Prüfungsanordnung geführte Einspruchs- und Klageverfahren sowie die gegen das Urteil des Finanzgerichts ([X.]) erhobene Nichtzulassungsbeschwerde blieben erfolglos (s. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 7. Mai 2003 IV B 206/01, [X.] 2003, 1394).

Der Außenprüfer schlug daraufhin dem Kläger mit Schreiben vom 2. September 2003 und vom 14. Oktober 2003 Termine zur Fortsetzung der Prüfung vor und forderte diesen auf, ihm Einsicht in die Unterlagen zu gewähren. Er erschien an dem von ihm vorgeschlagenen Termin am 4. November 2003 und nochmals am 5. November 2003 in den Büroräumen des [X.], der dort aber für ihn nicht zu sprechen war und ihm auch keine Unterlagen aushändigte.

Am 13. November 2003 beantragte der Kläger beim [X.] abermals die Aufhebung der Prüfungsanordnung vom 15. September 1999 mit der Begründung, die Prüfung habe nicht wirksam begonnen und es sei daher Festsetzungsverjährung eingetreten. Dies lehnte das [X.] am 18. März 2004 ab. Dem Kläger wurde als Termin zur Fortsetzung der Prüfung der 30. März 2004 mitgeteilt. An diesem Termin traf der Betriebsprüfer den Kläger in dessen Büroräumen wiederum nicht an. Unterlagen standen ebenfalls nicht bereit. Eine Angestellte des [X.] nahm eine schriftliche Einladung des Prüfers zur Schlussbesprechung am 27. April 2004 entgegen, zu der der Kläger nicht erschien.

Der Prüfer fertigte nach Aktenlage unter dem 6. Mai 2004 einen Bericht über die Außenprüfung für die Streitjahre. Er traf die Feststellung, dass er bis zuletzt keine Einsicht in Belege und [X.] habe nehmen können, da der Kläger die Mitwirkung verweigert habe. Für die Einkommensteuer in den Streitjahren nahm der Prüfer u.a. von den Betriebsausgaben der Kanzlei einen griffweisen Abschlag in Höhe von 10 % der geltend gemachten Aufwendungen vor. Zudem korrigierte er die Entnahmen für das auch privat genutzte Fahrzeug im Betriebsvermögen des [X.]. Bei der Umsatzsteuer korrigierte er ebenfalls die Besteuerung des Privatanteils für das auch privat genutzte betriebliche Kfz. Im Wesentlichen versagte er dem Kläger in allen Streitjahren mangels vorgelegter Belege in voller Höhe den in den Voranmeldungen und Steuererklärungen geltend gemachten Vorsteuerabzug aus der Kanzlei- und der steuerpflichtigen Vermietungstätigkeit. Das [X.] schloss sich dieser Würdigung an. Es erließ unter dem 22. Juni 2004 entsprechend geänderte Bescheide zur Einkommen- und Umsatzsteuer für alle Streitjahre.

Während des sich anschließenden [X.] gegen die Steuerfestsetzungen wurde die zwischenzeitlich vom Kläger erhobene (weitere) Klage auf Aufhebung der Prüfungsanordnung durch ein Urteil des [X.] vom 23. Oktober 2007  5 K 3179/04 B als unzulässig abgewiesen. Die nachfolgend unter dem Aktenzeichen VIII B 4/08 beim [X.] eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde mit Beschluss vom 4. Dezember 2008 als unbegründet zurückgewiesen.

Das [X.] erließ während des [X.] zu Gunsten des [X.] geänderte Bescheide vom 9. März 2009. Dabei hielt es in den geänderten Einkommensteuerbescheiden an der griffweisen 10 %-igen Kürzung der geltend gemachten Betriebsausgaben fest. Den Ansatz der Entnahme für die Privatfahrten mit dem betrieblichen Kfz erhöhte das [X.] in den geänderten Einkommen- und Umsatzsteuerbescheiden nach einem [X.]. In den geänderten Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre ließ das [X.] den Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten der steuerpflichtig vermieteten Immobilie und aus der Kanzleitätigkeit des [X.] teilweise zu. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück.

Im anschließenden Klageverfahren vor dem [X.] machte der Kläger geltend, die [X.] der Streitjahre seien wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung aufzuheben, die unmittelbar nach der Außenprüfung ergangenen Bescheide vom 22. Juni 2004 seien nichtig. Seien die Bescheide wirksam, sei er erklärungsgemäß zu veranlagen.

Während des Klageverfahrens übersandte der Kläger nach einem rechtlichen Hinweis des [X.] seine Eingangs- und Ausgangsrechnungen der Streitjahre. Zudem reichte er beim [X.] Buchungsunterlagen mit einer chronologischen Auflistung der Geschäftsvorfälle und die Bestände der Vorsteuerkonten ein. Es handelte sich um 26 Aktenordner mit Belegen und einen Ordner mit Kontoauszügen.

Das [X.] erließ nach Durchsicht der Unterlagen des [X.] während des Klageverfahrens unter dem 1. Oktober 2010 geänderte Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Diesen liegt noch eine griffweise Kürzung der Betriebsausgaben und der Vorsteuerbeträge in Höhe von 1 % zugrunde. Zudem hielt das [X.] an der Korrektur des Privatanteils für das betriebliche Fahrzeug fest. Es erklärte die Hauptsache für erledigt und beantragte, dem Kläger die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. Der Kläger gab jedoch keine Erledigungserklärung ab.

Das [X.] gab der Klage teilweise statt. Es gewährte dem Kläger für das Streitjahr 1996 die begehrte Absetzung für Abnutzung (AfA) nach dem Fördergebietsgesetz für dessen Vermietungsobjekte. Im Übrigen wies es die Klage ab. Die Entscheidung ist nicht veröffentlicht.

Nach dem Inhalt der Akten erging unter dem 2. Januar 2012 --kurz vor Erhebung der [X.] ein geänderter Bescheid zur Einkommensteuer für das Streitjahr 1996. In diesem gewährte das [X.] dem Kläger infolge der Entscheidung des [X.] die streitige Fördergebiets-AfA.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Bundesrechts.

Die nach der Außenprüfung ergangenen [X.] vom 22. Juni 2004 seien nichtig gewesen. Dies habe zur Konsequenz, dass mangels einer Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) bei Erlass der [X.] vom 9. März 2009 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei.

Das [X.] habe die griffweise Kürzung des [X.] gemäß § 162 [X.] in den zuletzt ergangenen [X.]n zu Unrecht als rechtmäßig angesehen. Er habe ordnungsgemäße Gewinnermittlungen, zutreffende Steuererklärungen und zutreffende Voranmeldungen für die Streitjahre eingereicht. Im finanzgerichtlichen Verfahren seien sämtliche Belege zu Eingangs- und Ausgangsrechnungen, sowie [X.], [X.], alle Mietkonten und Lohnunterlagen chronologisch geordnet vorgelegt worden. Dem [X.] seien für die Vorsteuerbeträge auch die freiwillig geführten Bestandskonten sowie sämtliche Datenerfassungsprotokolle und Buchungsjournale übermittelt worden. Aus diesen sei ersichtlich, bei welchen Zahlungsvorgängen Vorsteuer gezogen worden sei. Auch die Summenziehungen seien aus den Buchungsjournalen zu ersehen, weil diese maßgebend für die Erstellung der monatlichen Umsatzsteuer-Voranmeldung gewesen seien. Er habe seine Mitwirkungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten erfüllt.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene [X.]-Urteil vom 29. November 2011, die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1995 und 1997 vom 1. Oktober 2010, den geänderten Einkommensteuerbescheid 1996 vom 2. Januar 2012 sowie die geänderten Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre, jeweils vom 1. Oktober 2010, samt der zuvor ergangenen Bescheide vom 9. März 2009 und vom 22. Juni 2004 und die [X.] vom 17. August 2009 aufzuheben,
hilfsweise,
die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre in der Weise zu ändern, dass er erklärungsgemäß veranlagt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet.

Das [X.] hat zum Hauptantrag des [X.] zwar zu Recht entschieden, dass die angefochtenen [X.] für die Streitjahre nicht wegen eines Eintritts der Festsetzungsverjährung aufzuheben sind (s. unten II.3.). Die Vorentscheidung ist aber hinsichtlich des [X.] rechtsfehlerhaft, soweit das [X.] die vom [X.] im Schätzungswege vorgenommene griffweise Kürzung der Betriebsausgaben und des Vorsteuerabzugs um 1 % als rechtmäßig angesehen hat (s. unten II.4.). Die Sache ist nicht spruchreif (s. unter [X.]). Der Senat hebt die Vorentscheidung auf und verweist die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die Revision führt wegen der Einkommensteuer für das Streitjahr 1996 aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war gemäß § 68 Satz 1 [X.]O der im Klageverfahren geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1996 vom 1. Oktober 2010 geworden. An dessen Stelle trat während der Frist zur Einlegung der Nichtzulassungsbeschwerde der zu Gunsten des [X.] geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1996 vom 2. Januar 2012. Dieser wurde aufgrund entsprechender Anwendung des § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens (ständige Rechtsprechung, s. z.B. [X.] vom 8. Mai 2012 III B 2/11, [X.], 1305) und ist nach dessen Fortsetzung als Revisionsverfahren Gegenstand dieses Verfahrens. Damit liegt dem [X.]-Urteil für das Streitjahr 1996 wegen Einkommensteuer ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde, so dass es insoweit keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, s. z.B. [X.]-Urteil vom 15. Mai 2013 VI R 28/12, [X.], 200, [X.], 737).

Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des Senats ([X.]-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, [X.], 269, [X.], 43). Durch den Änderungsbescheid zur Einkommensteuer vom 2. Januar 2012 für das Streitjahr 1996 ist keine Verböserung eingetreten. Es haben sich auch hinsichtlich der weiteren im Streit stehenden Punkte keine Änderungen ergeben. Die Beteiligten haben hinsichtlich des geänderten Bescheids keine weitergehenden Anträge gestellt.

Da auch wegen der Einkommensteuer für das Streitjahr 1996 die Revision hinsichtlich des [X.] aus den unten dargelegten Erwägungen begründet ist, wird die Sache auch insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O an das [X.] zurückverwiesen (s. z.B. [X.]-Urteil vom 22. Januar 2013 IX R 25/11, [X.], 1387).

2. Die Revision ist im Übrigen zulässig. Der Kläger verfolgt trotz unterschiedlich formulierter Anträge vor dem [X.] und in der Revision dasselbe Klagebegehren. Es liegt daher keine unzulässige Klageänderung (vgl. § 123 Abs. 1 [X.]O) vor.

a) Der Senat legt das Klagebegehren des [X.] vor dem [X.] anhand der Klageschrift aus. Hierzu ist der Senat befugt ([X.]-Urteil vom 23. Februar 2012 IV R 32/09, [X.], 1479). Die Auslegung ergibt, dass der Kläger erklärungsgemäß veranlagt werden will. Um dieses Ziel zu erreichen, hat der Kläger sich einerseits darauf gestützt, dass sämtliche [X.], die nach Abschluss der Außenprüfung ergangen sind, aufgrund zuvor eingetretener Festsetzungsverjährung aufzuheben sind. Für den Fall, dass die [X.] nicht aufzuheben sind, greift er hilfsweise die Schätzung des [X.] in den zuletzt ergangenen Steuerfestsetzungen mit einem Änderungsbegehren an.

Dies gilt ungeachtet des Umstandes, dass der Kläger vor dem [X.] ausdrücklich nur die Abänderung der angefochtenen [X.] beantragt hatte. Auch das [X.] ist von diesem haupt- und hilfsweisen Klagebegehren ausgegangen. Es hat zunächst die Aufhebung sämtlicher nach der Außenprüfung ergangener [X.] wegen Festsetzungsverjährung abgehandelt und anschließend das Änderungsbegehren geprüft.

b) Die beantragte Aufhebung der [X.] in der Weise, dass die nach Abgabe der Steuererklärungen ursprünglich ergangenen [X.] wiederaufleben sollen, umfasst angesichts des Klägervortrags gleichermaßen ein Aufhebungs- und hilfsweise ein Änderungsbegehren, wie es in dem vom Senat im Tatbestand formulierten "sinngemäßen" Antrag zum Ausdruck kommt.

3. Das [X.] hat zu dem auf Aufhebung der [X.] gerichteten Hauptantrag des [X.] zu Recht entschieden, die zum Verfahrensgegenstand gewordenen [X.] der Streitjahre vom 1. Oktober 2010 seien nicht aufzuheben.

a) Wären die nach Abschluss der Außenprüfung unter dem 22. Juni 2004 ergangenen [X.] --wie der Kläger meint-- erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen, hätte dies auch die Rechtswidrigkeit sämtlicher während des sich anschließenden [X.] gemäß § 365 Abs. 3 [X.] ergangenen und der gemäß § 68 Satz 1 [X.]O zum Verfahrensgegenstand des [X.]-Verfahrens gewordenen [X.] vom 1. Oktober 2010 zur Folge. Denn eine Ablaufhemmung durch Einlegung eines Rechtsbehelfs gemäß § 171 Abs. 3a [X.] setzt voraus, dass der angefochtene Bescheid --hier ursprünglich die [X.] vom 22. Juni 2004-- vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist (s. z.B. [X.]-Urteil vom 29. Juni 2011 IX R 38/10, [X.], 326, [X.], 963, Rz 11). Dies war jedoch der Fall.

b) Der Senat geht mit den Beteiligten und dem [X.] davon aus, dass die Festsetzungsverjährung für die Streitjahre aufgrund des Zeitpunkts der abgegebenen Steuererklärungen mit Ablauf der Jahre 1997 bis 1999 gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] begonnen hat.

c) Der Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 [X.] war gemäß § 171 Abs. 4 [X.] bei Erlass der [X.] vom 22. Juni 2004 gehemmt.

aa) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] drei Monate verstrichen sind (§ 171 Abs. 4 [X.]). Die Festsetzungsfrist endet gemäß § 171 Abs. 4 Satz 3 [X.] spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 [X.] genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

bb) Nach der Rechtsprechung des [X.] ist ein Antrag auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung gemäß § 197 Abs. 2 [X.] i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 1  2. Alternative [X.] auch darin zu sehen, dass der Steuerpflichtige --wie hier der [X.] eine ihm gegenüber ergangene Prüfungsanordnung anficht und zugleich beantragt, deren Vollziehung auszusetzen ([X.]-Urteil vom 25. Januar 1989 [X.], [X.]E 156, 18, [X.] 1989, 483). Dies gilt jedoch nur, wenn der Verwaltungsakt, mit dem der Prüfungsbeginn festgesetzt wurde, rechtmäßig war ([X.]-Entscheidungen vom 10. April 2003 IV R 30/01, [X.]E 202, 206, [X.] 2003, 827; vom 15. Mai 2007 I B 10/07, [X.]/NV 2007, 1624). Letzteres ist für die gegenüber dem Kläger für die Streitjahre ergangene Prüfungsanordnung vom 15. September 1999 der Fall. Auf der Grundlage des rechtskräftigen klageabweisenden Urteils des [X.] vom 28. September 2001  3 K 3024/01 (nachgehend [X.] in [X.]/NV 2003, 1394) sind die Beteiligten und der Senat gemäß § 110 Abs. 1 [X.]O daran gebunden, dass die Prüfungsanordnung rechtmäßig ist. Soweit der Kläger in der Revision nochmals Umstände vorträgt, nach denen diese rechtswidrig gewesen sein soll, ist der Vortrag unerheblich.

cc) Wird ein Antrag auf Aufschub des [X.] ohne zeitliche Vorgaben gestellt, endet die Festsetzungsfrist zwei Jahre nach Wegfall des geltend gemachten [X.] für die Durchführung der Prüfung ([X.]-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 18/11, [X.]E 236, 195, [X.] 2012, 400; zur Zweijahresfrist s.a. [X.]-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, [X.]E 229, 20, [X.], 7). Dies gilt auch, wenn --wie im [X.] ein Rechtsbehelfsverfahren betrieben wird, das die Prüfungsanordnung oder Prüfungsmaßnahmen betrifft, die mit der gegen den Steuerpflichtigen gerichteten Außenprüfung in hinreichendem sachlichen Zusammenhang stehen ([X.]-Urteile in [X.]E 236, 195, [X.] 2012, 400, Rz 19; vom 19. Mai 2016 X R 14/15, [X.]E 254, 193, [X.] 2017, 97, Rz 28).

dd) Auf dieser Grundlage hat das [X.] im Ergebnis zu Recht entschieden, dass eine Ablaufhemmung für die Streitjahre gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 [X.] eingetreten ist.

Wegen der vom Kläger beantragten AdV der rechtmäßigen Prüfungsanordnung gemäß § 171 Abs. 4  2. Alternative [X.] musste zur Wahrung der Ablaufhemmung innerhalb von zwei Jahren nach Wegfall des [X.] und Kenntnisnahme der Finanzverwaltung --hier dem Ergehen des [X.]es in [X.]/NV 2003, 1394-- mit Prüfungshandlungen begonnen werden. Dies war der Fall. Denn jedenfalls liegen nach außen erkennbare Prüfungshandlungen (s. zum Begriff [X.]-Urteil vom 26. April 2017 I R 76/15, [X.]E 258, 210, [X.] 2017, 1159, Rz 22) innerhalb der Zweijahresfrist darin, dass der Kläger mit Schreiben vom 2. September 2003 und vom 14. Oktober 2003 aufgefordert wurde, dem Prüfer Einsicht in die [X.] zu gewähren. Zudem hat der Prüfer die aus den Akten erkennbaren Besteuerungsgrundlagen aufbereitet, den Kläger zur weiteren Aufklärung zu einer Schlussbesprechung am 27. April 2004 eingeladen und den Prüfungsbericht vom 6. Mai 2004 gefertigt.

ee) Die [X.] vom 22. Juni 2004 sind entgegen der Auffassung des [X.] auch nicht nichtig. Somit kann dahinstehen, ob für den Fall der Nichtigkeit dieser [X.] --wie der Kläger meint-- auf der Grundlage des [X.]-Urteils vom 15. März 2007 II R 5/04 ([X.]E 215, 540, [X.] 2007, 472) der Erlass der [X.] vom 9. März 2009 im Einspruchsverfahren erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung erfolgt sein könnte.

Verlässt eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 [X.] --im Streitfall der 10-%ige Unsicherheitsabschlag von sämtlichen Betriebsausgaben des [X.] der Streitjahre in den [X.]n vom 22. Juni 2004-- den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen, ist sie --lediglich-- rechtswidrig. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf der Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen.

Ausnahmsweise kann eine fehlerhafte Schätzung die Nichtigkeit des auf ihr beruhenden Verwaltungsakts zur Folge haben, wenn sich das [X.] nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat (ständige Rechtsprechung, s. zum Ganzen [X.]-Urteil vom 15. Juli 2014 [X.], [X.]/NV 2015, 145). [X.], die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können ebenfalls einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 [X.] darstellen. Willkürlich und damit nichtig i.S. von § 125 Abs. 1 [X.] ist ein Schätzungsbescheid nicht nur bei subjektiver Willkür des handelnden Bediensteten. Auch wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden (s. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2015, 145, m.w.N.), kann eine Nichtigkeit vorliegen.

Diese rechtlichen Maßstäbe hat das [X.] bei seiner Prüfung der Nichtigkeit beachtet. Seine tatsächlichen Feststellungen tragen die Würdigung, dass keine willkürliche Schätzung zu Lasten des [X.] vorlag. Die vollständige Streichung des Vorsteuerabzugs und die [X.] %-ige Kürzung der Aufwendungen stellten aufgrund der verweigerten Mitwirkung des [X.] keine objektiv willkürliche Schätzung der Besteuerungsgrundlagen dar. Die Erwägungen des Prüfers bzw. des [X.] konnte der Kläger anhand des Berichts über die Außenprüfung vom 6. Mai 2004 auch erkennen, ebenso sämtliche Feststellungen zu den übrigen Besteuerungsgrundlagen. Gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O hat das [X.] für den Senat auch bindend festgestellt, dass keine willkürliche Schätzung bewusst zu Lasten des [X.] erfolgte und keine Umstände vorlagen, die die Schätzung als Verstoß gegen eine ordnungsgemäße Verwaltung erscheinen lassen. Das [X.] hat insbesondere festgestellt, es seien keine Umstände erkennbar, die objektiv für Befangenheit des beauftragten Prüfers sprächen.

Der Verweis des [X.] auf das [X.]-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 8/09 ([X.]E 235, 298, [X.] 2012, 395) und sein Vorbringen, die Prüfungsanordnung vom 15. September 1999 sei aus denselben Gründen nichtig, was auf die [X.] vom 22. Juni 2004 ausstrahle, ist unerheblich. Es steht --wie [X.] gemäß § 110 Abs. 1 [X.]O bindend fest, dass die Prüfungsanordnung rechtmäßig war.

d) Die im Einspruchsverfahren gegen die [X.] vom 22. Juni 2004 ergangenen [X.] vom 9. März 2009 und die im Klageverfahren erlassenen [X.] vom 1. Oktober 2010 sind ebenfalls vor Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 [X.] endete mit der Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide; der Erlass der im Rechtsbehelfsverfahren wegen desselben Steueranspruchs ergangenen [X.] konnte auf § 171 Abs. 3a [X.] gestützt werden (s.a. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 171 [X.] Rz 124).

4. Die Revision ist jedoch hinsichtlich des hilfsweise erhobenen Änderungsbegehrens begründet. Das [X.] hat die Klage insoweit rechtsfehlerhaft als unbegründet abgewiesen.

a) Es hat auf der Grundlage seiner Feststellungen zu Unrecht bejaht, dass das [X.] in den [X.]n vom 1. Oktober 2010 zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen befugt war.

aa) Der Kläger hat auf der Grundlage der Feststellungen des [X.] keine Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 63 Abs. 2 der [X.] (UStDV) im Hinblick auf die geltend gemachten Vorsteuerbeträge und Betriebsausgaben verletzt.

aaa) Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 [X.] ist zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen, die er zu führen hat, nicht nach § 158 [X.] der Besteuerung zugrunde gelegt werden können.

bbb) Das [X.] hat feststellt, der Kläger habe für die Streitjahre Umsatzsteuer-Voranmeldungen und -Erklärungen abgegeben und zur Prüfung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge und Betriebsausgaben mit Vorsteuerabzug alle Belege und Summenziehungen (die "Bestände der Vorsteuerbeträge") im Klageverfahren vorgelegt. Auf dieser Grundlage hat das [X.] zu diesem Zeitpunkt eine Schätzungsbefugnis des [X.] im Hinblick auf die geltend gemachten Vorsteuerbeträge zu Unrecht bejaht.

Eine umsatzsteuerrechtliche Verpflichtung zur Aufzeichnung von Entgelten für [X.] für den Kläger ergibt sich zwar gemäß § 22 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 5 UStG. Nach diesen Vorschriften hatte der Kläger im Rahmen der [X.] gemäß § 20 UStG --was er nicht in Abrede stellt-- u.a. die Entgelte für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen, die an ihn für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, sowie die auf die Entgelte und Teilentgelte entfallenden Steuerbeträge aufzuzeichnen. Gemäß § 63 Abs. 2 Satz 1 oder Abs. 5 UStDV sind diese Entgelte sowie Vorsteuerbeträge am Schluss jedes Voranmeldungszeitraums zusammenzurechnen.

Die gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG i.V.m. § 63 Abs. 2 UStDV erforderlichen Aufzeichnungen der Entgelte für [X.] sind auch für die Aufzeichnungen der Betriebsausgaben zu beachten. Es handelt sich zwar nicht um Aufzeichnungen "nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen" i.S. des § 140 [X.]. Die umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungsverpflichtung wirkt aber auch im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ([X.]-Urteile vom 2. März 1982 VIII R 225/80, [X.]E 136, 28, [X.] 1984, 504; vom 26. Februar 2004 XI R 25/02, [X.]E 205, 249, [X.], 599; [X.]-Beschlüsse vom 16. Februar 2006 [X.]57/05, [X.]/NV 2006, 940; vom 12. Juli 2017 [X.]16/17, [X.]E 257, 523).

Es ist angesichts der abgegebenen Voranmeldungen und der im Klageverfahren vorgelegten Belegsammlung aber aus den Feststellungen des [X.] nicht erkennbar, warum der Kläger den Verpflichtungen zur Aufzeichnung und Summenziehung der Vorsteuerbeträge/Betriebsausgaben nicht genügt haben soll. Hierzu hätte das [X.] im Klageverfahren anhand der vorgelegten [X.] und sonstigen Unterlagen konkrete Feststellungen treffen müssen. Abgesehen vom Eingreifen einer etwaigen Präklusion (z.B. nach § 79b Abs. 3 [X.]O) ist einer gerichtlichen Entscheidung derjenige Sach- und Streitstand zugrunde zu legen, wie er sich am Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] darstellt (s. [X.]-Urteil vom 20. September 2016 X R 36/15, [X.]/NV 2017, 593, Rz 14 und 18).

ccc) Gleiches gilt für die vom [X.] angenommene Schätzungsbefugnis des [X.] hinsichtlich der ertragsteuerlichen Betriebsausgaben des [X.], aus denen kein Vorsteuerabzug beansprucht wurde (z.B. [X.]). Das [X.] bejaht insoweit zu Unrecht einen Verstoß des [X.] gegen eine umsatz- und ertragsteuerliche Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht für Summenziehungen. Die vom [X.] herangezogene Verpflichtung des [X.] zur Summenziehung gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG i.V.m. § 63 Abs. 2 UStDV besteht nämlich nur für Entgelte und Steuerbeträge, aus denen der Vorsteuerabzug begehrt wird (s.a. § 22 Abs. 3 Satz 1 UStG; [X.] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 22 Rz 115).

ddd) Eine Schätzungsbefugnis aufgrund einer missachteten Verpflichtung des [X.] zur Summenziehung bei den Betriebsausgaben kann schließlich auch nicht auf §§ 146 Abs. 1 und 5, 147 Abs. 1 [X.] gestützt werden.

Nach der Regelung des § 146 Abs. 1 [X.] sind die für die jeweilige Gewinnermittlungsart erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Gemäß § 146 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] müssen die Aufzeichnungen so geführt werden, dass sie dem konkreten Besteuerungszweck entsprechen ([X.] in [X.]/NV 2006, 940; vgl. auch allgemein: § 145 Abs. 2 [X.]). Eine ordnungsgemäße Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG setzt hiernach aber nur voraus, dass die Höhe der Betriebsausgaben --wie im [X.] durch Belege nachgewiesen wird; eine förmliche Aufzeichnungspflicht besteht hingegen nicht ([X.]-Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, [X.]E 188, 291, [X.] 1999, 481; [X.]-Beschlüsse vom 7. Februar 2008 [X.], juris; vom 31. Juli 2009 VIII B 28/09, [X.]/NV 2009, 1967).

bb) Auch fehlt es an Feststellungen des [X.], die dessen Würdigung tragen, dass eine Schätzungsbefugnis des [X.] gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 [X.] bestand. Das [X.] hat nicht festgestellt, dass der Kläger über seine Angaben zu den Betriebsausgaben und [X.] keine ausreichende Aufklärung zu geben vermochte oder die weitere Auskunft verweigert hat.

aaa) Eine Schätzungsbefugnis nach dieser Vorschrift hängt nicht vom Bestehen einer gesetzlichen (förmlichen) Aufzeichnungspflicht ab, sondern besteht, wenn das [X.] die Besteuerungsgrundlagen aus den Angaben des Steuerpflichtigen nicht ermitteln kann ([X.] in [X.]/NV 2009, 1967).

bbb) Für steuermindernde Tatsachen muss ein Steuerpflichtiger aufgrund der ihn treffenden Feststellungslast im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG seine Betriebsausgaben so festhalten, dass das [X.] diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann ([X.] vom 7. Februar 2008 [X.], juris; Segebrecht/Gunsenheimer, Die Einnahmenüberschussrechnung nach § 4(3) EStG, 13. Aufl., Rz 131). In der Regel ist notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass die in der Gewinnermittlung geltend gemachten Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, sämtliche Belege aufzubewahren und anhand der Aufzeichnungen die Möglichkeit zu schaffen, diese nachzuweisen ([X.]-Urteil in [X.]E 188, 291, [X.] 1999, 481). Denn nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahmenüberschussrechnung Vertrauen und kann die Vermutung der Richtigkeit für sich in Anspruch nehmen (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 188, 291, [X.] 1999, 481; in [X.]E 205, 249, [X.], 599, m.w.N.).

ccc) Das [X.] hat aber keine Feststellungen getroffen, aus denen sich ableiten lässt, dass die geltend gemachten Betriebsausgaben anhand der geordneten Belegsammlung für das [X.] nicht nachvollziehbar waren. Es hat allein auf den Umfang der Belege und die Unzumutbarkeit jeglicher Überprüfung der Belegsammlung verwiesen. Das [X.] als [X.] hat den Sachverhalt aber so festzustellen, wie er sich am Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] darstellt (s. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2017, 593, Rz 14 und 18). Um dem zu genügen, hätte es als Grundlage seiner Würdigung, die Vorsteuerbeträge und Betriebsausgaben seien anhand der Belegsammlung nicht nachvollziehbar, zumindest stichprobenartig aus der Belegsammlung heraus darlegen müssen, dass die Betriebsausgaben und Vorsteuerbeträge in der Gewinnermittlung unzutreffend angesetzt waren und dass eine Ermittlung der zutreffenden Beträge unzumutbar war.

b) Ferner tragen die Feststellungen des [X.] --selbst wenn eine Schätzungsbefugnis unterstellt [X.] nicht dessen Würdigung, dass ein griffweiser Abschlag von sämtlichen [X.] und Betriebsausgaben in Höhe von 1 % rechtmäßig ist.

aa) Die Prüfung geschätzter Besteuerungsgrundlagen durch den [X.], welche zu den tatsächlichen Feststellungen des [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gehören, ist auf Rechtsfehler beschränkt. Das [X.]-Urteil muss erkennen lassen, auf welchen Tatsachen die Schätzung beruht und auf welchem Weg sie zustande gekommen ist. Es hat darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat ([X.]-Urteile vom 6. Februar 1991 II R 87/88, [X.]E 163, 471, [X.] 1991, 459, unter [X.]; vom 16. September 2015 [X.], [X.]E 251, 37, [X.] 2016, 48, Rz 40; vom 20. März 2017 [X.], [X.]E 258, 272, [X.] 2017, 992, Rz 52). Die gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Zudem darf das [X.] bei der Schätzung nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, allgemeine Erfahrungssätze oder die Denkgesetze verstoßen ([X.]-Urteile vom 18. Oktober 1983 VIII R 190/82, [X.]E 139, 350, [X.] 1984, 88, m.w.N.; in [X.]E 258, 272, [X.] 2017, 992).

bb) Ein pauschaler Unsicherheitsabschlag für steuermindernde Umstände ist eine griffweise Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, die in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen muss (vgl. [X.] vom 10. Mai 2012 [X.]71/11, [X.], 1461; zum Sicherheitszuschlag bei den Betriebseinnahmen [X.]-Entscheidungen vom 26. Oktober 1994 [X.], [X.]/NV 1995, 373; vom 7. Februar 2017 [X.]79/16, [X.]/NV 2017, 774; in [X.]E 258, 272, [X.] 2017, 992, Rz 51). Die griffweise Schätzung stellt im Spektrum der verschiedenen denkbaren Schätzungsmethoden diejenige dar, die mit den größten Unsicherheiten behaftet ist und konkreten Tatsachengrundlagen vollständig oder nahezu vollständig entbehrt ([X.] vom 28. September 2011 [X.]35/11, [X.], 177). Es bedarf zu ihrer Rechtmäßigkeit einer ausreichenden Begründungstiefe des [X.], dass und warum diese Schätzungsmethode im jeweiligen Einzelfall notwendig ist und dass sie auch im Hinblick auf die Angemessenheit des Schätzungsergebnisses allgemeinen Erfahrungsgrundsätzen entspricht ([X.]-Urteil in [X.]E 258, 272, [X.] 2017, 992, Rz 51, mit [X.]erkung Nöcker, [X.] [X.]. 3). Auf der anderen Seite ist aber auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen. Deshalb kann es gerechtfertigt sein, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen einen Sicherheitszuschlag oder einen Sicherheitsabschlag vorzunehmen ([X.]-Urteil vom 15. April 2015 VIII R 49/12, juris, Rz 19, m.w.N.).

cc) Der Vorentscheidung fehlt es an der erforderlichen Begründungstiefe.

Das [X.] hat den pauschalen Sicherheitsabschlag von den [X.] und Betriebsausgaben in den [X.]n vom 1. Oktober 2010 damit begründet, es sei nicht erkennbar, ob der Kläger ausschließlich privat und gemischt veranlasste Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend gemacht habe. Diese Begründung hat das [X.] übernommen und nicht hinterfragt. Für die Notwendigkeit eines pauschalen Unsicherheitsabschlags und der Angemessenheit der Schätzung des [X.] hätte es die vorgelegten Belege aber zumindest stichprobenartig auswerten und Feststellungen treffen müssen, aus denen erkennbar ist, dass der Kläger überhaupt unter § 12 EStG fallende Aufwendungen als Betriebsausgaben gebucht hatte, und begründen müssen, warum dies einen pauschalen Abschlag in Höhe von 1 % von den geltend gemachten [X.] und Betriebsausgaben rechtfertigt.

5. Die Sache ist nicht spruchreif.

Der Senat kann die erforderlichen Feststellungen zu den Voraussetzungen einer Schätzungsbefugnis des [X.] und zur Höhe eines angemessenen Unsicherheitsabschlags nicht selbst treffen. Die Sache wird an das [X.] zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

6. Der Senat entscheidet nach Verzicht der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 [X.]O). Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.