Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.04.2016, Az. VIII R 60/14

I. Streitig ist, ob der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]--) es zu Recht abgelehnt hat, bei der Einkommensteuerfestsetzung für das [X.] und bei der [X.]eststellung des verbleibenden [X.] zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1997 und zum 31. Dezember 1998 Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit dem Erwerb von zwei Immobilienobjekten als Werbungskosten zu berücksichtigen. Hinsichtlich der [X.]eststellung des verbleibenden [X.] zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 ist streitig, ob das [X.] zu Recht die [X.]erücksichtigung der Abschlussgebühr für einen [X.]ausparvertrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgelehnt hat.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erwarb mit Kaufvertrag vom ... 1998 eine Wohnung in N, aus der er für die [X.] und 1999 keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte und die er seinen Eltern unentgeltlich zur Nutzung überließ.

Der Kläger erwarb die Wohnung in N mit Hilfe einer [X.]remdfinanzierung. Er nahm u.a. ein Darlehen bei einem Kreditinstitut in Höhe von 420.000 DM auf. Vertraglich war ein [X.]estzinssatz in Höhe von 5,8 v.H. bis zum 30. Dezember 2013 festgelegt. Zu diesem Datum sollte das Darlehen zurückgezahlt werden. Unter "besondere Vereinbarung" war aufgeführt: "Ansparung eines [X.]". Das Darlehen war u.a. abgesichert durch die Abtretung der Rechte und Ansprüche aus der gemäß dem Kaufvertrag vom 18. September 1998 abzugebenden [X.]reistellungserklärung und durch Abtretung der Rechte aus einem [X.]ausparvertrag. Den [X.]ausparvertrag mit der ... [X.] schloss der Kläger am 30. Juli 1999 über eine [X.]ausparsumme in Höhe von 420.000 DM. Er zahlte hierfür eine Abschlussgebühr in Höhe von 6.720 DM. [X.]. des [X.] 1999 der ... [X.] zahlte der Kläger monatlich 352 DM auf das [X.]ausparkonto ein.

Mit zwei notariell beurkundeten Verträgen kaufte der Kläger von [X.] u.a. zwei noch zu [X.] bzw. zu errichtende Gewerbeeinheiten zum Preis von 314.000 DM (Objekt [X.]) und 390.000 DM (Objekt [X.]: Vertrag vom 28. Dezember 1998).

Die Objekte J und [X.] wurden vom Kläger zunächst umsatzsteuerfrei von [X.] erworben. [X.] optierte [X.] zur Umsatzsteuer und stellte dem Kläger mit Rechnungen vom 15. Juni 2002 für die Gewerbeeinheiten Umsatzsteuer in Rechnung. Die Umsatzsteuer wurde jeweils aus dem anteiligen --und vom Kläger bereits bezahlten-- Kaufpreis herausgerechnet. Im Rahmen der [X.] für [X.]/2002 machte der Kläger die Vorsteuerbeträge gegenüber dem [X.] geltend, die in Höhe von 40.956,52 DM (20.940,74 €) auf die Gewerbeeinheit J sowie in Höhe von 53.793,10 DM (27.503,98 €) auf die Gewerbeeinheit [X.] entfielen. Das [X.] versagte insoweit den Vorsteuerabzug. Das in diesem Zusammenhang beim [X.]inanzgericht ([X.]) Münster geführte Verfahren blieb ohne Erfolg. Mit Urteil vom 8. März 2007  5 K 1992/03 U (Entscheidungen der [X.]inanzgerichte --E[X.]-- 2007, 1562) entschied das [X.], die Inanspruchnahme der Vorsteuer durch den Kläger --als Leistungsempfänger-- stelle sich trotz zulässiger Option als rechtsmissbräuchlich gemäß § 42 der Abgabenordnung ([X.]) dar, weil er die Anforderung von Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis bewusst verzögert und die Vorsteuer erst geltend gemacht habe, nachdem wegen des dem Kläger bekannten zwischenzeitlichen Vermögensverfalls des Verkäufers die Realisierung der durch die Option ausgelösten Steuerschuld dem [X.] nicht mehr möglich gewesen sei. Die dagegen vom Kläger eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen ([X.]eschluss des [X.]undesfinanzhofs --[X.][X.]H-- vom 10. Januar 2008 XI [X.] 198/07, nicht veröffentlicht).

Das [X.] lehnte es im Nachgang zu einer in den Jahren 2002 bis 2004 bei dem Kläger durchgeführten [X.]etriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 ab, die auf die Gewerbeeinheiten der Objekte J und [X.] entfallenden Vorsteuerbeträge als Werbungskosten zu berücksichtigen. [X.]erner war das [X.] der Auffassung, dass ein Abzug der Abschlussgebühr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen mangels Überschusserzielungsabsicht nicht möglich sei. Die Einsprüche gegen die Einkommensteueränderungsbescheide 1997 bis 1999 sowie gegen die [X.]escheide über die gesonderte [X.]eststellung des verbleibenden [X.] zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1997, zum 31. Dezember 1998 und zum 31. Dezember 1999 waren erfolglos, ebenso die Klage.

Das [X.] entschied mit seinem in E[X.] 2015, 373 veröffentlichten Urteil vom 20. [X.]ebruar 2014  8 K 475/11 E,[X.], das [X.] habe es zu Recht abgelehnt, die Vorsteuerbeträge in Höhe von 40.956,52 DM (für 1997) und in Höhe von 53.793,10 DM (für 1998) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie im Streitjahr 1999 die Abschlussgebühr für den [X.]ausparvertrag in Höhe von 6.720 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts (§ 9b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden [X.]assung --EStG--, § 20 EStG) rügen. Insbesondere sei die [X.]rage der "Abziehbarkeit" des [X.] bei der Umsatzsteuer i.S. des § 9b Abs. 1 EStG allein nach dem materiellen Umsatzsteuerrecht zu bestimmen, ohne dass es auf das Ergebnis der umsatzsteuerlichen Veranlagung und hier des Ausschlusses der Inanspruchnahme der Vorsteuer nach § 42 [X.] ankomme. Einer [X.]erücksichtigung der Abschlussgebühr für den [X.]ausparvertrag stehe nicht das [X.]ehlen einer Überschusserzielungsabsicht entgegen. Die Annahme des [X.], angesichts der niedrigen gezahlten [X.]eiträge habe ein Totalüberschuss nicht erzielt werden können, verstoße gegen Denkgesetze: Der Abschluss eines [X.]ausparvertrags sei als [X.]inanzierungsersatz nur sinnvoll, wenn "ex ante" jedenfalls als [X.] ein Zinsüberschuss beabsichtigt sei.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den [X.]escheid über Einkommensteuer 1997 vom 1. August 2008 sowie den [X.]escheid über die gesonderte [X.]eststellung des verbleibenden [X.] zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1997 (vom 3. Juni 2005), den [X.]escheid über die gesonderte [X.]eststellung des verbleibenden [X.] zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1998 (vom 1. August 2005) und den [X.]escheid über die gesonderte [X.]eststellung des verbleibenden [X.] zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 (vom 27. Juni 2005), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2011, dahin zu ändern, dass im Jahre 1997 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 40.956,52 DM, 1998 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 53.793,10 DM und 1999 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 6.720 DM anzusetzen und damit im Ergebnis steuermindernd zu berücksichtigen sind.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zutreffend hat das [X.] die Vorsteuerbeträge für den Erwerb der Gewerbeeinheiten in den Objekten [X.] den Anschaffungs- und Herstellungskosten zugeordnet (dazu 1.). Das [X.] hat auch die Nichtabziehbarkeit der Abschlussgebühr für den Bausparvertrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise mit einem Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht begründet (dazu 2.).

1. Das [X.] hat zu Recht die Vorsteuerbeträge den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Objekte [X.] zugeordnet.

a) Nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG gehört der [X.] nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt. Nach § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG braucht der Teil des [X.]s, der nicht abgezogen werden kann, den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung der [X.] entfällt, nicht zugerechnet zu werden, wenn er 25 v.H. des [X.]s und 500 DM nicht übersteigt (Nr. 1 der Vorschrift) oder wenn die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze nicht mehr als 3 v.H. des Gesamtumsatzes betragen (Nr. 2 der Vorschrift).

Wird ein Mietobjekt errichtet, das zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt werden soll, so ist die dem Bauherren in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Jahr ihrer Zahlung nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, sofern auf die Steuerfreiheit für Vermietungsumsätze verzichtet wird ([X.]-Urteile vom 4. Juni 1991 IX R 12/89, [X.], 361, [X.] 1991, 759; vom 25. Januar 1994 IX R 97-98/90, [X.], 386, [X.] 1994, 738). Die Abziehbarkeit von [X.] hängt mithin von der nach Umsatzsteuerrecht zu beurteilenden Berechtigung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ab ([X.]-Urteile in [X.], 361, [X.] 1991, 759; in [X.], 386, [X.] 1994, 738). Mit der Abziehbarkeit der Vorsteuerbeträge soll erreicht werden, dass sich diese ähnlich wie durchlaufende Posten erfolgsneutral auswirken ([X.]-Urteil vom 17. März 1992 IX R 55/90, [X.], 405, [X.] 1993, 17).

Die Regelung des § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG zielt als Ausnahmevorschrift darauf, Komplikationen insbesondere für solche Unternehmen zu vermeiden, die nahezu ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze tätigen und ohne die Regelung der Nr. 2 wegen geringfügiger "schädlicher" Umsätze die Einbeziehung der nicht als Vorsteuer abziehbaren Umsatzsteuer in die Anschaffungskosten umsetzen müssten ([X.]/2185, S. 7; [X.]-Urteil vom 3. März 2005 III R 72/03, [X.], 315, [X.] 2005, 567).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] zutreffend die Vorsteuer für den Erwerb der Gewerbeeinheiten in den Objekten [X.] den Anschaffungs- und Herstellungskosten zugeordnet.

aa) Ein [X.], der bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG), liegt nicht vor, wenn die Inanspruchnahme der Vorsteuer nach § [X.] rechtsmissbräuchlich ist.

Bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift (abgezogen werden "kann") ist die Frage der Berechtigung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug nach materiellem Umsatzsteuerrecht (§ 15 UStG) zu beantworten ([X.]-Urteile in [X.], 361, [X.] 1991, 759, und in [X.], 386, [X.] 1994, 738). Wie der [X.] in den Fällen der Zwischenvermietung bereits entschieden hat, kommt ein Werbungskostenabzug der Vorsteuerbeträge gemäß § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht in Betracht, wenn die Abziehbarkeit der Vorsteuer wegen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten (§ [X.]) zu versagen ist ([X.]-Urteil in [X.], 386, [X.] 1994, 738; [X.]-Beschlüsse vom 5. Oktober 1990 IX B 294/89, [X.]/NV 1991, 301; vom 27. September 1990 IX B 268/89, [X.]/NV 1991, 297; vom 20. März 1990 V B 121/89, [X.]/NV 1991, 273).

Ein solches Verständnis des § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG, nach dem die Abziehbarkeit von [X.] i.S. der Vorschrift fehlt, wenn der Vorsteuerabzug nach § [X.] entfällt, entspricht auch dem Zweck der Vorschrift. Denn ein Bedürfnis dafür, die Vorsteuerbeträge --dem Ziel des § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend-- im Ertragsteuerrecht ähnlich einem durchlaufenden Posten erfolgsneutral zu behandeln, ist nur gegeben, wenn umsatzsteuerrechtlich überhaupt die Möglichkeit besteht, die Vorsteuer abzuziehen (vgl. [X.]/2185, S. 6 f.). Fehlt es hieran, weil die Inanspruchnahme wegen eines Missbrauchs der Gestaltungsmöglichkeiten (§ [X.]) zu versagen ist, und trägt der Steuerpflichtige damit die Kostenlast für die Vorsteuer, besteht kein Anlass, diesen Aufwand ausnahmsweise nicht den Anschaffungs- und Herstellungskosten des jeweiligen Wirtschaftsguts zuzuordnen.

Auch wenn die für § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG erhebliche Berechtigung zum Vorsteuerabzug allein nach Umsatzsteuerrecht zu beurteilen ist, ist es nicht entscheidend, ob sich der Vorsteuerabzug in einem Umsatzsteuerbescheid ausgewirkt hat ([X.]-Urteil in [X.], 386, [X.] 1994, 738; [X.]-Beschlüsse vom 6. Juli 1999 IX B 21/99, [X.]/NV 2000, 4; vom 19. September 2007 XI B 52/06, [X.]/NV 2008, 63).

Umgekehrt gilt aber, dass die Qualifikation eines Betrags als [X.], der bei der Umsatzsteuer wegen eines Rechtsmissbrauchs nicht abgezogen werden kann (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG), der Behandlung im Rahmen der umsatzsteuerrechtlichen Steuerfestsetzung jedenfalls dann folgt, wenn hierüber rechtskräftig entschieden ist. Das über die Anwendung von § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG entscheidende Gericht ist insoweit nach § 110 [X.]O an eine rechtskräftige Entscheidung über die nicht bestehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug gebunden. Gemäß § 110 Abs. 1 [X.]O binden rechtskräftige Urteile, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist, u.a. die Beteiligten. Durch die [X.] ist hinsichtlich des tenorierten Inhalts des Urteils --vorbehaltlich der Möglichkeiten eines Restitutions- oder [X.] über den Streitgegenstand abschließend entschieden. Dies gilt unabhängig davon, wie die Frage richtigerweise zu entscheiden gewesen wäre ([X.]-Urteil vom 20. August 2014 [X.], [X.]E 247, 8, [X.] 2015, 109). Nach diesen Maßstäben ist der Senat hinsichtlich der gemäß § [X.] nicht gegebenen Berechtigung zum Vorsteuerabzug an das zwischenzeitlich rechtskräftige Urteil des [X.] Münster in E[X.] 2007, 1562 gebunden.

bb) Auch die Ausnahmeregelungen des § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG greifen nicht ein.

Nr. 1 der Vorschrift scheidet bereits aus, da die Vorsteuerbeträge in Höhe von 40.956,52 DM (Gewerbeeinheit Objekt J) und 53.793,10 DM (Gewerbeeinheit Objekt C) die maßgeblichen Werte jeweils überschreiten.

Die nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb der Gewerbeeinheiten der Objekte [X.] fallen auch nicht unter die Ausnahmeregelung in Nr. 2 der Vorschrift. § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG erfasst nicht den Fall, dass die Inanspruchnahme der Vorsteuer nach § [X.] als rechtsmissbräuchlich abzulehnen ist. Sie knüpft vielmehr an einen teilweisen Vorsteuerabzug, insbesondere eine Vorsteueraufteilung nach der Regelung des § 15 Abs. 4 UStG, an ([X.] in Kirchhof, EStG, 1. Aufl. 2001, § 9b Rz 26; [X.]/[X.], EStG, 20. Aufl. 2001, § 9b Rz 11; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], EStG, 173. EL 1993, § 9b Rz 28; Heidner in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, 51. EL 2002, § 9b Rz 38).

2. Soweit das [X.] hinsichtlich des Bausparvertrags das Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger mit der Folge angenommen hat, dass die Abschlussgebühr für den Bausparvertrag nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar sei, hält dies einer revisionsrechtlichen Prüfung stand.

a) Nach § 9 Abs. 1 i.V.m. § 20 EStG sind Aufwendungen in vollem Umfang Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn sie durch die Erzielung von Einnahmen im Rahmen dieser Einkunftsart veranlasst sind (vgl. [X.]-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, [X.]E 157, 541, [X.] 1989, 934, m.w.N.).

Einnahmen und Werbungskosten im Zusammenhang mit Bauspardarlehen führen grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG), sofern sie nicht nach § 20 Abs. 3 EStG einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind, weil sie mit dieser in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. [X.]-Beschluss vom 19. April 1996 VIII B 41/95, [X.]/NV 1996, 745). Voraussetzung hierfür ist, dass aus dem Bausparvertrag ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwartet werden kann (vgl. [X.]-Beschluss vom 29. Oktober 2002 VIII B 125/01, [X.]/NV 2003, 314). Dabei ist die Überschusserzielungsabsicht nach ständiger Rechtsprechung für jede einzelne Kapitalanlage gesondert zu beurteilen ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2003, 314; [X.]-Urteil vom 24. März 1992 VIII R 12/89, [X.]E 168, 415, [X.] 1993, 18).

Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Bausparvertrag zu erzielen, hat das [X.] nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (vgl. [X.]-Urteil vom 9. Oktober 2013 IX R 2/13, [X.]E 244, 247, [X.] 2014, 527). Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (§ 118 Abs. 2 [X.]O; [X.]-Urteil in [X.]E 244, 247, [X.] 2014, 527). Die Schlussfolgerungen des [X.] haben Bestand und sind daher bindend, wenn sie nur möglich, d.h. vertretbar sind; sie müssen nicht zwingend sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 14. Februar 1995 IX R 95/93, [X.]E 177, 95, [X.] 1995, 462; [X.]-Beschluss vom 10. Februar 2005 VI B 113/04, [X.], 211, [X.] 2005, 488).

b) Nach diesen Maßstäben ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass die Abschlussgebühr für den Bausparvertrag infolge des Zusammenhangs mit dem Erwerb der nicht vermieteten Wohnung in N grundsätzlich (nur) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als Werbungskosten berücksichtigt werden könnte, soweit die Kläger im Hinblick auf den Bausparvertrag mit der Absicht gehandelt hätten, einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.

Das [X.] hat im Streitfall das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht der Kläger in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint. Das [X.] verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, wenn es ausschließt, dass der vereinbarte Zinssatz auf die [X.] bei den festgestellten niedrigen monatlichen Einzahlungsraten nicht ausreichend hoch sei, um bei einer Laufzeit von 15 Jahren einen Überschuss der Zinserträge über die Abschlussgebühr zu erwirtschaften. Diese Annahme des [X.] ist angesichts der Vielzahl unterschiedlicher Bausparvertragstarife zumindest möglich; die Kläger haben es trotz mehrfacher Aufforderung durch das [X.] unterlassen, die in ihrer Sphäre liegenden Unterlagen über die Höhe des Zinssatzes auf die [X.] vorzulegen.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.