Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.01.2010, Az. IV R 13/06

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, die durch formwechselnde Umwandlung nach §§ 23 ff. des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes ([X.]) aus einer landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft (LPG) hervorgegangen ist; die Umwandlung wurde am 13. Februar 1992 in das Handelsregister eingetragen. Die [X.]eigeladenen zu 1. bis 3. sind Kommanditisten, die [X.]eigeladenen zu 4. bis 11. waren Kommanditisten der Klägerin. Die Klägerin ermittelte den Gewinn für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni) durch [X.]etriebsvermögensvergleich.

Die LPG hatte Verbindlichkeiten aus vor dem Inkrafttreten der [X.] zum 1. Juli 1990 bestehenden Kreditverhältnissen ([X.]). [X.] schloss die Klägerin mit den Gläubigern der [X.] Rangrücktrittsvereinbarungen. Danach traten die Gläubiger mit der Gesamtheit der Altforderungen hinter die Forderungen aller anderen gegenwärtigen und künftigen Gläubiger in der Weise zurück, dass die Kapitalforderung nebst bestehenden und zukünftigen [X.] nur aus sonst entstehenden Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss sowie aus Erlösen aus dem Verkauf betrieblich nicht benötigter Anlagegüter zu bedienen waren. Die Klägerin passivierte für die [X.] in ihren [X.]ilanzen zunächst einen "Sonderposten aus Rangrücktrittsvereinbarung". In ihrer [X.]ilanz zum 30. Juni 1995 buchte sie diese Verbindlichkeiten in eine "Rücklage gemäß § 16 Abs. 3 [X.]/[X.]" um.

Außerdem wies die Klägerin in ihren [X.]ilanzen zum 30. Juni der Jahre 1992 bis 1995 jeweils eine Sonderrücklage gemäß § 17 Abs. 4 Satz 3 des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in [X.] und die Kapitalneufestsetzung ([X.]) aus.

Nach dem Tatbestand des Urteils des Finanzgerichts ([X.]) erwarb der [X.]eigeladene zu 1. zum 30. September 1992 den Kommanditanteil des [X.]eigeladenen zu 4., zum 3. Januar 1993 die Anteile des [X.]eigeladenen zu 7. und des [X.]eigeladenen zu 11. sowie zum 26. Juni 1993 den Anteil des [X.]eigeladenen zu 8. Der [X.]eigeladene zu 2. übernahm zum 30. September 1992 den Anteil des [X.]eigeladenen zu 5. und die [X.]eigeladene zu 3. zum selben Stichtag den Anteil des [X.]eigeladenen zu 6. Die Kaufpreise für die übertragenen Anteile setzten sich jeweils aus [X.]arbeträgen und der Übernahme noch ausstehender Einlagen zusammen. Die [X.]eigeladene zu 9., die Ehefrau und Rechtsnachfolgerin des im November 1994 verstorbenen Kommanditisten [X.], beendete das Gesellschaftsverhältnis zum 30. Juni 1994. Die Erben erhielten die eingezahlte Kommanditeinlage in Höhe von 3.000 [X.]. Der [X.]eigeladene zu 10. schied mit "interner Wirkung" zum 30. Juni 1993 aus der Klägerin aus. Er wurde in Höhe des "[X.] nach § 44 [X.]" abgefunden.

Die Klägerin behandelte diese Vorgänge als unentgeltlich. Nach einer Außenprüfung gelangte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) zu der Auffassung, die [X.]eigeladenen zu 4. bis 11. hätten ihre [X.] veräußert und ermittelte für sie Veräußerungsverluste. Für die [X.]eigeladenen zu 1. bis 3. stellte das [X.] auf, in denen es in Höhe der Veräußerungsverluste der [X.]eigeladenen zu 4. bis 8. und 11. negative Firmenwerte passivierte und ein Minderkapital in nämlicher Höhe aktivierte. Das Ausscheiden der [X.]eigeladenen zu 9. und 10. berücksichtigte das [X.] durch den Ansatz eines entsprechenden negativen Firmenwerts in der Prüferbilanz für die Klägerin. Die Veräußerungsverluste ergaben sich nach dem Tatbestand des Urteils des [X.] u.a. aus einer von der [X.]etriebsprüfung angesetzten Sonderrücklage nach § 36 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 3 [X.] wegen [X.] bei den Gebäuden, den unfertigen Erzeugnissen und anderen Posten in Höhe von rd. 2 Mio. [X.] sowie "der Aktivierung" der [X.]. Das [X.] änderte die [X.] für die Streitjahre 1992 bis 1995 entsprechend.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche hatten insoweit Erfolg, als das [X.] die [X.] entsprechend dem Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen ([X.]MF) vom 1. Juli 1997 IV [X.] 2 -S 1901- 46/97 ([X.] Steuerrecht --DStR-- 1997, 1574) in Höhe von 19.000 [X.] als Verbindlichkeit ansetzte, da sie in diesem Umfang aus den Erlösen aus der Veräußerung nicht betriebsnotwendigen Anlagevermögens zu bedienen waren; im Übrigen wies das [X.] die Einsprüche zurück. Der Einspruchsentscheidung legte das [X.] geänderte [X.] zugrunde, in denen es anstelle negativer Firmenwerte die [X.]uchwerte des Anlagevermögens der Klägerin [X.] und die anteiligen [X.] als [X.] passivierte. Auch in der Prüferbilanz für die Klägerin setzte es keinen negativen Firmenwert mehr an, sondern stockte die [X.]uchwerte ab. Nach dem Tatbestand des [X.]-Urteils betrug der sich aus der Abstockung des Anlagevermögens in den Streitjahren ergebende Gewinn insgesamt 267.752,54 [X.]; daneben neutralisierte das [X.] Tilgungsleistungen für [X.] in den Ergänzungsbilanzen in Höhe von insgesamt 36.752,54 [X.].

Das [X.] wies die Klage ab. Es führte im Wesentlichen aus, die [X.]eigeladenen zu 1. bis 3. hätten die [X.] entgeltlich erworben, da sie diese aufgrund einer negativen Einschätzung der Werthaltigkeit des Unternehmens zu Kaufpreisen unter dem [X.]uchwert übernommen hätten. Dass die Abfindungen nicht bewusst unter dem [X.]uchwert gehalten worden seien, folge auch aus dem Umstand, dass sich [X.] das [X.] sinngemäß-- die Veräußerungsverluste erst aus der Einbeziehung der [X.] und anderer Rücklagen in eine Sonderrücklage nach § 36 Abs. 1 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 3 [X.] durch die [X.]etriebsprüfung ergeben hätten. Die Abstockung der [X.]uchwerte der nicht in Geld bestehenden Wirtschaftsgüter der Klägerin sei nicht auf deren [X.] begrenzt. Die [X.]ehandlung der [X.] sei zwischen den [X.]eteiligten nicht mehr streitig, da das [X.] die [X.] entsprechend dem Erlass des [X.] vom 3. Mai 2001 32 -S 2151- 6/11 - 12278 (Steuer-Eildienst --StEd-- 2001, 430) in einen passiven [X.] eingestellt habe, der erst bei ihrer Tilgung gewinnerhöhend aufzulösen sei. Aus diesem Erlass sei nicht abzuleiten, dass der gesamte Differenzbetrag zwischen dem [X.]uchwert und der Abfindung in einen passiven [X.] einzustellen sei.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Nach dem Erlass des [X.] in StEd 2001, 430 sei die Abstockung der [X.]uchwerte der Wirtschaftsgüter der Klägerin auf deren [X.] begrenzt, da das Eigenkapital der Klägerin mit Ausnahme des [X.] nicht für Ausschüttungen zur Verfügung stehe. Ein verbleibender Differenzbetrag sei in einen [X.] für [X.] und für sonstige Rücklagen einzustellen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die [X.] für die Streitjahre 1992 bis 1995 dahin zu ändern, dass "das Minderkapital (= Differenz zwischen höherem [X.]uchwert und niedrigerem Abfindungsbetrag) in Höhe von [X.] 642,76 (= 3 272 033,00 [X.] 368 609,76 [X.] sonstiges [X.]uchkapital) in der [X.]ilanz der Klägerin bzw. in den negativen Ergänzungsbilanzen der übernehmenden Gesellschafter als passiver [X.] einzustellen ist und die Gewinne hieraus in Höhe von insgesamt 267 752,54 [X.] aus den negativen Ergänzungsbilanzen sowie die Gewinne aus der [X.] in Höhe von insgesamt 107 320,34 [X.] ersatzlos entfallen".

Das [X.] beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Der Tatbestand des angefochtenen Urteils entspricht nicht den Mindestanforderungen des § 105 Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 3 [X.]O. Dieser Verfahrensmangel ist im Revisionsverfahren von Amts wegen zu berücksichtigen (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 5. September 1989 [X.], [X.], 13, [X.] 1989, 979, m.w.[X.]) und führt zur Aufhebung des [X.]-Urteils; die Entscheidung bildet keine Grundlage für die sachliche Nachprüfung durch das Revisionsgericht (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Januar 1981 [X.], [X.], 33, [X.] 1981, 517, unter 2. der Gründe).

1. Nach § 105 Abs. 3 [X.]O ist im Tatbestand der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen; wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt. Unter Sachstand ist die Gesamtheit der tatsächlichen Feststellungen zu verstehen, von denen das Gericht bei seiner Entscheidung ausgeht. Die Wiedergabe der festgestellten Tatsachen muss sich an dem Zweck des Tatbestands orientieren, den [X.]eteiligten die Prüfung zu ermöglichen, ob das Gericht von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen ist, sowie den Umfang der dem Revisionsverfahren zugrunde zu legenden und nach § 118 Abs. 2 [X.]O für das Revisionsgericht bindenden Tatsachenfeststellungen festzulegen. Sämtliche für das [X.] entscheidungserheblichen Tatsachen müssen deshalb zumindest in knapper Form ausdrücklich angegeben werden, ggf. ergänzt durch [X.]ezugnahme auf bestimmte Urkunden ([X.]-Urteil vom 23. April 1998 IV R 30/97, [X.], 120, [X.] 1998, 626, unter 1.b der Gründe, m.w.[X.]). Eine solche [X.]ezugnahme darf indes nicht entscheidungserhebliche tatsächliche Feststellungen ersetzen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 33, [X.] 1981, 517, unter 2. der Gründe; sowie Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 [X.] 37, jeweils m.w.[X.]).

2. Diesen Anforderungen genügt der Tatbestand des Urteils des [X.] nicht. Das [X.] hat über die Erträge aus der Fortschreibung der vom [X.] für die [X.]eigeladenen zu 1. bis 3. aufgestellten negativen Ergänzungsbilanzen sowie die sich aus der --wegen des Ausscheidens der [X.]eigeladenen zu 9. und 10.-- in der Prüferbilanz für die Klägerin vorgenommenen Abstockung der [X.]uchwerte ergebenden Gewinnmehrungen entschieden. Der [X.] kann anhand des Tatbestands nicht nachvollziehen, von welchen Werten das [X.] bei seiner Entscheidung ausgegangen und wie es zu diesen Werten gekommen ist. Der Tatbestand enthält keine Feststellungen zur Höhe der Aufwendungen der [X.]eigeladenen zu 1. bis 3. für den Erwerb der Mitunternehmeranteile der [X.]eigeladenen zu 4. bis 11. und zur Höhe der [X.]uchwerte dieser Mitunternehmeranteile zum Zeitpunkt ihrer Veräußerung. Auch fehlt es an Feststellungen, aus denen sich im Einzelnen die Höhe der Erträge aus den Ergänzungsbilanzen sowie die Höhe der Gewinnmehrungen aus der Abstockung der [X.]uchwerte in der Prüferbilanz für die Klägerin ergeben.

3. Zur weiteren Förderung des Verfahrens weist der [X.] --ohne [X.]indungswirkung für den zweiten Rechtsgang-- auf folgende Gesichtspunkte hin:

a) Nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] ist davon auszugehen, dass die [X.]eigeladenen zu 4. bis 11. ihre Mitunternehmeranteile gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 14 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) an die [X.]eigeladenen zu 1. bis 3. veräußert haben.

aa) Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt seine entgeltliche Übertragung auf den Erwerber voraus (vgl. [X.]-Urteil vom 22. September 1992 [X.], [X.], 29, [X.] 1993, 228, m.w.[X.]). Veräußerung ist auch das entgeltliche Ausscheiden eines [X.]ers aus einer Personengesellschaft; die dem [X.] nach dem [X.]svertrag zustehende Abfindung ist ein Entgelt (vgl. [X.]-Urteil vom 12. Dezember 1996 [X.], [X.], 379, [X.] 1998, 180, m.w.[X.]).

Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG kann auch eine negative Größe sein. [X.]leibt der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten hinter dem Wert des Anteils am [X.]etriebsvermögen zurück, so entsteht ein [X.] (vgl. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG; [X.]-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, [X.], 482, [X.] 2003, 112, m.w.[X.]). Ein [X.] kann auch darauf beruhen, dass sich aufgrund von späteren Feststellungen der [X.]etriebsprüfung ein höheres Kapitalkonto des Veräußerers zum Zeitpunkt der Veräußerung (vgl. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) ergibt. [X.], die sich für den ausgeschiedenen [X.]er aufgrund einer späteren [X.]etriebsprüfung ergeben, sind ihm nach dem vereinbarten [X.] zuzurechnen, sofern die [X.] eine Einheitsbilanz erstellt. Die Zurechnung wird nicht durch die Höhe der Abfindung begrenzt (vgl. [X.]-Urteil vom 24. Oktober 1996 IV R 90/94, [X.], 476, [X.] 1997, 241). Ein [X.] entsteht nur dann nicht, wenn der [X.]santeil unentgeltlich i.S. des § 7 der [X.] (heute: § 6 Abs. 3 EStG) übertragen wird und deswegen die [X.]uchwerte des [X.]svermögens vom Erwerber fortzuführen sind. Ein Mitunternehmeranteil wird unentgeltlich im Sinne dieser Vorschrift übertragen, wenn der Übertragende dem Empfänger seinen Anteil schenkweise i.S. des § 516 Abs. 1 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs überlassen will. Rechtsgrund der Übertragung muss demnach sein, dass der Übertragende beabsichtigt, den Empfänger unentgeltlich zu bereichern ([X.]-Urteil in [X.], 482, [X.] 2003, 112, m.w.[X.]).

bb) Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die [X.]eigeladenen zu 4. bis 11. beabsichtigt haben, die [X.]eigeladenen zu 1. bis 3. unentgeltlich zu bereichern. Nach dem Vortrag der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren waren sich die [X.]eigeladenen zu 4. bis 11. darüber im Klaren, dass bei einer Liquidation der Klägerin nicht zu erwarten gewesen wäre, dass die Verbindlichkeiten einschließlich der [X.] gedeckt seien. Auch hätten die [X.]eigeladenen zu 4. bis 11. die weiteren Ertragsaussichten negativ eingeschätzt. Sie seien nicht mehr bereit gewesen, die seit 1990 anhaltende negative Entwicklung mitzutragen und hätten sich deshalb entschlossen, aus der Klägerin auszuscheiden. Die [X.]eigeladenen zu 1. bis 3. seien demgegenüber nicht bereit gewesen, neben der Übernahme der bestehenden Verbindlichkeiten und der drohenden Rückzahlung der [X.] (weitere) Zahlungen an die [X.]eigeladenen zu 4. bis 11. zu leisten. Im Übrigen besteht unter einander fremden Personen --wovon im Streitfall auszugehen ist-- im Allgemeinen keine Veranlassung zu einer unentgeltlichen Zuwendung ([X.]-Urteil vom 31. Mai 1972 [X.], [X.], 71, [X.] 1972, 696).

b) Der entgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft ist [X.] als (entgeltliche) Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum [X.]svermögen gehörenden Wirtschaftsgütern zu werten ([X.]-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 30/93, [X.], 176, [X.] 1995, 831, m.w.[X.]). Liegt der Anschaffungspreis unter dem [X.]uchwert des [X.], so steht dem [X.] des bisherigen [X.]ers kein entsprechender Gewinn des Erwerbers gegenüber. Vielmehr sind die [X.]uchwerte der aktiven Wirtschaftsgüter des [X.]etriebsvermögens --mit Ausnahme der nach dem Nominalwertprinzip zu bewertenden Wirtschaftsgüter-- in einer negativen Ergänzungsbilanz des Erwerbers entsprechend herabzusetzen, weil eine [X.]ilanzierung über den tatsächlichen Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nrn. 1, 2 und 7 EStG unzulässig ist; die Aufwendungen des Erwerbers mindern sich in Zukunft bei Verbrauch oder Veräußerung der Wirtschaftsgüter durch die [X.] entsprechend (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 482, [X.] 2003, 112, und in [X.], 379, [X.] 1998, 180, jeweils m.w.[X.]). Auf die Herabsetzung (Abstockung) der [X.]uchwerte kann nicht verzichtet werden ([X.]-Urteil vom 21. April 1994 IV R 70/92, [X.], 413, [X.] 1994, 745, m.w.[X.]). Sie ist --entgegen der Auffassung der Klägerin (gl.A. für den Fall, dass zum steuerlichen Kapitalkonto Rücklagen nach § 27 [X.] gehören, die einer Ausschüttung nicht zugänglich sind, [X.] in StEd 2001, 430)-- auch dann nicht auf die [X.] begrenzt, wenn der Teilwert des [X.] dem [X.]uchwert entspricht ([X.]-Urteil vom 30. Januar 1974 [X.]/73, [X.], 483, [X.] 1974, 352). Ein passiver Ausgleichsposten ist nur zu bilden, soweit der [X.] höher als die möglichen Abstockungen ist ([X.]-Urteil in [X.], 379, [X.] 1998, 180, m.w.[X.]).

[X.]eim Ausscheiden eines [X.]ers können die [X.]uchwerte vereinfachend bereits in der Steuerbilanz der [X.] herabgesetzt werden, da sich die Fortentwicklung der [X.]ilanzansätze auf die (verbleibenden) [X.]er in gleicher, dem [X.] entsprechender Weise auswirkt (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 476, [X.] 1997, 241, und vom 28. September 1993 [X.], [X.], 41, [X.] 1994, 449, jeweils m.w.[X.]; sowie [X.]/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 16 [X.] 511).

c) Zum [X.]uchwert der übergehenden Mitunternehmeranteile gehört auch eine (anteilige) Sonderrücklage gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 3, Abs. 4 [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 28. April 2004 [X.], [X.], 396, [X.] 2005, 151, zum Eigenkapitalcharakter bei Körperschaften; [X.]/[X.], § 17 EStG [X.] 200g; Pung/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], Kommentar zum [X.] und EStG, § 17, [X.] 141, und [X.] --OFD-- [X.] vom 19. Januar 2000 S 2244 - [X.], StEd 2000, 217, jeweils zur Ermittlung der Anschaffungskosten bei § 17 EStG).

aa) Eine solche Rücklage ist [X.]estandteil des [X.]etriebsvermögens i.S. der § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 5 Abs. 1 EStG. Denn sie weist den sich aus der [X.]erichtigung von [X.] nach § 36 Abs. 1 Satz 1 [X.] ergebenden Teil des Eigenkapitals aus; [X.]etriebsvermögen ist das Eigenkapital als die Differenz zwischen der Summe aller aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (vgl. [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 7. August 2000 GrS 2/99, [X.]E 192, 339, [X.] 2000, 632, unter [X.] der Gründe, m.w.[X.]): Ergibt sich bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse, dass Vermögensgegenstände oder Sonderposten in der Eröffnungsbilanz nicht oder mit einem zu niedrigen Wert oder Schulden oder Sonderposten zu Unrecht oder mit einem zu hohen Wert angesetzt worden sind, so ist in der späteren [X.]ilanz der unterlassene Ansatz nachzuholen oder der Wertansatz zu berichtigen, wenn es sich um einen wesentlichen [X.]etrag handelt (§ 36 Abs. 1 Satz 1 [X.]). In diesem Fall gilt die Eröffnungsbilanz als geändert (§ 36 Abs. 4 Satz 1 [X.]); die [X.]erichtigung führt auch zu einer [X.]erichtigung der steuerlichen Eröffnungsbilanz und etwaiger Folgebilanzen (§ 50 Abs. 3 Satz 1 [X.]). Der sich aus der [X.]erichtigung ergebende Gewinn ist --bei einer KG, wie der [X.] unter den Voraussetzungen des § 36 Abs. 1 Satz 2 [X.] in eine Sonderrücklage gemäß § 27 Abs. 2 Satz 3 [X.] einzustellen.

Soweit die Sonderrücklage nur zum Ausgleich von Verlusten verwendet werden darf (vgl. § 27 Abs. 2 Satz 3 [X.]), ändert dies nichts an ihrem Eigenkapitalcharakter. Ob diese [X.]eschränkung überhaupt für eine KG --wie die [X.] gilt, erscheint indes fraglich, da § 27 Abs. 4 Satz 2 [X.] auch bei der Neufestsetzung der Kapitaleinlagen und Hafteinlagen der [X.]er einer OHG oder einer KG in entsprechender Anwendung der § 27 Abs. 2 und 3 [X.] (vgl. § 27 Abs. 4 Satz 1 [X.]) das Entnahmerecht der [X.]er nach § 122 des Handelsgesetzbuchs (HG[X.]) nur insoweit beschränkt, als es nicht dazu führen darf, dass das in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Eigenkapital niedriger wird als die Summe der auf der Aktivseite ausgewiesenen [X.]eträge nach § 31 [X.] (vgl. auch [X.]TDrucks 11/7817, S. 87).

bb) Nicht entscheidungserheblich ist im Streitfall, ob eine Sonderrücklage nach § 36 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 3 [X.] auch insoweit zum Eigenkapital gehört, als sie auf nach § 16 Abs. 3 Satz 1 [X.] nicht in die Eröffnungsbilanz aufzunehmenden Verbindlichkeiten beruht (so OFD [X.] vom 6. April 2000 S 1900 -1/00- St 24, [X.], 2410). Denn die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 1 [X.] liegen in [X.]ezug auf die [X.] nicht vor.

(1) Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 [X.] sind Verbindlichkeiten in die Eröffnungsbilanz nicht aufzunehmen, wenn eine schriftliche Erklärung des Gläubigers vorliegt, dass er

(2) Der Auffassung, von einer solcherart eingeschränkten Rangrücktrittsvereinbarung betroffene [X.] seien nur in Höhe der voraussichtlichen Verpflichtung zur Abführung der Erlöse aus der Veräußerung nicht betriebsnotwendigen Anlagevermögens zu passivieren, im Übrigen aber nach § 16 Abs. 3 Satz 1 [X.] nicht als Verbindlichkeit anzusetzen (so [X.] in DStR 1997, 1574), ist nicht beizupflichten.

Nach seinem Wortlaut regelt § 16 Abs. 3 Satz 1 [X.] ein Passivierungsverbot dem Grunde und nicht der Höhe nach, wie sich aus der Verwendung der Konjunktion "wenn" ergibt. Auch der Gesetzeszweck erfordert keine abweichende Auslegung. § 16 Abs. 3 Satz 1 [X.] verfolgt primär den Zweck, die in der [X.] unbekannte Rangrücktrittsvereinbarung als Form der Unternehmenssanierung einzuführen und im Interesse der Rechtssicherheit Zweifel über ihre Formulierung zu beseitigen. Im Übrigen soll die Norm dem Grundsatz Rechnung tragen, dass Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu tilgen sind, in der [X.]ilanz nicht als Verbindlichkeiten ausgewiesen werden dürfen (vgl. [X.]TDrucks 11/7817, [X.]). Insoweit hat § 16 Abs. 3 Satz 1 [X.] nur klarstellende [X.]edeutung, da solche Verbindlichkeiten auch außerhalb des Anwendungsbereichs des [X.] nicht zu passivieren sind (z.[X.]. [X.]-Urteil vom 20. September 1995 [X.]/93, [X.], 434, [X.] 1997, 320, unter 2.c der Gründe, m.w.[X.]). Ist eine Verbindlichkeit jedoch nicht nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu tilgen, lässt die Vereinbarung eines Rangrücktritts die Verpflichtung zur Passivierung der Verbindlichkeit grundsätzlich unberührt (vgl. [X.]-Urteile vom 20. Oktober 2004 [X.], [X.], 295, [X.] 2005, 581, und vom 30. März 1993 IV R 57/91, [X.], 449, [X.] 1993, 502, jeweils m.w.[X.]).

d) Auch die Sonderrücklage gemäß § 17 Abs. 4 Satz 3 [X.] ist [X.]estandteil des [X.]uchwerts des [X.]etriebsvermögens (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 17. Mai 2005 [X.], [X.]/NV 2005, 1635, unter II.2. der Gründe, zum Eigenkapitalcharakter bei Körperschaften; [X.]/[X.], § 17 EStG [X.] 200g; Pung/[X.] in [X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], § 17, [X.] 141, und OFD [X.] in StEd 2000, 217, jeweils zur Ermittlung der Anschaffungskosten bei § 17 EStG). Sie repräsentiert den Teil des Eigenkapitals, der aus der Aktivierung eines [X.] nach § 17 Abs. 4 Satz 1 [X.] resultiert (vgl. auch [X.]/[X.] in [X.]/ [X.], [X.] 1990, § 17 [X.] 63). Nach § 17 Abs. 4 Satz 3 [X.] ist innerhalb der Gewinnrücklagen eine Sonderrücklage in Höhe des [X.] zu bilden, die nur zum Ausgleich von Verlusten verwendet werden darf. Ein Sonderverlustkonto aus [X.] ist gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 [X.] auf der Aktivseite gesondert auszuweisen, wenn Rückstellungen wegen der erstmaligen Anwendung des § 249 Abs. 1 Satz 1 HG[X.] in der Eröffnungsbilanz gebildet werden; der aktivierte [X.]etrag ist in den Folgejahren jeweils in Höhe der Aufwendungen abzuschreiben, die zur Erfüllung der zurückgestellten Verpflichtungen entstehen (§ 17 Abs. 4 Satz 2 [X.]). Das Sonderverlustkonto dient der Verlagerung von Aufwand in spätere Wirtschaftsjahre (vgl. [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.] Ergänzungsband, § 17 [X.] 25).

Durch die Aktivierung des [X.] und die darauf vorzunehmenden Abschreibungen wird erreicht, dass die Ausgaben, die wegen der der [X.] zugrunde liegenden Sachverhalte später geleistet werden, zu Aufwand werden. Insoweit stellt das Sonderverlustkonto für den Anteilseigner einen geldwerten Vorteil in Höhe der möglichen Steuerersparnis dar (vgl. [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.] Ergänzungsband, § 17 [X.] 25).

e) Ferner wird das [X.] zu prüfen haben, zu welchen Zeitpunkten die [X.]eigeladenen zu 4. bis 11. ihre Mitunternehmeranteile veräußert haben. Denn die vom [X.] festgestellten Zeitpunkte stimmen nicht mit den in der Einspruchsentscheidung genannten Stichtagen 22. September 1992 und 24. Juni 1994 überein.

Auch kann die [X.]eigeladene zu 9. nicht --wie vom [X.] offenbar angenommen-- mit [X.]er Wirkung zum 30. Juni 1994 aus der Klägerin ausgeschieden sein, da sie erst mit dem Tod von [X.] im November 1994 in dessen Mitunternehmeranteil nachgefolgt sein kann. [X.] sind [X.] grundsätzlich unbeachtlich (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69, [X.]E 108, 495, [X.] 1973, 389; zu Ausnahmen von diesem Grundsatz vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom 4. Mai 2000 IV R 10/99, [X.]E 191, 529, [X.] 2002, 850, unter 1.f aa der Gründe). Nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] ist außerdem unklar, ob nur die [X.]eigeladene zu 9. oder weitere Erben in den Kommanditanteil von [X.] nachgefolgt sind, da das [X.] im Tatbestand seines Urteils ausführt, "die Erben" hätten die eingezahlte Kommanditeinlage erhalten. In diesem Zusammenhang weist der [X.] darauf hin, dass die in § 17 Abs. 3 des [X.]svertrags der Klägerin geregelte "Einziehung" --gleiches gilt im Übrigen für die "Einziehung" nach § 18 Abs. 1 des [X.]svertrags-- als Vereinbarung über das Ausscheiden des [X.]ers auszulegen ist, da dem Recht der Personengesellschaften die Einziehung von Geschäftsanteilen [X.] wie in § 34 des Gesetzes betreffend die [X.]en mit beschränkter Haftung geregelt-- fremd ist.

Ebenso fehlt es an tatsächlichen Feststellungen, die eine [X.]eurteilung ermöglichen, zu welchem Zeitpunkt der [X.]eigeladene zu 10. ausgeschieden ist. Im Tatbestand des Urteils des [X.] heißt es hierzu lediglich, er sei mit "interner Wirkung" zum 30. Juni 1993 ausgeschieden. Die [X.]santeile seien gemäß § 18 Abs. 1 des [X.]svertrags "eingezogen" worden. Das [X.] hat indes nicht festgestellt, wann die [X.]er die "Einziehung" des Kommanditanteils des [X.]eigeladenen zu 10. beschlossen haben.