4. Senat | REWIS RS 2016, 11413
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Kein Wegfall des Buchwertprivilegs einer Teilmitunternehmeranteilsübertragung trotz späterer Ausgliederung eines zunächst zurückbehaltenen Wirtschaftsguts
Die Buchwertprivilegierung der unentgeltlichen Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens entfällt nicht deshalb rückwirkend, weil das zurückbehaltene Wirtschaftsgut zu einem späteren Zeitpunkt von dem Übertragenden zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wird.
Das Urteil des [X.] vom 27. November 2014 1 K 10294/13 wird aufgehoben.
Der Bescheid des Beklagten für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 28. Oktober 2014 wird mit der Maßgabe geändert, dass ein Gewinn aus der Übertragung des Teils des [X.] in Höhe von ... € und ein Verlust aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € nicht berücksichtigt werden.
Die Berechnung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen hat der Beklagte zu tragen.
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein [X.]auunternehmen auf dem [X.]etriebsgrundstück ... (im Weiteren [X.]etriebsgrundstück), welches ihr zunächst von [X.] ([X.] zu 2.) vermietet worden ist. [X.] war ursprünglich alleiniger Kommanditist der Klägerin sowie der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer deren [X.] Das [X.]etriebsgrundstück wurde in dem Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der Klägerin erfasst.
[X.] übertrug mit notariellem Vertrag vom 19. Dezember 2008 90 % seines Kommanditanteils sowie 25 % seiner Geschäftsanteile an der Komplementärin mit Wirkung zum 30. Dezember 2008 unentgeltlich auf seinen [X.] ([X.] zu 1.). Das [X.]etriebsgrundstück wurde nicht (teilweise) mitübertragen. Die Klägerin führte die [X.]uchwerte des Gesamthandsvermögens in Handels- und Steuerbilanz unverändert fort.
Mit notariellem Vertrag vom 14. [X.]pril 2011 übertrug [X.] das [X.]etriebsgrundstück mit Wirkung zum 1. Januar 2011 unentgeltlich auf die [X.], an deren Vermögen er allein beteiligt ist.
Im [X.]nschluss an eine [X.]ußenprüfung ging der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) davon aus, dass wegen der Übertragung des [X.]etriebsgrundstücks an die [X.] im Jahr 2011 die Übertragung des Teils des [X.] (im Weiteren Teilmitunternehmeranteil) nicht gemäß § 6 [X.]bs. 3 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum [X.]uchwert möglich sei. Nach § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG hänge die [X.] davon ab, dass zurückbehaltenes (funktional wesentliches) Sonderbetriebsvermögen "weiterhin" im [X.]etriebsvermögen der Mitunternehmerschaft verbleibe. In analoger [X.]nwendung des § 6 [X.]bs. 5 Satz 4 EStG müsse allerdings mindestens eine Zeitspanne von drei Jahren als Verbleibensvoraussetzung angesehen werden. Diese Frist sei hier nicht gewahrt. Es liege daher im Streitjahr (2008) eine [X.]ufgabe des [X.] nach § 16 [X.]bs. 3 EStG vor. Das F[X.] ermittelte einen [X.]ufgabegewinn in Höhe von ... € und erfasste diesen gemäß § 16 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG als laufenden Gewinn. [X.]ußerdem aktivierte es in dieser Höhe [X.]nschaffungskosten des [X.] in einer Ergänzungsbilanz und schrieb sie auf 15 Jahre ab. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ es unter dem 26. [X.]pril 2013 einen nach § 164 [X.]bs. 2 der [X.]bgabenordnung geänderten [X.]escheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen (im Weiteren [X.]).
Den Einspruch, mit dem sich die Klägerin sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gegen den [X.]nsatz eines Veräußerungsgewinns ([X.]ufgabegewinns) wandte, wies das F[X.] mit Einspruchsentscheidung vom 8. November 2013 zurück. Dabei ging es nunmehr davon aus, dass die unentgeltliche Übertragung eines [X.] unter Zurückbehaltung einer wesentlichen [X.]etriebsgrundlage nur dann zum [X.]uchwert möglich sei, wenn das zurückbehaltene Wirtschaftsgut von dem Übertragenden innerhalb einer aus § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG abzuleitenden Frist von fünf Jahren nicht aus dem [X.]etriebsvermögen entnommen oder veräußert werde.
Während des anhängigen Klageverfahrens hat das F[X.] unter dem 28. Oktober 2014 einen geänderten [X.] erlassen, dessen Änderungen zwischen den [X.]eteiligten nicht in Streit stehen.
Das Finanzgericht (FG) hat in Unkenntnis des Änderungsbescheids mit Urteil vom 27. November 2014 den [X.] vom 26. [X.]pril 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2013 entsprechend dem Klagebegehren der Klägerin abgeändert. Zur [X.]egründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, dass die Voraussetzungen der [X.] gemäß § 6 [X.]bs. 3 Sätze 1 und 2 EStG im Streitfall erfüllt seien. Die Übertragung des [X.] von [X.] auf seinen [X.] sei daher zum [X.]uchwert erfolgt. Die Zurückbehaltung des [X.]etriebsgrundstücks im Sonderbetriebsvermögen des [X.] sei gemäß § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG unschädlich gewesen. Das gelte auch für die unentgeltliche Übertragung des [X.]etriebsgrundstücks auf die [X.] im Jahr 2011, die gemäß § 6 [X.]bs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG ebenfalls zum [X.]uchwert erfolgt sei. Eine [X.]ehaltefrist für das zurückbehaltene Wirtschaftsgut sei weder dem Wortlaut des § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG noch der Entstehungsgeschichte des § 6 [X.]bs. 3 EStG zu entnehmen. Der Gefahr missbräuchlicher Gestaltungen habe der Gesetzgeber insoweit durch die Einführung der Sperrfrist gemäß § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG begegnen wollen. Diese sehe aber nur eine fünfjährige Haltefrist für den Rechtsnachfolger vor.
Mit der Revision rügt das F[X.] die Verletzung materiellen Rechts.
Im Hinblick auf den geänderten Verfahrensgegenstand (siehe dazu unter [X.]) beantragt das F[X.],
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage gegen den [X.]escheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen vom 28. Oktober 2014 abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den [X.]escheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen vom 28. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass ein Gewinn aus der Übertragung des Teils des [X.] in Höhe von ... € und ein Verlust aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € nicht berücksichtigt werden.
Zur [X.]egründung wiederholt und vertieft die Klägerin die [X.]usführungen des FG.
Die [X.]eigeladenen beantragen,
die Vorentscheidung aufzuheben und den [X.]escheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen vom 28. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass ein Gewinn aus der Übertragung des Teils des [X.] in Höhe von ... € und ein Verlust aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € nicht berücksichtigt werden.
Das [X.]undesministerium der Finanzen ([X.]MF) hat mit [X.] vom 9. Juni 2015 den [X.]eitritt zum Verfahren erklärt. Es ist wie das F[X.] der [X.]uffassung, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG in dem Moment entfallen seien, als [X.] das zurückbehaltene [X.]etriebsgrundstück in die [X.] eingebracht habe.
Einen [X.]ntrag hat das [X.]MF nicht gestellt.
II. Die Revision des [X.] ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet, hat in der Sache aber keinen Erfolg. Die Vorentscheidung ist aufzuheben (dazu unter 1.), der Klage gegen den zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen [X.] vom 28. Oktober 2014 wird aber gemäß § 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) stattgegeben (dazu unter 2.).
1. Die Vorentscheidung ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.
a) Das [X.] hat in seinem Urteil den geänderten [X.] 2008 vom 26. [X.]pril 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2013 aufgehoben, obwohl das [X.] während des Klageverfahrens unter dem 28. Oktober 2014 einen geänderten [X.] 2008 erlassen hat. Dieser erneut geänderte [X.] ist nach § 68 [X.]O Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden (vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 14. [X.]pril 2011 IV R 36/08, [X.], 1361, und vom 26. Juni 2014 IV R 51/11, [X.] 2014, 1716). Da das [X.] damit über einen [X.] entschieden hat, der nicht mehr Verfahrensgegenstand war, kann das Urteil keinen Bestand haben (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 1361, und in [X.] 2014, 1716, m.w.N.).
b) Der [X.] entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 [X.]O auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 [X.]bs. 2 [X.]O weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] gleichwohl gemäß § 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O in der Sache, da der Änderungsbescheid hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthält und die Sache spruchreif ist (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 1361, und in [X.] 2014, 1716, m.w.N.).
2. Der Klage gegen den [X.] 2008 vom 28. Oktober 2014 wird stattgegeben.
Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung des [X.]s von [X.] auf seinen [X.] gemäß § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG zwingend zum Buchwert erfolgt und aufgrund der späteren unentgeltlichen Übertragung des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen des [X.] in das Gesamthandsvermögen der [X.] der [X.] nicht rückwirkend entfallen ist (vgl. [X.]-Urteil vom 2. [X.]ugust 2012 IV R 41/11, [X.], 135, Rz 25).
a) Wird der [X.]nteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) der Buchwert anzusetzen (§ 6 [X.]bs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Dies gilt gemäß § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auch bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines [X.]s ([X.]s).
aa) [X.]nteil eines Mitunternehmers i.S. des § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der ganze [X.], der sich aus dem [X.]nteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers zusammensetzt ([X.]-Urteil in [X.], 135). Zum Buchwert findet eine [X.]nteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragen wird. Maßgebend dafür ist allerdings das Betriebsvermögen, das am [X.] existiert ([X.]-Urteil in [X.], 135).
bb) Entsprechend diesen Vorgaben hat die Rechtsprechung auch für die Übertragung eines [X.]s den [X.] nur dann zugelassen, wenn zusammen mit dem Bruchteil der [X.]nteile des Gesellschaftsvermögens auch das vorhandene Sonderbetriebsvermögen diesem [X.]nteil entsprechend [X.] mitübertragen wird ([X.]-Urteil vom 24. [X.]ugust 2000 IV R 51/98, [X.], 534, [X.], 173). In Reaktion auf diese Rechtsprechung (dazu näher unter [X.]) hat der Gesetzgeber mit Einführung des § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG i.d.[X.] (UntSt[X.]) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, [X.], 35) die Übertragung des [X.]s zum Buchwert auch dann angeordnet, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen [X.] über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.
cc) Das [X.] und die Beteiligten sind zu Recht davon ausgegangen, dass die Übertragung der 90 % der [X.] unter Zurückbehaltung des zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Betriebsgrundstücks und der nur unter[X.]en Übertragung der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH zunächst gemäß § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG zwingend zum Buchwert erfolgt ist. Der [X.] sieht insoweit von weiteren [X.]usführungen ab.
b) Zu Recht ist das [X.] auch davon ausgegangen, dass die unentgeltliche Übertragung des Betriebsgrundstücks im Jahre 2011 aus dem Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der [X.] den [X.] nicht rückwirkend entfallen lässt. Eine derartige Rechtsfolge lässt sich weder aus dem Wortlaut des § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG ableiten noch ist sie nach der Gesetzessystematik, nach der Gesetzgebungshistorie oder nach dem Sinn und Zweck der Regelung geboten.
aa) Der [X.] kann [X.] und [X.] nicht in deren [X.]nnahme folgen, aus der Gesetzesformulierung "... Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern ..." ergebe sich der eindeutige Wille des Gesetzgebers, dass das anlässlich der [X.]sübertragung zurückbehaltene Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft auf unbestimmte Dauer zugehören müsse; dieser Wille werde insbesondere durch die Verwendung des [X.]dverbs "weiterhin" verdeutlicht. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch wird das [X.]dverb "weiterhin" nicht ausschließlich zeitraumbezogen [X.](auch) künftig" bzw. "(auch) in Zukunft", sondern auch zeitpunktbezogen [X.]immer noch" bzw. "auch jetzt noch" verwendet (vgl. [X.], [X.], unter dem Stichwort "weiterhin"). Für eine Wortlautauslegung im letztgenannten Sinne spricht vorliegend die Verwendung des [X.]dverbs in dem Relativsatz, mit dem der Kreis der Wirtschaftsgüter eingegrenzt werden sollte, die nicht mitübertragen werden müssen. Ohne die Eingrenzung auf "weiterhin" zum Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter wären unter den Tatbestand des Satzes 2 alle Wirtschaftsgüter zu subsumieren gewesen, also auch solche, die der Mitunternehmer zuvor veräußert oder entnommen hat. Dies war aber ersichtlich nicht die Intention des Gesetzgebers. [X.]usgehend von dem Wortlaut erfolgt die Übertragung des [X.]s daher auch dann zwingend zum Buchwert, wenn ein Wirtschaftsgut zunächst nur im Zeitpunkt der Übertragung im Betriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers bleibt (in Betracht kommt insoweit nur Sonderbetriebsvermögen). Ein dauerhafter Verbleib des zurückbehaltenen Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen ist nach dem Wortlaut indes nicht geboten.
bb) [X.]uch die Gesetzessystematik stützt dieses [X.]. Hätte der Gesetzgeber den [X.] für die Übertragung des [X.]s unter die Bedingung stellen wollen, dass das zurückbehaltene Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft auf Dauer oder jedenfalls, wie das [X.] und das [X.] meinen, zumindest für die nächsten fünf Jahre verbleibt, hätte es nahegelegen, dies durch die Regelung einer entsprechenden Behaltefrist sicherzustellen. Stattdessen hat der Gesetzgeber in [X.]nlehnung an § 13a [X.]bs. 5 des Erbschaftsteuergesetzes eine Behaltefrist nur für den Rechtsnachfolger geregelt. Damit sollte ersichtlich verhindert werden, dass stille Reserven, die in dem [X.] ruhen, auf ein anderes Steuersubjekt verschoben und von diesem alsbald und ggf. unter Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG realisiert werden. Der Gesetzgeber wollte mit § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG daher einen [X.]usnahmefall regeln, der, anders als das [X.] und das [X.] meinen, keinen Rückschluss auf die [X.]uslegung des § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 EStG zulässt (ebenso [X.] in Kirchhof, EStG, 15. [X.]ufl., § 16 Rz 187). Der [X.] sieht daher keinen [X.]nlass, seine bisherige Rechtsprechung zur [X.]uslegung von § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 EStG ([X.]-Urteile in [X.], 135, und vom 9. Dezember 2014 IV R 29/14, [X.], 449) zu ändern. Er hält daran vielmehr ausdrücklich fest.
cc) [X.]uch die Entstehungsgeschichte des § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG spricht für die gewonnene [X.]uslegung. Die Regelung ist zusammen mit der Neuregelung in § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG durch das UntSt[X.] eingeführt worden.
(1) Der von der Bundesregierung eingebrachte Entwurf des UntSt[X.] sah zunächst nur eine Erweiterung des § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 EStG um den zweiten Halbsatz vor, wonach der zwingende [X.] auch bei der unentgeltlichen [X.]ufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines [X.]s auf eine natürliche Person gelten sollte (BTDrucks 14/6882, S. 6). [X.]usweislich der Begründung des Gesetzentwurfs sollte mit dieser Regelung die bisherige [X.] durch eine gesetzliche Klarstellung abgesichert werden (BTDrucks 14/6882, S. 32).
(2) In seiner Stellungnahme zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung bat der Bundesrat, im weiteren Gesetzgebungsverfahren zu prüfen, ob in § 6 [X.]bs. 3 EStG nicht klargestellt werden könne, dass bei der unentgeltlichen Übertragung eines [X.]s die Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen für die [X.]nwendung der Vorschrift unschädlich sei. Zur Begründung führte der Bundesrat u.a. an, dass eine solche Übertragung regelmäßig im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge erfolge, in vielen Fällen jedoch nicht der gesamte [X.], sondern nur Teile übertragen würden, um die nachfolgende Generation schrittweise an das Unternehmen heranzuführen. Wirtschaftsgüter des [X.], insbesondere Grundstücke, würden häufig zurückbehalten. [X.] sei allerdings umstritten, ob das [X.] auf die Übertragung des Teils eines Kommanditanteils [X.]nwendung finde, weil das Sonderbetriebsvermögen nicht [X.] übertragen worden sei. Um einen gleitenden [X.] nicht zu behindern, sei eine diesbezügliche gesetzgeberische Klarstellung geboten ([X.] 638/1/01, S. 3). Insoweit ging es dem Bundesrat, wie bereits dargelegt, um eine Korrektur der Rechtsprechung des [X.]. Dieser hatte zuvor mit Urteil in [X.], 534, [X.], 173 den [X.] bei der Übertragung eines [X.]s nur dann zugelassen, wenn zusammen mit dem Bruchteil der [X.]nteile des Gesellschaftsvermögens auch das vorhandene Sonderbetriebsvermögen diesem [X.]nteil entsprechend [X.] mitübertragen wird.
(3) Das Gesetz wurde sodann mit einigen vom Finanzausschuss vorgeschlagenen Änderungen (BTDrucks 14/7343) vom [X.] beschlossen (Plenarprotokoll des Deutschen [X.]s 14/199, S. 19576). Die vom Bundesrat angeregte Klarstellung blieb allerdings ohne weitere Begründung unberücksichtigt.
(4) Die Regelung des jetzigen Satzes 2 wurde erst auf Beschlussempfehlung des vom Bundesrat angerufenen Vermittlungsausschusses in § 6 [X.]bs. 3 EStG aufgenommen. In der vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagenen geänderten Fassung wurde das UntSt[X.] anschließend vom [X.] beschlossen; der Bundesrat stimmte dem Gesetz zu. Zum Hintergrund des [X.] führte der Berichterstatter aus, dass durch das "echte" [X.] steuerliche Erleichterungen bei Umstrukturierungen zu Gunsten von Personengesellschaften gerade für den Problemkreis des [X.]s noch einmal verstärkt worden seien. Im Gegenzug dazu sollten Behaltefristen mögliche missbräuchliche Gestaltungen verhindern oder zumindest erschweren (Plenarprotokoll des [X.] 771, S. 721).
(5) Die Einfügung des § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG basiert damit nicht allein auf der früheren [X.]nregung des [X.], wenngleich diese ersichtlich Gegenstand der Verhandlungen im Vermittlungsausschuss war. Die ursprüngliche Stellungnahme des [X.] kann daher nicht, wie das [X.] und das [X.] meinen, unreflektiert als die maßgebliche Gesetzesbegründung herangezogen werden. Ihr kommt allenfalls eine indizielle Bedeutung zu.
Zudem ist auch der [X.]nregung des [X.] nicht zu entnehmen, dass die spätere Übertragung oder Überführung des zurückbehaltenen Wirtschaftsguts das [X.] der Übertragung des [X.]s entfallen lässt. Die von dem [X.] und dem [X.] für ihre andere [X.]uffassung herangezogene Begründung ist ersichtlich aus dem Kontext gerissen. Soweit in der Begründung davon die Rede ist, dass die nachfolgende Generation schrittweise an das Unternehmen herangeführt werden soll, wird damit zunächst nur gutgeheißen, dass nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung die unentgeltliche [X.]sübertragung auch zum Buchwert erfolgen soll. Sodann wird der tatsächliche Befund mitgeteilt, dass häufig Wirtschaftsgüter des [X.] zurückbehalten werden. Daran anschließend wird die Bitte um Klarstellung damit begründet, dass gerade im mittelständischen Bereich der gleitende [X.] nicht behindert werden und deshalb die Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen unschädlich sein solle. [X.]us dieser Formulierung kann zwar gefolgert werden, dass der Bundesrat davon ausgegangen ist, dass im Rahmen des [X.]s regelmäßig das zurückbehaltene Wirtschaftsgut zu einem späteren Zeitpunkt ebenfalls auf den Empfänger des Teilanteils übergeht. Dass dies aber zwingende Voraussetzung für den begünstigten Buchwerttransfer sein sollte, lässt sich der Begründung nicht entnehmen. Dagegen spricht die Formulierung in dem exemplarisch aufgeführten Sachverhalt, in der es heißt, dass der Rechtsvorgänger zur Sicherung seiner [X.]ltersvorsorge das Grundstück "(noch) nicht auf die Tochter übertragen will" ([X.] 638/1/01, S. 3). Durch die Verwendung des Wortes "noch" in einem Klammerzusatz wird erkennbar, dass durchaus die Möglichkeit gesehen wurde, dass die spätere Übertragung des Grundstücks auf die [X.] nicht mehr erfolgen wird.
dd) Eine andere [X.]uslegung ist auch nicht nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG geboten. Wie unter [X.] cc (4) dargelegt, sollten mit der Regelung steuerliche Erleichterungen bei Umstrukturierungen von Personengesellschaften im Zusammenhang mit dem [X.] verstärkt werden. Dass der Gesetzgeber mit dieser Regelung grundsätzlich einer Zersplitterung des Betriebs vorbeugen wollte, ist nicht erkennbar. Dem steht bereits die Erstreckung des [X.]s auf die Übertragung eines [X.]s entgegen. Denn die [X.]sübertragung führt faktisch zu einer "Zersplitterung" des vorherigen [X.]s. Gleiches gilt für die [X.]ierung der Übertragung eines Teilbetriebs. Es kann mithin nicht die Rede davon sein, dass es dem Gesetzgeber immer um die Erhaltung der bisherigen betrieblichen Einheit gegangen sei. [X.]nderenfalls hätte es nahegelegen, dass der Gesetzgeber das [X.] der [X.]s- und der [X.] an die spätere Übertragung des verbliebenen (Rest-)[X.]s bzw. (Rest-)Betriebs an die nämliche Person gekoppelt hätte. Dies wird vom Gesetz aber nicht gefordert und eine entsprechende [X.]uslegung des Gesetzes wird ersichtlich auch von dem [X.] und dem [X.] nicht vertreten.
Ebenso wenig überzeugt den [X.] das [X.]rgument, § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG betreffe nach seinem Regelungskonzept nur den Betriebsinhaber und den Rechtsnachfolger; Dritte sollten nicht begünstigt werden, was zur Folge haben müsse, dass jede Übertragung an Dritte oder sogar eine Entnahme durch den Übertragenden für die [X.]nwendung des § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG schädlich sei. Eine Begünstigung Dritter ist, anders als das [X.] meint, bei einer entgeltlichen Übertragung des zurückbehaltenen Wirtschaftsguts aber ausgeschlossen; Gleiches gilt bei einer Entnahme. In beiden Fällen werden die stillen Reserven --nicht tarifbegünstigt-- vom bisherigen Mitunternehmer aufgedeckt. Einer gesetzgeberischen Vorsorge bedarf es deshalb für derartige Fälle nicht. Die mit dem [X.] des § 6 [X.]bs. 3 Sätze 1 und 2 EStG geschaffene Möglichkeit zur Verlagerung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt wird bei Zurückbehaltung vom Sonderbetriebsvermögen nicht über das erforderliche Maß hinaus ausgedehnt, sondern im Gegenteil eingeschränkt.
ee) Zutreffend hat das [X.] schließlich eine Behaltefrist für den Übergeber im Wege einer analogen [X.]nwendung der für den Übertragungsempfänger gesetzlich geregelten Behaltefrist abgelehnt. Es fehlt insoweit an einer planwidrigen Unvollständigkeit des § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG.
c) Da die Höhe des Gewinns aus der Übertragung des [X.]s und die Höhe des Verlusts aus Ergänzungsbilanzen, die in dem streitgegenständlichen [X.] vom 28. Oktober 2014 erfasst worden sind, nicht in Streit stehen, war der Klage in dem aus dem Tenor folgenden Umfang stattzugeben.
d) War der Klage aus den vorgenannten Gründen stattzugeben, brauchte der [X.] nicht mehr darüber zu entscheiden, ob der streitgegenständliche [X.] nicht schon deshalb entsprechend dem Klagebegehren hätte abgeändert werden müssen, weil der hier streitige [X.]ufgabegewinn darin nicht Gegenstand einer selbständigen Feststellung war, sondern zusammen mit dem laufenden Gesamthandsgewinn in einer Feststellung zusammengefasst worden ist (vgl. zu dem Erfordernis der selbständigen Feststellung eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 EStG im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte: [X.]-Urteile vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, [X.]E 248, 66, [X.], 536, und vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, [X.]E 249, 536, [X.], 797).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 [X.]bs. 1, § 139 [X.]bs. 4 [X.]O. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da es im Streitfall nicht der Billigkeit entspräche, diese dem unterlegenen [X.] aufzuerlegen.
Meta
12.05.2016
Urteil
vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht, 27. November 2014, Az: 1 K 10294/13, Urteil
§ 6 Abs 3 S 1 EStG 2002, § 6 Abs 3 S 2 EStG 2002, § 6 Abs 5 S 3 Nr 2 EStG 2002, § 16 EStG 2002, § 139 Abs 4 FGO, EStG VZ 2008
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.05.2016, Az. IV R 12/15 (REWIS RS 2016, 11413)
Papierfundstellen: REWIS RS 2016, 11413
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
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