Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.02.2010, Az. IV R 45/07

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Gesellschafter sind [X.] (Vater) und J ([X.]). Die Klägerin ermittelt den Gewinn durch [X.] für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni). Die Entnahme für die private Nutzung eines [X.] angeschafften PKW setzte sie nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 1 % des Bruttolistenpreises für jeden Kalendermonat an. Ihre Umsätze unterwirft die Klägerin der [X.] gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, der Privatanteil für den PKW sei um darauf entfallende Umsatzsteuer i.S. des § 24 UStG zu erhöhen, die er folgendermaßen berechnete:

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) erließ entsprechend geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre (2002 und 2003). Der Einspruch hatte im vorliegenden Streitpunkt keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1752 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das [X.] geltend, das [X.] gehe zu Unrecht davon aus, das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG greife bei einem nach § 24 UStG durchschnittsbesteuerten Landwirt nicht ein. Nach dieser Vorschrift glichen sich zwar Umsatzsteuer und Vorsteuer aus. Da der pauschalierende Landwirt im Gegensatz zum [X.] die Ausgaben für die dem Unternehmen zugeordneten Gegenstände, die er auch außerhalb des Unternehmens nutze, in voller [X.]öhe, einschließlich der ihm in Rechnung gestellten Umsatzsteuer als Betriebsausgaben buchen könne, wirkten sich beim pauschalierenden Landwirt jedoch auch die Kosten (hier: in Rechnung gestellte Vorsteuern) aus, die wirtschaftlich nicht den Betrieb beträfen. Dabei handele es sich um die nicht durch das Unternehmen veranlassten Vorsteuerbeträge, die auf die private Nutzung des dem Unternehmen zugeordneten Wirtschaftsguts (hier: PKW) entfielen. Um diese Kosten, die dem Grunde nach nicht abzugsfähig seien, da sie wirtschaftlich nicht durch den Betrieb veranlasst seien, zu kompensieren, habe es die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen zugelassen, die Nutzungsentnahme um den sich aus § 24 Abs. 1 UStG ergebenden Durchschnittssteuersatz zu erhöhen. Eine Aufteilung der einzelnen Kosten in abzugsfähige und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bleibe dem Landwirt dadurch erspart.

Das [X.] beantragt sinngemäß,

Die Klägerin beantragt,

Das [X.] verkenne, dass dem [X.] die Vorsteuer erstattet werde. Der pauschalierende Landwirt habe deshalb zwar höhere Betriebsausgaben, stehe sich im Ergebnis jedoch schlechter, weil er die Vorsteuern lediglich als Betriebsausgaben abziehen könne.

II. Die Revision des [X.] ist nicht begründet. [X.]ie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die von Vater und [X.] als Gesellschafter der GbR erhobene Klage ist dahingehend auszulegen, dass die GbR als Klägerin anzusehen ist (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 29. November 2007 [X.], [X.], 94, [X.], 561, unter [X.] der Gründe).

a) Feststellungsbescheide, in denen der Gewinn der Gesellschafter aus ihrer Beteiligung als Grundlage für die Veranlagung zur Einkommensteuer festgestellt wird, richten sich zwar ihrem Inhalt und ihren beabsichtigten Wirkungen nach gegen die Gesellschafter. Deren Klagebefugnis wird jedoch durch § 48 Abs. 1 [X.]O eingeschränkt (vgl. [X.]-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, [X.], 15, [X.] 1990, 333, unter 1.a der Gründe, zu § 48 Abs. 1 [X.]O a.F.). Diese Regelung ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft, ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter Klage gegen den [X.] erheben kann, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als [X.]ubjekte der Einkommensteuer richtet (vgl. [X.]-Urteil vom 27. November 2008 [X.], [X.], 783, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Den Gesellschaftern steht daneben eine eigene Klagebefugnis nur zu, soweit in ihrer Person die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 [X.]O erfüllt sind.

b) Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung ist im Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist ([X.]-Urteil in [X.], 94, [X.], 561, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Im [X.]treitfall waren Vater und [X.] persönlich nicht klagebefugt ([X.]-Urteil vom 17. Oktober 1985 IV R 34/84, [X.] 1987, 374, unter 2. der Gründe). [X.]ie konnten nur als vertretungsberechtigte Geschäftsführer der GbR eine zulässige Klage erheben (vgl. [X.]-Urteil vom 19. April 2007 IV R 28/05, [X.], 75, [X.] 2007, 704, unter [X.]c der Gründe). Diese ist daher Klägerin.

2. Die Entnahme eines Landwirts, der die private PKW-Nutzung nach der 1 %-Regelung ermittelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG) und die Umsätze gemäß § 24 U[X.]tG nach Durchschnittssätzen versteuert, ist nicht um eine fiktive entnahmebedingte Umsatzsteuer zu erhöhen. Das Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 E[X.]tG greift nicht ein.

a) Die Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts für betriebsfremde Zwecke stellt eine Nutzungsentnahme dar. Der Gewinn des Betriebs ist deshalb nach § 4 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG um den auf die betriebsfremde Nutzung entfallenden Aufwand zu erhöhen (u.a. [X.]-Urteil vom 19. März 2009 IV R 59/06, [X.], 1617, unter [X.] der Gründe, m.w.N.).

b) Zwar sind [X.] nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich mit dem durch die Nutzung verursachten Aufwand, d.h. mit den tatsächlichen [X.]elbstkosten zu bewerten; die Bewertung mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 1 E[X.]tG betrifft [X.]achentnahmen ([X.]-Urteil in [X.], 1617, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Die Bewertung der privaten [X.] richtet sich jedoch nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]ätze 2 und 3 E[X.]tG.

aa) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG in der für die [X.]treitjahre geltenden Fassung ist die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für [X.]onderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Abweichend davon kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 3 E[X.]tG die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

bb) § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG ist eine spezialgesetzliche Bewertungsregel. Nur wenn sie nicht eingreift (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 3 E[X.]tG), ist die Nutzungsentnahme nach allgemeinen Regeln mit dem darauf entfallenden Aufwand zu bewerten (vgl. [X.]-Urteile vom 26. April 2006 [X.], [X.], 61, [X.] 2007, 445, unter II.3. der Gründe; in [X.], 1617, unter [X.]).

c) Die Bewertung der Nutzungsentnahme für die private [X.] nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG bietet danach bei einem nach § 24 U[X.]tG pauschalierenden Landwirt keinen Raum für den gewinnerhöhenden Ansatz einer fiktiven Umsatzsteuer, wie das [X.] zutreffend entschieden hat (gl.A. Urteile des [X.] Düsseldorf vom 28. März 2007  7 K 3373/06 E, Recht der Landwirtschaft 2007, 277, und vom 7. Dezember 2005  7 [X.], juris; [X.] --OFD-- Rheinland, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 38/2007 vom 11. Mai 2007, Der Betrieb --[X.]-- 2007, 1382; Leingärtner/Zaisch, Besteuerung der Landwirte, [X.]. 45, Rz 49; a.[X.], Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 479a; OFD [X.], Verfügung vom 21. Januar 2008, [X.] - [X.], [X.] 2177 - 1 - [X.], juris; Finanzministerium [X.]chleswig-Holstein, [X.] Nr. 2008/50 vom 4. [X.]eptember 2008 VI 306 -[X.] 2227- 115/12, juris).

aa) Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung ist der inländische Listenpreis des PKW einschließlich der Umsatzsteuer. Diese Regelung verhindert, dass ein Betriebsinhaber hinsichtlich der privaten Nutzung eines Kfz besser gestellt wird als eine Privatperson, die auf die Anschaffung und Nutzung ihres privat genutzten Kfz Umsatzsteuer zu zahlen hat; sie entspricht auch der Wertung des § 12 Nr. 3 E[X.]tG, wonach die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, nicht abgezogen werden darf ([X.]-Urteil vom 6. März 2003 [X.], [X.], 134, [X.] 2003, 704, unter [X.] der Gründe).

bb) Davon abgesehen ist jedoch die Frage, ob und in welcher Höhe auf den Entnahmevorgang Umsatzsteuer entfällt, für die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung unerheblich ([X.]-Urteil vom 30. Juli 2003 [X.]/01, [X.] 2003, 1580, unter [X.] der Gründe, zur Ermittlung der privaten [X.] nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG bei einem Regelversteuerer). Die 1 %-Regelung führt zu einem typisierenden Ansatz, der einzelfallbezogenen Korrekturen nicht zugänglich ist (vgl. u.a. [X.]-Urteile in [X.], 1617, unter [X.] bb der Gründe; vom 24. Februar 2000 III R 59/98, [X.], 286, [X.] 2000, 273, unter [X.]). Auf die Höhe und die Zusammensetzung der tatsächlich entstandenen ([X.]elbst-)Kosten kommt es bei dieser [X.]achlage ebenso wenig an, wie auf die Frage, ob die Umsatzsteuer Bestandteil dieser Kosten ist (a.[X.], a.a.O., B Rz 479a).

d) Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 E[X.]tG greift bei einem nach § 24 U[X.]tG pauschalierenden Landwirt nicht ein, wie das [X.] ebenfalls zutreffend entschieden hat (gl.A. OFD Rheinland in [X.] 2007, 1382). Zwar ist nach § 12 Nr. 3 E[X.]tG u.a. die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, nicht abziehbar. Ein nach § 24 U[X.]tG pauschalierender Landwirt hat jedoch auf die Entnahme keine Umsatzsteuer zu entrichten.

e) [X.]oweit das [X.] meint, eine andere Auslegung des § 12 Nr. 3 E[X.]tG sei zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Bevorzugung pauschalierender Landwirte (§ 24 U[X.]tG) gegenüber Regelversteuerern geboten, folgt ihm der [X.]enat nicht (ebenso zur Frage der Benachteiligung eines Regelversteuerers gegenüber einem nicht umsatzsteuerpflichtigen Unternehmer [X.]-Urteile in [X.], 134, [X.] 2003, 704; in [X.] 2003, 1580; Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen mit Beschluss des [X.] vom 30. Juni 2004  2 BvR 1931/03). Denn anders als ein Regelversteuerer, der bei betrieblichen Ausgaben wegen des Vorsteuerabzugs mit der gezahlten Umsatzsteuer nicht belastet ist, kann ein pauschalierender Landwirt den Vorsteuerabzug nicht in Anspruch nehmen.

Er ist daher im Unterschied zum Regelversteuerer bei betrieblichen Ausgaben (auch) mit der darin enthaltenen Umsatzsteuer belastet; dem trägt der Betriebsausgabenabzug der gezahlten Umsatzsteuer Rechnung. [X.]oweit der Regelversteuerer auf [X.] Umsatzsteuer zu entrichten hat (§ 3 Abs. 9a und § 1 Abs. 1 Nr. 1 U[X.]tG) wird damit im Ergebnis lediglich der darauf entfallende Vorsteuerabzug rückgängig gemacht, während dem pauschalierenden Landwirt der Vorsteuerabzug von vornherein insgesamt nicht zusteht. Die Unterschiede in der Anwendung des § 12 Nr. 3 E[X.]tG sind daher Folge der Unterschiede zwischen Regel- und Pauschalversteuerung bei der Umsatzsteuer und rechtfertigen eine andere Auslegung dieser Vorschrift nicht (ähnlich [X.]-Urteil in [X.], 134, [X.] 2003, 704, unter II.2. der Gründe).

f) Die angefochtene Entscheidung entspricht diesen Grundsätzen. Die Klägerin hat die private PKW-Nutzung ihrer Gesellschafter nach der 1 %-Regelung ermittelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG) und die Umsätze gemäß § 24 U[X.]tG nach Durchschnittssätzen versteuert. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass das [X.] die Entnahmen für die private PKW-Nutzung zu Unrecht um 9 % wegen nicht abzugsfähiger Umsatzsteuer erhöht hat. Die dagegen gerichtete Revision des [X.] konnte keinen Erfolg haben.