Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.06.2017, Az. I R 38/15

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist Rechtsnachfolgerin der ... GmbH (GmbH).

Im [X.] an eine [X.] und Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) gegenüber der GmbH geänderte Steuerbescheide für die Jahre 1988 bis 2000. Dagegen legte die GmbH Einspruch ein und beantragte gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit Bescheid vom 17. Januar 2007 setzte das [X.] die Vollziehung der sich aus den Bescheiden ergebenden Steuern und Nebenleistungen unter der Bedingung der Sicherheitsleistung durch die GmbH bis zur Entscheidung über die Einsprüche aus.

Mit Bescheid vom 27. Dezember 2007 wies das [X.] die Einsprüche gegen die geänderten Steuerbescheide als unbegründet zurück. Während des Klageverfahrens setzte das [X.] mit Bescheid vom 18. Februar 2008 die Vollziehung der geänderten Steuerbescheide längstens bis zur Entscheidung über die Klage aus.

Am 15. Dezember 2009 kamen die GmbH und das [X.] im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung über die Höhe und Behandlung nicht verbuchter, dem Gesellschafter-Geschäftsführer [X.] Betriebseinnahmen als Lohn und als verdeckte Gewinnausschüttung sowie die Höhe einer Tätigkeitsvergütung überein. In der Folge gaben die GmbH und das [X.] unter dem 21. Dezember bzw. dem 22. Dezember 2009 gegenüber dem [X.] ([X.]) Erledigungserklärungen ab. Mit Beschluss vom 28. Dezember 2009 hob das [X.] die Kosten des Verfahrens gegeneinander auf.

Unter dem 23. Dezember 2010 erließ das [X.] --neben weiteren [X.] geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 1994 bis 1997. Die dagegen gerichteten Einsprüche der GmbH wurden mit Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 als unzulässig verworfen.

Mit Bescheid vom 15. Juli 2013 setzte das [X.] Aussetzungszinsen zur Körperschaftsteuer und zum Solidaritätszuschlag 1994 bis 1997 für die [X.] vom 21. Dezember 2006 bis zum 21. Dezember 2009 in Höhe von insgesamt ... € fest.

Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg; das Niedersächsische [X.] wies sie mit Urteil vom 28. November 2014  7 K 168/13 als unbegründet ab.

Hiergegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte --vom [X.] zugelassene-- Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 4. November 2013 sowie den Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen zur Körperschaftsteuer und zum Solidaritätszuschlag 1994 bis 1997 vom 15. Juli 2013 aufzuheben.

Das [X.] beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2013 sowie der Festsetzung von Aussetzungszinsen zur Körperschaftsteuer und zum Solidaritätszuschlag 1994 bis 1997 durch [X.]escheid vom 15. Juli 2013 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass für den [X.]eginn der Festsetzungsfrist i.S. des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 der Abgabenordnung ([X.]) nicht der Eingang der zweiten Erledigungserklärung maßgeblich war und damit die Festsetzung von Aussetzungszinsen nicht nach § 169 Abs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 [X.] unzulässig war.

1. Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, der geschuldete [X.]etrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Für den [X.] bestimmt § 237 Abs. 2 [X.], dass Zinsen vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der [X.]ehörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom Tag der Rechtshängigkeit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die AdV endet, erhoben werden. Ist die Vollziehung erst nach dem Eingang des außergerichtlichen Rechtsbehelfs oder erst nach der Rechtshängigkeit ausgesetzt worden, so beginnt die Verzinsung mit dem Tag, an dem die Wirkung der AdV beginnt. Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Sie sind von dem Tag an, an dem der [X.] beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2 [X.]).

2. Gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 [X.] beträgt die Frist zur Festsetzung von Zinsen ein Jahr. Sie beginnt in den Fällen des § 237 [X.] mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist (§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 [X.]).

a) Dabei kann offen bleiben, ob jede Art der Erledigung eines Rechtsbehelfs --etwa auch im Fall einer während der laufenden Einspruchsfrist erfolgten Einspruchsrücknahme (s. dazu [X.] [X.]aden-Württemberg, Urteil vom 18. Oktober 1995  12 K 90/95, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 1996, 350; [X.] [X.]erlin, Urteil vom 16. Dezember 1997  2353/97, E[X.] 1998, 860)-- zu dessen endgültiger Erfolglosigkeit führt (so [X.]eschluss des [X.] --[X.]FH-- vom 22. Januar 1988 III [X.] 134/86, [X.], 212, [X.] 1988, 484; [X.]FH-Urteile vom 18. Juli 1994 [X.], [X.], 294, [X.] 1995, 4; vom 11. Dezember 1996 [X.], [X.] 1997, 275). In jedem Fall ist eine Anfechtungsklage nicht nur dann endgültig erfolglos, wenn sie durch unanfechtbare gerichtliche Entscheidung abgewiesen worden ist, sondern auch in Fällen, in denen die [X.]eteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklären ([X.]FH-Urteile in [X.] 1997, 275; vom 9. Dezember 1998 XI R 24/98, [X.], 400, [X.] 1999, 201; [X.] in [X.], 212, [X.] 1988, 484; vom 27. Oktober 2003 [X.]36/03, [X.] 2004, 158).

b) Anders als vom [X.] angenommen, gilt dies auch, sofern der angefochtene [X.]escheid im [X.] an eine übereinstimmende Erledigungserklärung auf Grundlage einer tatsächlichen Verständigung geändert wird; eine endgültige Erfolglosigkeit i.S. des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 [X.] liegt nicht erst dann vor, wenn die geänderte Steuerfestsetzung bestandskräftig geworden ist.

aa) § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 [X.] setzt [X.] wie § 237 Abs. 1 Satz 1 [X.]-- seinem Wortlaut nach die Erfolglosigkeit des Einspruchs oder der Anfechtungsklage voraus. Gegenstand dieser Rechtsbehelfe ist jedoch allein der angefochtene [X.]escheid (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.], 400, [X.] 1999, 201; [X.]/[X.], [X.], 13. Aufl., § 239 Rz 8; vgl. für die Unbeachtlichkeit des [X.] bei Rechtsbehelfen gegen Grundlagenbescheide [X.]FH-Urteil vom 31. August 2011 [X.], [X.], 107, [X.] 2012, 219; [X.] in [X.] 2004, 158), der mit der übereinstimmenden Erledigungserklärung in [X.]estandskraft erwächst.

Mit dem Eingang der Erledigungserklärungen der [X.]eteiligten bei Gericht findet das Klageverfahren in der Hauptsache sein Ende. Die Erledigungserklärungen sind konstitutiv, d.h. sie führen unmittelbar zur [X.]eendigung des Rechtsstreits; ein gerichtlicher Ausspruch hierüber ist nicht erforderlich. Das Gericht darf nicht prüfen, ob die Hauptsache tatsächlich erledigt ist (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 29. Oktober 1987 [X.], [X.], 118, [X.] 1988, 121, m.w.N.). Es hat nur noch durch [X.]eschluss über die Kosten des Verfahrens zu entscheiden. Daraus folgt, dass die angefochtene Steuerfestsetzung [X.] wie bei einer Entscheidung durch [X.] im Zeitpunkt der Abgabe der zweiten Erledigungserklärung oder dem Eintritt der Fiktion des § 138 Abs. 3 [X.]O unanfechtbar wird ([X.]FH-Urteile vom 22. Mai 1984 VIII R 60/79, [X.], 211, [X.] 1984, 697; vom 24. Januar 2002 III R 49/00, [X.], 12, [X.] 2002, 408; vom 14. Mai 2003 XI R 21/02, [X.], 228, [X.] 2003, 888).

bb) Ein [X.]edürfnis für einen abweichenden [X.]eginn der Frist zur Festsetzung der Zinsen ergibt sich --auch unter dem vom [X.] herangezogenen Gesichtspunkt der Prozessökonomie-- nicht.

Im Fall der übereinstimmenden Erledigungserklärungen ist im Rahmen der [X.] zu prüfen, in welchem Umfang der durch die Erklärungen beendete Rechtsstreit tatsächlich ohne Erfolg geblieben ist ([X.] in [X.] 2004, 158; in [X.], 212, [X.] 1988, 484). Aussetzungszinsen sind nicht zu erheben, soweit der angefochtene Verwaltungsakt antragsgemäß geändert wird und der Rechtsstreit in der Folge übereinstimmend für erledigt erklärt wird ([X.] in [X.] 2004, 158; vgl. auch [X.] Verwaltungsgerichtshof, Urteile vom 1. Februar 1988  6 [X.] 87.02003, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht [X.] 1989, 100; vom 21. Februar 2006  6 [X.] 01.2541, juris). Wird jedoch der Rechtsstreit ohne vorherige Änderung des angefochtenen [X.]escheids übereinstimmend für erledigt erklärt, steht mit Abgabe der Erledigungserklärungen der geschuldete --und damit nach § 237 Abs. 1 Satz 1 [X.] zu verzinsende-- [X.]etrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, bestandskräftig fest.

Eine nachfolgende Änderung des angefochtenen [X.]escheids --sei sie auch im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung vereinbart-- ist dabei unbeachtlich. Eine verständigungswidrige Nichtbeachtung führt lediglich zu einem rechtswidrigen Steuerbescheid (vgl. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 118 [X.] Rz 28). Da im Verfahren gegen den [X.] grundsätzlich aber keine Umstände berücksichtigt werden können, die gegen die Rechtmäßigkeit der zugrunde liegenden Steuerfestsetzung sprechen (vgl. [X.]FH-Urteil vom 27. November 1991 [X.], [X.]FHE 166, 311, [X.] 1992, 319), ändert selbst eine tatsächliche Verständigung nichts daran, dass durch eine beidseitige Erledigungserklärung der angefochtene [X.]escheid formell bestandskräftig geworden ist und die Klage erfolglos war.

Eine Aufhebung, Änderung oder [X.]erichtigung der Steuerfestsetzung nach [X.]eendigung des Klageverfahrens muss aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Anordnung in § 237 Abs. 5 [X.] unberücksichtigt bleiben ([X.] vom 9. Juni 2015 III R 64/13, [X.] 2015, 1338). Danach ist ein [X.] nicht aufzuheben oder zu ändern, wenn der Steuerbescheid nach Abschluss des [X.] aufgehoben, geändert oder nach § 129 [X.] berichtigt wird.

Dies entspricht zum einen der [X.]egründung des Entwurfs des Gesetzes zur [X.]ekämpfung des Mißbrauchs und zur [X.]ereinigung des Steuerrechts (Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz), nach der § 237 Abs. 5 [X.] verdeutlichen soll, dass die Aussetzungszinsen ausschließlich nach dem Ergebnis des [X.] zu bemessen sind und eine Aufhebung, Änderung oder [X.]erichtigung nach § 129 [X.] unberücksichtigt bleiben soll ([X.]TDrucks 12/5630, S. 103). Zum anderen trägt dies auch dem Zweck der Norm Rechnung, den während einer gewährten AdV beim Steuerpflichtigen, dessen Rechtsbehelfe ohne gesonderte Aussetzungsentscheidung nach § 361 Abs. 1 Satz 1 [X.] und § 69 Abs. 1 Satz 1 [X.]O hinsichtlich der zu zahlenden Abgaben keine aufschiebende Wirkung entfalten, entstehenden Liquiditätsvorteil abzuschöpfen und zu verhindern, dass [X.] und Klageverfahren lediglich geführt werden, um eine Entrichtung der Steuerschuld zinslos hinauszuschieben ([X.]FH-Urteil vom 21. Februar 1991 V R 105/84, [X.]FHE 163, 313, [X.] 1991, 498). Maßgebend für die Festsetzung von Aussetzungszinsen ist damit allein der nach den Verhältnissen bei [X.]eendigung des [X.] bestimmte Steueranspruch (vgl. zur Steuerstundung [X.]/[X.], a.a.[X.], § 234 Rz 8).

3. Danach begann im Streitfall die Festsetzungsfrist aufgrund der im Dezember 2009 abgegebenen Erledigungserklärungen mit Ablauf des Jahres 2009 zu laufen und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2010. Im Zeitpunkt der Festsetzung der Aussetzungszinsen durch das [X.] (15. Juli 2013) war die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen.

4. Das [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil und die streitgegenständlichen [X.]escheide sind daher aufzuheben.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.