Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.09.2010, Az. V R 34/09

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer GmbH. Das Insolvenzverfahren wurde am 3. Dezember 2001 eröffnet. Die GmbH hatte bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens Anzahlungen für noch nicht erbrachte Leistungen in Höhe von 5.207.546,31 DM einschließlich Umsatzsteuer in Höhe von 718.282,24 DM (367.251,87 €) vereinnahmt. Der Kläger entschied sich nach § 103 Abs. 2 Satz 1 der Insolvenzordnung ([X.]) für die Nichterfüllung der den Anzahlungen zugrunde liegenden Verträge. Die Verträge wurden "rückabgewickelt".

Im [X.] an eine [X.] ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass Rückabwicklung und Berichtigung nach § 17 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) dem Zeitraum vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens zuzuordnen seien. Dem entsprach die durch den Kläger im Januar 2003 eingereichte Umsatzsteuererklärung 2001.

Im Rahmen einer weiteren [X.] war der Kläger der Auffassung, dass die Umsatzsteuer erst für den Zeitpunkt der Ablehnungserklärung nach § 103 Abs. 2 [X.] zu berichtigen sei. Er reichte am 1. März 2006 unter der Steuernummer [X.], die der GmbH für die ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu erklärenden Umsätze erteilt worden war, eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2001 ein, in der er um 4.489.264 DM reduzierte Umsätze zu 16 % erklärte, während er zugleich um denselben Betrag die unter der Steuernummer [X.], unter der die GmbH ihre Umsätze bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens versteuerte, zu erfassenden Umsätze erhöhte und beantragte die Änderung nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]). Das [X.] lehnte die Änderung mit Bescheid vom 20. April 2006 ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht ([X.]) der Klage aus den in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 1667 veröffentlichten Gründen statt. Die auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung gerichtete Klage sei zulässig, obwohl der Kläger im Ergebnis für 2001 keine betragsmäßige Änderung der Festsetzung begehre, da mit der vom [X.] vorgenommenen Zuordnung der Besteuerungsgrundlagen zum Zeitraum vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens Rechtswirkungen verbunden seien, die zu einer Beschwer des Klägers führten. Diese Beschwer folge daraus, dass diese Zuordnung eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen ermögliche. Die Klage sei auch begründet, da dem Kläger ein Berichtigungsanspruch aus § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG zustehe.

Mit seiner Revision macht das [X.] Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Klage sei unzulässig, da der Kläger keine abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer 2001 begehre. Die Vergabe der zweiten Steuernummer für das Insolvenzverfahren erfolge nur aus Praktikabilitätsgründen. Im Hinblick auf eine Aufrechnung sei die Klage gleichfalls nicht zulässig, da über die Zulässigkeit einer Aufrechnung durch gesonderten Abrechnungsbescheid zu entscheiden sei. Darüber hinaus sei die Klage zumindest unbegründet, da das [X.] zur Aufrechnung befugt sei. Insbesondere § 96 Abs. 1 Nr. 1 [X.] stehe einer Aufrechnung nicht entgegen.

Das [X.] beantragt,

Der Kläger beantragt,

Er verteidigt die Vorentscheidung. Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 [X.] sei eine Aufrechnung unzulässig. Es gelte der Grundsatz, dass das Insolvenzrecht dem Steuerrecht vorgehe.

II. Die Revision des [X.] ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die zulässige Klage als unbegründet abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Dem Kläger steht kein Berichtigungsanspruch nach § 17 UStG zu, da eine Berichtigung nach dieser Vorschrift im Fall eines bereits vereinnahmten Entgelts erst für den [X.] oder Voranmeldungszeitraum der Entgeltrückgewähr in Betracht kommt.

1. Das [X.] geht bei seiner Entscheidung --entgegen der Auffassung des [X.]-- zu Recht von der Zulässigkeit der Klage aus.

Der Kläger begehrt mit der Abgabe der berichtigten Umsatzsteuererklärung 2001 für den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Herabsetzung der für diesen Zeitraum festgesetzten Umsatzsteuer. Durch die Ablehnung der beantragten Änderung nach § 164 AO war der Kläger [X.] des § 40 Abs. 2 [X.]O beschwert.

a) Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens berührt zwar [X.] wie vor Inkrafttreten der [X.] die Eröffnung des [X.] weder die Unternehmereigenschaft des Insolvenzschuldners (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG) noch den Umstand, dass das Unternehmen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers erfasst (vgl. z.B. Urteile des [X.] --BFH-- vom 28. Juni 2000 [X.]/99, [X.], 132, [X.], 639; vom 18. Juli 2002 [X.], [X.], 71, [X.], 705, jeweils m.w.N.). Dementsprechend bestimmt sich auch die Umsatzsteuer für das gesamte Unternehmen des Gemeinschuldners zunächst ohne Rücksicht auf die Vorschriften des Insolvenzrechts ausschließlich nach dem Umsatzsteuerrecht.

b) Gleichwohl ist die Umsatzsteuer, soweit sie vor Insolvenzeröffnung begründet ist, als Insolvenzforderung zur Tabelle anzumelden und, soweit sie nach Insolvenzeröffnung begründet ist, durch einen an den Insolvenzverwalter gerichteten Steuerbescheid geltend zu machen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen (vgl. BFH-Urteile in [X.], 132, [X.], 639, und in [X.], 71, [X.], 705, zur Konkursordnung; vom 18. Mai 2010 [X.]/08, [X.], 62, [X.], 1685, zur [X.] und Einkommensteuer). Die einheitliche Umsatzsteuerschuld ist daher ggf. --aus Sicht des [X.]-- in eine Insolvenzforderung und eine Masseforderung aufzuteilen. Durch die Ablehnung der beantragten Änderung des an den Insolvenzverwalter gerichteten Steuerbescheides zugunsten der Masse ist der Kläger --entgegen der Auffassung des [X.]-- ungeachtet dessen, dass sich die für den Besteuerungszeitraum insgesamt vom Unternehmer geschuldete Umsatzsteuer nicht ändert, [X.] des § 40 Abs. 2 [X.]O beschwert.

2. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung lagen --entgegen der Auffassung des [X.] nicht vor, so dass eine Änderung des Steuerbescheides nicht in Betracht kommt. Denn die Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG setzt für den Fall einer bereits erfolgten Entgeltvereinnahmung die Rückzahlung des Entgelts voraus.

a) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz [X.] des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, muss der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in seiner im Streitjahr 2001 anzuwendenden Fassung den dafür geschuldeten Steuerbetrag berichtigen. Diese Berichtigung ist nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist.

b) Mit Urteil vom 18. September 2008 [X.] ([X.], 162, [X.], 250, Leitsatz) hat der Senat unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass, wenn der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts vereinbaren, sich die Bemessungsgrundlage [X.] des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur insoweit mindert, als das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und die Berichtigung für den Besteuerungszeitraum der Rückgewähr vorzunehmen ist.

Diese Rechtsprechung beruht maßgeblich darauf, dass unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) bei einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die Solleinnahme zwar zunächst die Bemessungsgrundlage bildet, für eine [X.] aber kein Raum bleibt, soweit der leistende Unternehmer das Entgelt vereinnahmt hat. Hat der Unternehmer das "[X.] bereits vereinnahmt, ändert sich die Bemessungsgrundlage nicht schon durch (bloße) Vereinbarung einer "Entgeltsminderung", sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts (BFH-Urteil in [X.], 162, [X.], 250, unter II.3.d).

Unerheblich ist, ob das vereinbarte Entgelt ganz oder zum Teil vereinnahmt oder die volle oder nur teilweise Minderung vereinbart ist. Soweit das vereinbarte Entgelt vereinnahmt worden ist, kann die Bemessungsgrundlage nicht mehr durch (bloße) Vereinbarung, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des (teilweise) vereinnahmten Entgelts geändert werden.

3. Für die in § 17 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 UStG geregelten Fälle gelten keine Besonderheiten. Auch nach § 17 Abs. 2 Nrn. 2 und [X.] UStG setzt die Berichtigung im Fall einer bereits erfolgten Entgeltvereinnahmung die Rückgewähr des Entgelts voraus.

a) Nach § 17 Abs. 2 UStG gilt Abs. 1 dieser Vorschrift sinngemäß, wenn "für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist" (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG) oder wenn "eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist" (§ 17 Abs. 2 [X.] UStG).

b) § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG setzt schon nach seinem Wortlaut voraus, dass ein Entgelt entrichtet worden ist. Auch für diesen Fall liegt aus den zuvor genannten Gründen eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG erst aufgrund der Rückgewähr des Entgelts vor (s. oben II.2.). An der gegenteiligen Auffassung in dem BFH-Urteil vom 24. August 1995 [X.] ([X.], 485, [X.] 1995, 808, unter [X.]) hält der Senat zu § 17 Abs. 1 UStG nicht fest (vgl. bereits BFH-Urteil vom 17. Mai 2001 [X.]/00, [X.], 437, [X.] 2003, 434, unter II.2.).

c) Nichts anderes gilt für den in § 17 Abs. 2 [X.] UStG geregelten Fall. Diese Regelung erfasst den Fall der Rückgängigmachung der steuerpflichtigen Leistung. Die Vorschrift ist nach ihrem Wortlaut grundsätzlich auch anwendbar, wenn eine Leistung rückgängig gemacht wird, für die das Entgelt bereits entrichtet worden ist. Auch in diesem Fall entsteht der Berichtigungsanspruch im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG aus den vorstehend genannten Gründen (s. oben [X.]) erst nach Rückgängigmachung und Rückzahlung des Entgelts, ohne dass der Senat abschließend zu entscheiden hat, ob auf derartige Fallgestaltungen letztlich § 17 Abs. 2 Nr. 2 oder [X.] UStG anzuwenden ist. Soweit dem [X.] vom 20. August 1999 [X.]/99 ([X.], 243, unter II.2.) [X.] entnommen werden kann, hält der Senat nicht daran fest.

4. Das [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Dem Kläger steht im Streitjahr kein Berichtigungsanspruch nach § 17 UStG zu. Denn im Fall eines bereits vereinnahmten Entgelts setzt die Berichtigung sowohl nach § 17 Abs. 1 UStG als auch nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG wie auch nach § 17 Abs. 2 [X.] UStG die Rückgewähr des vereinnahmten Entgelts voraus. Von einer derartigen Rückgewähr an die Insolvenzgläubiger ist aber auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen Feststellungen nicht auszugehen. Sie könnte unter Berücksichtigung des über das Vermögen der GmbH erst am 3. Dezember 2001 eröffneten Insolvenzverfahrens nur und insoweit vorliegen, als Gläubiger der GmbH den sich aus der Erfüllungsablehnung nach § 103 Abs. 2 Satz 1 [X.] ergebenden Anspruch auf Rückgewähr von Anzahlungen als Insolvenzgläubiger geltend gemacht haben und nach Ablauf des [X.] gemäß §§ 174 ff. [X.] quotal befriedigt wurden. Anhaltspunkte dafür liegen nicht vor.