Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.03.2017, Az. XI R 5/16

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine erfolgreiche Durchsetzung von [X.] im Insolvenzverfahren zu einer Vorsteuerberichtigung führt und die daraus resultierende Umsatzsteuer eine Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit ist.

Das [X.] eröffnete mit Beschluss vom 22. April 2009 das Insolvenzverfahren über das Vermögen des [X.] und bestellte den Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter.

[X.] war Unternehmer; seine Umsätze hat er nach vereinbarten Entgelten versteuert. Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens hatte [X.] Zahlungen an seine Gläubiger für an sein Unternehmen ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen getätigt und den Vorsteuerabzug geltend gemacht.

Der Kläger focht diese Zahlungen gemäß § 129 der Insolvenzordnung ([X.]) an. Die Gläubiger leisteten [X.] Rückzahlungen.

Der Kläger korrigierte aufgrund der [X.] vereinnahmten Rückzahlungen --unter der Steuernummer der [X.] in der Umsatzsteuererklärung für das [X.] (Streitjahr) vom 12. August 2014 den Vorsteuerabzug, indem er nach § 17 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geschuldete Steuerbeträge in Höhe von ... € erklärte.

Mit Schreiben vom 7. November 2014 beantragte der Kläger, die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 12. November 2014 ab. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2015).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger geltend gemacht hatte, die [X.] seien Insolvenzforderungen, weil sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden seien, ab. Die aus der Vorsteuerberichtigung resultierende Umsatzsteuerschuld stelle eine Masseverbindlichkeit dar und sei somit bei der Festsetzung der Umsatzsteuer 2013 für die Masse zu berücksichtigen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 38 [X.]). Er macht geltend, die im Streitjahr vorzunehmende Vorsteuerberichtigung führe zu einer Insolvenzforderung i.S. des § 38 [X.], die nicht gegen den Kläger festzusetzen sei. Die Umsatzsteuer i.S. des § 17 UStG sei deshalb bei Insolvenzeröffnung zwar noch nicht entstanden, aber begründet gewesen. An die Begründung einer Forderung seien geringere Anforderungen zu stellen als an ihre Entstehung. Sonst hätte § 38 [X.] im Bereich des Steuerrechts keinen Anwendungsbereich. Entscheidend sei, dass die zivilrechtlichen Grundlagen für das Schuldverhältnis vor Verfahrenseröffnung gelegt worden seien. Die den Anfechtungsanspruch begründenden Voraussetzungen hätten im Streitfall bereits vor Insolvenzeröffnung vorgelegen. Der Anfechtungsanspruch habe bereits vor Insolvenzeröffnung bestanden. Der Anspruch auf Vorsteuer sei auflösend bedingt i.S. des § 42 [X.] gewesen. Dass die Rückzahlung erst nach Insolvenzeröffnung erfolgt sei, sei nicht erheblich.

Die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zur abgelehnten Zurückverlagerung des Entstehenszeitpunkts der berichtigten Forderungen im Bereich der Umsatzsteuer widerspreche dem [X.]-Beschluss vom 1. April 2008 [X.] ([X.]/NV 2008, 925) sowie der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) und des [X.] ([X.]). Es widerspreche dem Zweck der Gläubigergleichbehandlung, einem Gläubiger [X.] einzuräumen. Der [X.] führe mit seiner Rechtsprechung Sonderrechte (wieder) ein.

Zudem ergebe sich aus dem Kontext des § 144 [X.], dass die Rückgewähr zu einer Insolvenzforderung und nicht zu einer Masseverbindlichkeit führe. Es solle die Lage hergestellt werden, die ohne die anfechtbare Rechtshandlung bestanden hätte. Jedenfalls sei § 144 [X.] analog anzuwenden. Für die Insolvenzmasse sei keine Berichtigung durchzuführen, weil für sie keine unzutreffende Steuererklärung abgegeben worden sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und den Ablehnungsbescheid aufzuheben sowie das [X.] zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid für das [X.] vom 12. August 2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass das [X.] den Änderungsantrag des [X.] vom 7. November 2014 zutreffend abgelehnt hat, weil die Umsatzsteuererklärung, die gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, rechtmäßig ist.

1. Im Streitjahr ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG der Vorsteuerabzug zu berichtigen.

a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen.

Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen.

b) [X.] beruhen diese Vorschriften auf Art. 90, 185 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Soweit es um den Vorsteuerabzug geht, ist dieser zu berichtigen, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des [X.] berücksichtigt werden, geändert haben (Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL). In Fällen, in denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wird, können die Mitgliedstaaten eine Berichtigung verlangen (Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL). Davon hat die [X.] durch § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG Gebrauch gemacht.

c) [X.] ist ein Entgelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare [X.] rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann ([X.]-Urteile vom 12. August 2009 XI R 4/08, [X.], 393, Rz 20; vom 24. Oktober 2013 V R 31/12, [X.], 451, [X.], 674). Dies kann auch durch eine nachträgliche Rückgewähr an den Schuldner eintreten (vgl. [X.]-Urteil vom 20. Mai 2010 V R 5/09, [X.], 77, Rz 16).

d) Gemessen daran hat das [X.] zu Recht angenommen, dass durch die im Jahr 2013 infolge der Insolvenzanfechtung nach §§ 129 ff. [X.] erfolgte Rückgewähr der gezahlten Beträge an [X.] die Entgelte aus den von [X.] bezogenen Leistungen (nachträglich) uneinbringlich geworden sind: Aufgrund dieser Rückgewähr lebten gemäß § 144 [X.] die ursprünglichen Zahlungsansprüche der Gläubiger des [X.] wieder auf. Die Ansprüche der Gläubiger sind Insolvenzforderungen i.S. des § 38 [X.] (MünchKomm[X.]/ Kirchhof, 3. Aufl., § 144 Rz 9) und wegen der Insolvenz des [X.] uneinbringlich i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG. Deshalb haben die Gläubiger des [X.] ihre Umsatzsteuer zu berichtigen; ebenso ist zeitgleich auch die Vorsteuer für die von [X.] bezogenen Leistungen gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen.

e) Der Einwand des [X.], für die Insolvenzmasse sei keine "unrichtige" Steuererklärung abgegeben worden, greift insoweit nicht durch. Weder die Steuererklärung noch der Steuerbescheid für den ursprünglichen Besteuerungszeitraum sind in Fällen des § 17 UStG "unrichtig". Wegen § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG ist die Berichtigung nicht in dem Besteuerungszeitraum der ursprünglichen Inanspruchnahme, sondern für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Ereignis für die Berichtigung eingetreten ist (vgl. [X.]-Urteile vom 8. September 2010 XI R 40/08, [X.], 343, [X.] 2011, 661, Rz 20; vom 18. April 2013 V R 19/12, [X.], 446, [X.] 2013, 842, Rz 28).

2. Ebenfalls zu Recht hat das [X.] angenommen, dass die [X.] nach § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Rahmen der Masseverwaltung entstanden und daher als Masseverbindlichkeit (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) gegenüber dem Kläger festzusetzen sind.

a) Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Diese sind durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen (vgl. [X.]-Urteile vom 30. April 2009 V R 1/06, [X.], 130, [X.] 2010, 138; vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, [X.], 86, [X.] 2011, 1000, Rz 16, m.w.N.).

b) Demgegenüber dürfte ein sich für das Kalenderjahr ergebender [X.], soweit er auf Besteuerungsgrundlagen beruht, die einen "zur [X.] der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch" i.S. von § 38 [X.] darstellen, nicht mehr durch Steuerbescheid festgesetzt werden, sondern wäre als Insolvenzforderung gemäß §§ 174 ff. [X.] zur Insolvenztabelle anzumelden (vgl. [X.]-Urteile vom 10. Dezember 2008 I R 41/07, [X.], 719; vom 13. Mai 2009 XI R 63/07, [X.], 278, [X.] 2010, 11, Rz 17; vom 11. Dezember 2013 XI R 22/11, [X.], 209, [X.] 2014, 332, Rz 20; vom 24. September 2014 V R 48/13, [X.], 460, [X.], 506, Rz 48).

c) Die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung danach, ob der den [X.] begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist; nicht maßgeblich ist der [X.]punkt der Steuerentstehung nach § 13 UStG (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 86, [X.] 2011, 1000, Rz 17; vom 8. März 2012 V R 24/11, [X.], 274, [X.] 2012, 466, Rz 27).

d) Ausgehend davon ist der nach § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Streitjahr entstandene [X.] eine Masseverbindlichkeit; denn er ist im Rahmen der Masseverwaltung entstanden. Hierzu gehört die Geltendmachung und Durchsetzung von [X.] nach §§ 129 ff. [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 15. Dezember 2016 V R 26/16, [X.], 571, [X.] Steuerrecht --[X.]-- 2017, 493, Rz 23). Erst durch die Rückzahlung wurde der Anspruch des [X.] i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG begründet (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 2017, 493, Rz 24 ff.; zu § 15a UStG s. [X.]-Urteil in [X.], 86, [X.] 2011, 1000, Rz 20, 26 und 30).

e) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des [X.] greifen nicht durch.

aa) Es besteht insbesondere weder ein Widerspruch zur Rechtsprechung des [X.] (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 7. April 2005 IX ZB 195/03, [X.]schrift für das gesamte Insolvenzrecht --Z[X.]-- 2005, 484, Rz 10, und vom 7. April 2005 IX ZB 129/03, Z[X.] 2005, 537, Rz 10; vgl. auch vom 22. September 2011 IX ZB 121/11, Neue [X.]schrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung; das gesamte Verfahren der Unternehmens- und Verbraucherinsolvenz 2011, 953, und vom 13. Oktober 2011 IX ZB 80/10, Z[X.] 2011, 2184, Rz 7) oder des [X.] (vgl. [X.]-Beschluss vom 9. Dezember 2009  7 [X.], [X.]E 132, 333, unter [X.]). Der Senat verweist insoweit auf die Erwägungen im [X.]-Urteil in [X.] 2017, 493, Rz 20 f., denen er folgt. Auch ein Widerspruch zum [X.] in [X.], 925 besteht deshalb nicht.

bb) Da die Vorsteuerberichtigung erst im [X.]punkt der Rückzahlung erfolgt (vgl. oben unter II.1.d), führt § 144 [X.] --entgegen der Auffassung des [X.]-- zu keiner anderen Beurteilung. Gewährt der Empfänger einer anfechtbaren Leistung das Erlangte zurück, so lebt zwar nach § 144 [X.] seine Forderung wieder auf. Dies begründet jedoch keine Rückbeziehung des umsatzsteuerrechtlichen [X.], der erst durch die Rückzahlung verwirklicht wird (s. oben II.1.d und e). Auch eine analoge Anwendung scheidet deshalb aus, zumal keine Lücke vorliegt.

cc) Diese Beurteilung widerspricht deshalb auch nicht § 42 [X.], nach dem auflösend bedingte Forderungen, solange die Bedingung nicht eingetreten ist, im Insolvenzverfahren wie unbedingte Forderungen berücksichtigt werden. Gerade durch die Berichtigung erst im [X.]punkt der Rückzahlung wird § 42 [X.] Rechnung getragen.

dd) Die Rechtsprechung des [X.] führt --entgegen der Auffassung des [X.]-- weder zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung noch zu einem ungerechtfertigten Privileg des Fiskus (vgl. [X.]-Urteil vom 1. März 2016 XI R 9/15, [X.]/NV 2016, 1310, Rz 31).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.