Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.11.2014, Az. X R 18/13

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2001 zur Einkommensteuer [X.] wurden. Der Kläger veräußerte zum 30. Juni 2001 einen Anteil an einer [X.], die zum 31. Dezember 2000 durch Umwandlung aus einer GmbH hervorgegangen war. Er erzielte dabei einen Veräußerungsgewinn, der bei der [X.] gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des [X.] vom 20. Dezember 2001, [X.], 3858 (UmwStG 2001) der Gewerbesteuer unterlag.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) erließ am 23. Mai 2003 den Einkommensteuerbescheid 2001 gegen die Kläger. Für die [X.] war zu diesem [X.]punkt noch kein Feststellungsbescheid ergangen, sondern lediglich eine Mitteilung über die voraussichtlichen Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Vorauszahlungen. Das [X.] setzte die Höhe der laufenden Einkünfte und des Veräußerungsgewinns entsprechend dieser Mitteilung an, gewährte auf den --der Gewerbesteuer unterliegenden-- Veräußerungsgewinn aber keine Steuerermäßigung nach § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Wegen der Versagung der Steuerermäßigung legten die Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein. Das [X.] gewährte ihnen auf Antrag Aussetzung der Vollziehung ([X.]) ab Fälligkeit in Höhe von 116.660,45 € (Einkommensteuer) bzw. 6.416,33 € ([X.]).

Am 10. Mai 2004 erließ das für die [X.] zuständige Feststellungs-[X.] den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der [X.], mit dem der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 35 EStG verbunden wurde. Darin wurde für den Kläger ein Anteil am [X.] von 63.342,50 DM festgestellt. Dieser Anteil wurde im Änderungsbescheid vom 19. August 2004 auf 98.070 DM erhöht.

In Auswertung des zuletzt genannten Bescheids änderte das [X.] am 26. Oktober 2004 die Einkommensteuerfestsetzung, berücksichtigte eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe von 24.085 DM und teilte den Klägern mit, die [X.] ende zum 29. November 2004. Ferner vertrat es die Auffassung, der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid sei mit Erlass des Feststellungsbescheids unzulässig geworden.

Noch vor Erlass dieses Bescheids, am 14. Oktober 2004, hatte das Feststellungs-[X.] den Anteil des Klägers am [X.] auf 0 DM festgestellt. Hierfür berief es sich auf die Regelung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2001, wonach der auf Veräußerungsgewinnen i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG 2001 beruhende Teil des [X.]s bei der Steuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist. Die ehemaligen Gesellschafter der [X.] legten hiergegen Einspruch ein; das Feststellungs-[X.] gewährte am 4. November 2004 [X.] des Grundlagenbescheids, und zwar bezogen auf den Kläger für einen Anteil am [X.] in Höhe von 98.070 DM.

Diesen Grundlagenbescheid setzte das [X.] im geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. November 2004 um, mit dem es keine Steuerermäßigung nach § 35 EStG mehr berücksichtigte. Bereits mit Verfügung vom 22. November 2004 hatte es in Bezug auf diesen Bescheid auf Antrag der Kläger aber [X.] ab Fälligkeit in Höhe von [X.] € (Einkommensteuer) bzw. 4.964,10 € ([X.]) gewährt.

Am 26. Januar 2005 nahmen die Kläger ihren Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid zurück. Seine Vollziehung blieb aber infolge der für den Grundlagenbescheid gewährten [X.] ausgesetzt.

Am 10. August 2006 setzte das [X.] die Einkommensteuer 2001 wegen eines Verlustrücktrags aus 2002 herab. Zugleich teilte es mit, die [X.] ende zum 14. September 2006. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und beantragten die weitere Gewährung von [X.] Das [X.] setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 18. September 2006 weiter herab. Die sich danach noch ergebenden offenen Beträge von 47.120,15 € (Einkommensteuer) bzw. 2.591,61 € ([X.]) hatte es bereits mit Verfügung vom 14. September 2006 ab Fälligkeit von der Vollziehung ausgesetzt. Daraufhin nahmen die Kläger ihren Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid zurück.

Im noch anhängigen Verfahren der ehemaligen Gesellschafter der [X.] wegen des Feststellungsbescheids nach § 35 EStG bestätigten sowohl das [X.] (Urteil vom 19. Dezember 2007  2 K 1375/05, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2008, 821) als auch der [X.] ([X.]) mit Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08 ([X.]E 229, 524, [X.], 912), dass für den Veräußerungsgewinn keine Einkommensteuerermäßigung zu gewähren sei. Der [X.] verwies den Rechtsstreit allerdings an die dortige Vorinstanz zurück, um aufklären zu lassen, in welchem Umfang der festgesetzte [X.] auf den Veräußerungsgewinn entfalle. Im zweiten Rechtsgang kamen die Beteiligten überein, dass der gesamte [X.] auf dem Veräußerungsgewinn beruhe. Da der Kläger in diesem Verfahren noch zusätzliche Veräußerungskosten geltend machte, setzte das Feststellungs-[X.] am 28. März 2011 den Veräußerungsgewinn geringfügig herab. Im Übrigen blieb der Feststellungsbescheid unverändert; der Rechtsstreit hinsichtlich dieses Bescheids wurde in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Der Kläger hatte bereits am 25. Juni 2010 die noch offene Einkommensteuer (47.120,15 €) gezahlt. Am 27. Juli 2011 setzte das [X.] die Einkommensteuer 2001 in Auswertung des hinsichtlich der Veräußerungskosten geänderten Grundlagenbescheids geringfügig herab und teilte mit, die [X.] ende zum 1. September 2011. In diesem Bescheid wurden zudem Nachzahlungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung [X.]) in Höhe von 1.415 € festgesetzt, wovon nach Anrechnung bereits gezahlter Beträge noch 1.138 € offen waren. Der Kläger zahlte den noch offenen [X.] (2.581,12 €) am 24. August 2011.

Am 15. Juni 2012 erließ das [X.] den im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen. In diesem Bescheid heißt es im Abschnitt "Berechnung und Festsetzung der Zinsen" u.a.:

Im Bescheid angegeben wurden nur die auf die einzelnen [X.]abschnitte entfallenden [X.] sowie --ohne Unterscheidung nach Steuerarten und -abschnitten-- der Gesamtbetrag der Zinsfestsetzungen nach Anrechnung der Nachzahlungszinsen. Der für die einzelne Steuerart und den einzelnen Steuerabschnitt über alle [X.] hinweg insgesamt festgesetzte Zinsbetrag wurde hingegen nicht gesondert ausgewiesen. Hinsichtlich der Anrechnung der Nachzahlungszinsen legte das [X.] nicht den festgesetzten Betrag (1.415 €), sondern den noch offenen Betrag (1.138 €) zugrunde.

Im anschließenden Einspruchs- und Klageverfahren machten die Kläger geltend, der Einspruch gegen diesen Bescheid sei jedenfalls insoweit "endgültig erfolglos geblieben", als das [X.] die [X.] zum 29. November 2004 --nach Ergehen des erstmaligen [X.] zunächst beendet habe und anschließend, im Januar 2005, der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid zurückgenommen worden sei. Damit habe gemäß § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 [X.] der Lauf der einjährigen Festsetzungsfrist für die Aussetzungszinsen begonnen. Die Festsetzungsfrist sei daher in Bezug auf die zum 29. November 2004 beendete [X.] bei Erlass des Zinsbescheids im [X.] längst abgelaufen gewesen.

Das Finanzgericht ([X.]) setzte die Aussetzungszinsen geringfügig auf 30.379 € herab und wies die Klage im Übrigen ab. Für den Beginn des Laufs der Festsetzungsfrist sei im Streitfall der [X.]punkt der endgültigen Erfolglosigkeit des Einspruchs- und Klageverfahrens gegen den Grundlagenbescheid maßgeblich. Dies folge zwar nicht unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut, wohl aber aus der Systematik und dem Zweck des Gesetzes.

Hinsichtlich der Höhe der Aussetzungszinsen folgte das [X.] des [X.]. Die teilweise [X.] beruhte darauf, dass das [X.] abweichend vom [X.] den Gesamtbetrag der festgesetzten Nachzahlungszinsen (1.415 €) auf die Aussetzungszinsen anrechnete.

Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Das [X.] habe nicht beachtet, dass das [X.] des Folgebescheids frei darin sei, trotz einer [X.] des Grundlagenbescheids die [X.] des Folgebescheids zu versagen. So habe auch das [X.] im Streitfall eine eigenständige Prüfung vorgenommen und die [X.] zum 14. September 2006 beendet. Dies müsse zum Beginn des Laufs der Festsetzungsfrist für die Aussetzungszinsen führen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit darin die Klage abgewiesen worden ist, und die Aussetzungszinsen unter Änderung des Bescheids vom 15. Juni 2012 und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2012 in der Weise festzusetzen, dass der Berechnung nur ein Einkommensteuerbetrag von 47.120,15 € für die [X.] vom 14. September 2006 bis zum 25. Juni 2010 und ein [X.]sbetrag von 2.591,61 € für die [X.] vom 14. September 2006 bis zum 24. August 2011 zugrunde gelegt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision der Kläger zurückzuweisen,
sowie das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit darin der Klage stattgegeben worden ist, und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Zur Revision der Kläger vertritt es die Auffassung, die dem zugrunde liegende Ansicht würde zu einem widersinnigen Ergebnis führen, weil die Festsetzungsfrist teilweise schon abgelaufen wäre, bevor überhaupt ein Zinsbescheid ergehen dürfe.

Seine eigene Revision begründet das [X.] damit, dass es nunmehr die von ihm selbst dem angefochtenen Zinsbescheid, der Einspruchsentscheidung und dem im Klageverfahren eingereichten Schriftsatz vom 31. Januar 2013 zugrunde gelegte Berechnungssystematik --die vom [X.] übernommen worden ist-- für in mehrfacher Hinsicht unzutreffend hält. So seien die [X.] nicht an einzelnen Steuer-Teilbeträgen, sondern an den differenziert zu beurteilenden [X.]abschnitten auszurichten. Auch habe das [X.] nunmehr erkannt, dass nicht die einzelnen Zwischenergebnisse, sondern erst die festzusetzenden Zinsansprüche auf volle Euro gerundet werden dürften. Im Einzelnen ergibt sich nach dem [X.] des [X.] die folgende Berechnung:

Dieser Gesamtbetrag liegt um 11 € höher als der vom [X.] bisher ermittelte --und vom [X.] übernommene-- Gesamtbetrag der Aussetzungszinsen vor Anrechnung der Nachzahlungszinsen.

Ferner ist das [X.] nunmehr --auch insoweit entgegen seinem bisherigen [X.] der Auffassung, eine Anrechnung von Nachzahlungszinsen komme nicht in Betracht. Soweit die Nachzahlungszinsen auf die Monate April und Mai 2003 entfielen, seien sie schon nicht für denselben [X.]raum wie die Aussetzungszinsen festgesetzt worden. Aber auch soweit sich die [X.]räume decken würden, seien die Nachzahlungszinsen jedenfalls auf andere Besteuerungsgrundlagen bezogen als die Aussetzungszinsen. Zu einer Überschneidung könne es daher nicht kommen.

Die Kläger haben sich zur Revision des [X.] nicht geäußert.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen (dazu unten 2.). Die Revision des [X.] ist begründet (unten 3.). Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit darin der Klage stattgegeben worden ist, und zur Abweisung der gesamten Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

1. Im Ergebnis zu Recht haben das [X.] und die Beteiligten --allerdings ohne diese Frage zu [X.] den angefochtenen ([X.] als inhaltlich noch hinreichend bestimmt und damit wirksam angesehen.

a) Allerdings könnten vorliegend im Hinblick darauf, dass dem Bescheid ein erkennbarer Tenor fehlt, Zweifel bestehen, ob er das Erfordernis der hinreichenden inhaltlichen Bestimmtheit wahrt, das nach § 119 Abs. 1 [X.] für jeden Verwaltungsakt gilt (vgl. zur Nichtigkeit eines Sammelbescheids bei unaufgegliederter Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle BFH-Urteil vom 22. September 2004 II R 50/03, [X.] 2005, 993, m.w.N.).

Gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] sind die für Steuern geltenden Vorschriften auf Zinsen entsprechend anzuwenden. Für einen Steuerbescheid fordert § 157 Abs. 1 Satz 2 [X.] die Bezeichnung der Steuer nach Art und Betrag (vgl. auch [X.] vom 5. Juli 1978 II B 50/77, [X.], 312, [X.] 1978, 542). Diese Vorschrift ist auch auf [X.] anzuwenden ([X.] zur Abgabenordnung --AE[X.]--, Schreiben des [X.] vom 31. Januar 2014, [X.], 290, zu § 239 [X.] Nr. 1 Satz 2). Da gemäß § 233 [X.] "Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis" i.S. des § 37 [X.] verzinst werden, bezieht sich der einzelne --rechtlich selbständige-- [X.] jeweils auf einen einzigen derartigen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis. Im Fall von Ansprüchen, die sich aus Steuerbescheiden ergeben, ist der einzelne "Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis" das aus dem jeweiligen Steuerbescheid folgende Ergebnis, und zwar getrennt nach Steuerarten und -abschnitten.

Im Streitfall hat das [X.] Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2001 und zum Solidaritätszuschlag 2001 festsetzen wollen. Es handelt sich dabei um zwei Verwaltungsakte ([X.]), die allerdings äußerlich zu einem Sammelbescheid zusammengefasst werden dürfen, solange dies die hinreichende inhaltliche Bestimmtheit der einzelnen Verwaltungsakte nicht berührt. Im vorliegenden Sammelbescheid fehlt indes die --den eigentlichen Bescheidtenor darstellende-- Angabe, in welcher Höhe jeweils Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2001 sowie zum Solidaritätszuschlag 2001 festgesetzt worden sind. Vielmehr enthält der Sammelbescheid nur die Berechnungsgrundlagen (je [X.] drei Teilbeträge für einzelne Zeitabschnitte) und den Gesamtbetrag aller --rechtlich getrennten-- [X.].

b) Dies ist im Streitfall aber noch hinzunehmen. Der durchschnittliche Adressat des vorliegenden Sammelbescheids ist in der Lage, durch eine einfache Addition der jeweils drei angegebenen Berechnungsgrundlagen pro [X.] den Betrag der Festsetzung in noch hinreichend eindeutiger Weise selbst zu ermitteln. Dafür spricht in dem hier zu beurteilenden Einzelfall entscheidend, dass die drei Zeilen mit den Berechnungsgrundlagen jeweils mit der Bezeichnung "Einkommensteuer 2001" bzw. "Solidaritätszuschlag 2001" beginnen und daher eine eindeutige Zuordnung zum jeweiligen [X.] gegeben ist.

c) Der Umstand, dass der Sammelbescheid nicht ausdrücklich angibt, welche der beiden [X.] die vorgenommene Anrechnung der Nachzahlungszinsen (§ 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 3 [X.]) betrifft, steht der Annahme, der Sammelbescheid sei inhaltlich noch hinreichend bestimmt, ebenfalls nicht entgegen.

aa) Allein aus dem in § 234 Abs. 3 [X.] verwendeten Begriff der "Anrechnung" folgt noch keine eindeutige Zuweisung dieses Aktes zum [X.] oder aber Erhebungsverfahren. Dies zeigt schon ein Vergleich der Vorschrift des § 36 Abs. 2 EStG, die nach allgemeiner Auffassung eine Anrechnung (erst) im Erhebungsverfahren betrifft, mit der des § 34c EStG, wo der identische Begriff der "Anrechnung" einen Berechnungsschritt (bereits) im Steuerfestsetzungsverfahren meint (vgl. dazu § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG; BFH-Urteil vom 19. März 1996 VIII R 15/94, [X.], 146, [X.] 1996, 312, unter [X.], m.w.N.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 34c EStG Rz 79 a.E.).

In den Fällen des § 234 Abs. 3 bzw. § 237 Abs. 4 [X.] ist die Anrechnung Teil der Zinsfestsetzung (ebenso --jeweils ohne Begründung-- AE[X.] zu § 233a [X.] Nr. 68 Satz 3; [X.]mann in [X.]/[X.]/[X.], § 234 [X.] Rz 29, m.w.N.). Anders als in den Fällen des § 36 Abs. 2 EStG erschöpft sich die Anrechnung von Nachzahlungszinsen auf Aussetzungszinsen nicht in einer --dem Erhebungsverfahren überantwortbaren-- bloßen Subtraktion eines feststehenden Betrags von einem anderen feststehenden Betrag. Vielmehr sind --vergleichbar den Fällen des § 34c [X.] weitere Überlegungen dazu erforderlich, in welcher Höhe ein bereits festgesetzter einheitlicher Betrag an Nachzahlungszinsen auf die Aussetzungszinsen anzurechnen ist. Dies zeigen nicht nur die Ausführungen unter 3. dieser Entscheidungsgründe, sondern auch die umfangreichen diesbezüglichen Erwägungen in der Revisionsbegründung des [X.]. Solche komplexen Entscheidungen sind aber gemeinhin bereits im Festsetzungsverfahren zu treffen.

bb) Dies vorausgesetzt, wahrt der angefochtene Bescheid --trotz der bei isolierter Betrachtung bestehenden Unklarheiten über die Anrechnung der [X.] unter den besonderen Umständen des Streitfalls noch die geltenden Anforderungen an seine Bestimmtheit. Denn der zusammengefasste [X.] enthielt lediglich zwei Einzelfestsetzungen (Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2001 und Aussetzungszinsen zum Solidaritätszuschlag 2001). Schon aus dem klaren Wortlaut des § 233a Abs. 1 [X.] ergibt sich aber, dass Nachzahlungszinsen nur zur Einkommensteuer, nicht hingegen zum Solidaritätszuschlag festgesetzt werden können. Die Anrechnung der Nachzahlungszinsen konnte sich daher vorliegend nur auf die Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2001 beziehen, was für einen durchschnittlichen Adressaten des Sammelbescheids noch hinreichend erkennbar war.

d) Ist damit der angefochtene Verwaltungsakt inhaltlich noch hinreichend bestimmt, gilt dies auch für den Tenor des vorinstanzlichen Urteils, der ebenfalls keine ausdrückliche Differenzierung zwischen den einzelnen [X.]n enthält.

2. Die Revision der Kläger ist unbegründet.

a) Gemäß § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 [X.] beginnt die --lediglich einjährige-- Festsetzungsfrist für Aussetzungszinsen mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist.

Wird die aufgrund eines Einspruchs gegen den [X.] gewährte [X.] nach Ergehen des Grundlagenbescheids zwar zunächst aufgehoben, aber nach Anfechtung des Grundlagenbescheids letztlich nahtlos als [X.] (§ 361 Abs. 3 [X.]) fortgesetzt, beginnt die Festsetzungsfrist für den Gesamtbetrag der Aussetzungszinsen erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Einspruch oder die Anfechtungsklage gegen den Grundlagenbescheid endgültig erfolglos geblieben ist, soweit sich die Einsprüche in beiden Verfahren auf dieselben Besteuerungsgrundlagen beziehen. Es kommt in derartigen Fällen für den Beginn der Festsetzungsfrist nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige nach Ergehen und Anfechtung des Grundlagenbescheids seinen zuvor gegen den [X.] gerichteten Einspruch aus verfahrensrechtlichen Gründen zurücknimmt oder nicht.

b) Der --von den Klägern in den Vordergrund ihrer Argumentation [X.] Wortlaut des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 [X.] spricht nur dann für ihre Auffassung, der zunächst gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 eingelegte Einspruch sei mit dessen im Jahr 2005 erklärter Rücknahme endgültig erfolglos geblieben, wenn man das gesetzliche Umfeld ausblendet, in das diese Regelung gestellt ist.

Eine solche Betrachtung würde jedoch den gesetzlichen Regelungen über Grundlagen- und [X.]e sowie deren [X.] nicht gerecht.

aa) Feststellungsbescheide sind gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] für [X.]e auch dann bindend, wenn sie noch nicht unanfechtbar sind. Diese Bindungswirkung setzt allerdings die Wirksamkeit des Grundlagenbescheids (§ 124 [X.]), insbesondere dessen Erlass und Bekanntgabe, voraus. Fehlt es noch am Erlass des an sich erforderlichen Grundlagenbescheids, kann der [X.] gleichwohl ergehen (§ 155 Abs. 2 [X.]); in diesen Fällen können die in dem noch zu erlassenen Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen beim Erlass des [X.]s geschätzt werden (§ 162 Abs. 5 [X.]). Eine solche Schätzung kann durch einen Einspruch gegen den [X.] angegriffen werden (vgl. auch Senatsurteil vom 14. Mai 2014 [X.], [X.], 101, [X.] 2015, 12); die [X.] des § 351 Abs. 2 [X.] greift erst ein, wenn eine "Entscheidung in einem Grundlagenbescheid" vorliegt, ein solcher also wirksam ergangen ist. Soweit der Einspruch gegen den [X.] und der Einspruch gegen den nachfolgenden Grundlagenbescheid dieselbe Besteuerungsgrundlage betreffen, ist die Aufteilung in zwei Einspruchsverfahren lediglich formeller Natur.

bb) In Fortsetzung dieser rein verfahrensrechtlichen Zweiteilung kann die Finanzbehörde die [X.] (§ 361 Abs. 2 [X.]) des vor Erlass des Grundlagenbescheids ergangenen [X.]s auch insoweit gewähren, als sie sich auf die geschätzten, noch gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen bezieht. Ergeht später der Grundlagenbescheid und wird auch dieser angefochten und von der Vollziehung ausgesetzt, ist die Vollziehung des [X.]s auszusetzen (§ 361 Abs. 3 [X.]). Folgerichtig sieht § 237 Abs. 1 [X.] in den Sätzen 1 und 2 Aussetzungszinsen für beide Verfahrensabschnitte vor.

cc) Systematik und Zweck des Gesetzes sprechen daher dafür, den in § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 [X.] verwendeten Begriff der "endgültigen" Erfolglosigkeit eines Rechtsbehelfs dahingehend auszulegen, dass hinsichtlich derselben Besteuerungsgrundlagen maßgebend für den Beginn des Laufs der Festsetzungsfrist erst das endgültige Erfolglosbleiben des Rechtsbehelfs gegen den später ergangenen Grundlagenbescheid ist. So handelt es sich im Streitfall für die gesamte Dauer der [X.] um einen einheitlichen Anspruch auf Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2001, auch wenn diesem Zinsanspruch verschiedene Berechnungsschritte und Zeitabschnitte zugrunde liegen (siehe oben 1.). Die Festsetzungsfrist für einen einheitlichen Anspruch kann zwar in Bezug auf einzelne --unselbständige-- Teilbeträge dieses Anspruchs zu unterschiedlichen Zeitpunkten enden (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.]: "soweit") oder in differenzierter Weise in ihrem Ablauf gehemmt sein (vgl. § 171 Abs. 2, 3, 5, 8, 10, 14 [X.]); sie beginnt jedoch stets für den gesamten Anspruch zum selben Zeitpunkt. Dies ergibt sich aus der im Streitfall anwendbaren Vorschrift des § 239 Abs. 1 Satz 2 [X.], die nicht erkennen lässt, dass der Lauf der Festsetzungsfrist stufenweise in Abhängigkeit vom Umfang des jeweiligen Streitgegenstandes eintreten könnte (so bereits BFH-Urteil vom 9. Dezember 1998 XI R 24/98, [X.], 400, [X.] 1999, 201, unter II.2.). Die allgemein für den Beginn der Feststellungsfrist geltende --vorliegend durch § 239 Abs. 1 Satz 2 [X.] verdrängte-- Vorschrift des § 170 [X.] enthält ebenfalls keine Differenzierungen nach einzelnen Teilbeträgen.

c) Hinzu kommt --wie auch vom [X.] zutreffend ausgeführt--, dass die Ergebnisse der von den Klägern vertretenen Auffassung jedenfalls dann, wenn der Einspruch gegen den Grundlagenbescheid letztlich Erfolg hätte, widersinnig wären: Der Steuerpflichtige würde dann nämlich für den --in einer Konstellation wie im Streitfall notwendigerweise vorgelagerten-- Verfahrensabschnitt "anfänglicher Einspruch gegen den noch vor Erlass des Grundlagenbescheids ergangenen [X.]" allein aufgrund der aus formalen Gründen notwendig gewordenen Einspruchsrücknahme endgültig mit Aussetzungszinsen belastet, obwohl er mit seinem Begehren materiell in vollem Umfang obsiegt hätte. Ein solches Ergebnis ist durch Vornahme einer entsprechenden Auslegung des Gesetzes zu vermeiden, zumal der Steuerpflichtige keinen Einfluss darauf hat, in welcher zeitlichen Reihenfolge die jeweils zuständigen Finanzämter den erstmaligen [X.] bzw. den erstmaligen Grundlagenbescheid erlassen.

d) Dass das [X.] die [X.] im Streitfall zwischenzeitlich mehrfach aufgehoben --und im unmittelbaren [X.] daran erneut gewährt-- hatte, steht dem nicht entgegen. Denn der Anspruch auf Aussetzungszinsen entsteht auch dann insgesamt erst nach endgültiger Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs, wenn die Aussetzungsverfügung schon zuvor aufgehoben worden war (vgl. [X.] vom 29. Mai 2007 VIII B 205/06, [X.] 2007, 1634, unter 1.b, m.w.N.).

3. Die Revision des [X.] ist schon deshalb begründet, weil das [X.] zu Unrecht auch diejenigen Nachzahlungszinsen auf die Aussetzungszinsen angerechnet hat, die für die Zeit vor dem erstmaligen Wirksamwerden der [X.] festgesetzt worden sind. Da bereits die Korrektur dieses Rechtsfehlers zu einer vollen Klageabweisung führt, kann der Senat die weiteren vom [X.] aufgeworfenen Fragen (Berechnungsmethodik nach Zeitabschnitten oder aber nach Steuerteilbeträgen; Anwendung der [X.] nur auf den Gesamtbetrag einer Zinsfestsetzung oder auch auf Teilbeträge im Rahmen der Berechnungsgrundlagen; Absehen von der Anrechnung solcher Nachzahlungszinsen, die zwar denselben Zeitraum wie die Aussetzungszinsen betreffen, aber auf Besteuerungsgrundlagen bezogen sind, für die keine [X.] gewährt war) offenlassen.

a) Gemäß § 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 3 [X.] sind auf die Aussetzungszinsen Zinsen nach § 233a [X.], die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, anzurechnen. Die sich daraus ergebende Notwendigkeit einer Differenzierung hat das [X.] nicht beachtet, indem es --ohne nähere Begründung-- den Gesamtbetrag der Nachzahlungszinsen auf die Aussetzungszinsen angerechnet hat. Dies war jedenfalls insoweit rechtswidrig, als in dem angerechneten Betrag auch Nachzahlungszinsen für die Monate April und Mai 2003 enthalten sind. In diesen Monaten war den Klägern jedoch noch keine [X.] gewährt worden; diese wurde vielmehr erst zum 26. Juni 2003 wirksam, dem Fälligkeitstag der Nachzahlung, die sich aus dem ersten für 2001 ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 23. Mai 2003 ergab.

b) Die Höhe der danach von der Anrechnung auf die Aussetzungszinsen auszunehmenden Nachzahlungszinsen für die Monate April und Mai 2003 ergibt sich aus der folgenden Berechnung:

- Im Einkommensteuerbescheid vom 23. Mai 2003 wurden ausschließlich Nachzahlungszinsen für April 2003 festgesetzt (0,5 % von 117.350 € = abgerundet 586 €).

- Mit dem Änderungsbescheid vom 26. Oktober 2004 wurden die für April 2003 festgesetzten Nachzahlungszinsen auf 579 € gemindert.

- Der Änderungsbescheid vom 24. November 2004 erhöhte die bisher festgesetzten Nachzahlungszinsen um Zinsen auf einen weiteren Nachzahlungsbetrag von 12.300 €. Auf die Monate April und Mai 2003 entfiel insoweit ein Zinsbetrag von 123 € (2 Monate x 0,5 %/Monat x 12.300 €). Der Gesamtbetrag der Nachzahlungszinsen für April und Mai 2003 belief sich damit auf 702 € (579 € + 123 €).

- Der Änderungsbescheid vom 10. August 2006 führte zwar zu einer erheblichen Minderung der festgesetzten Einkommensteuer und damit zu einer Herabsetzung der bisher insgesamt festgesetzten Nachzahlungszinsen. Da diese Herabsetzung der Einkommensteuer aber auf einem Verlustrücktrag aus 2002 beruhte, begann gemäß § 233a Abs. 2a [X.] der Zinslauf für die Minderung der Zinsen erst am 1. April 2004. Die --im Rahmen der vorliegenden Betrachtung allein [X.] Zinsmonate April und Mai 2003 waren von der Herabsetzung der Nachzahlungszinsen daher nicht betroffen.

- Im Änderungsbescheid vom 18. September 2006 wurde die Festsetzung der Nachzahlungszinsen nicht geändert, weil sich der Betrag der Änderung auf weniger als 10 € belaufen hätte.

- Die geänderte [X.] vom 14. Dezember 2007 beruhte wiederum auf dem Verlustrücktrag aus 2002 und berührte daher die Zinsmonate April und Mai 2003 nicht.

- Mit dem zuletzt ergangenen Änderungsbescheid vom 27. Juli 2011 wurden die für April 2003 festgesetzten Nachzahlungszinsen um 1 € gemindert. Der Gesamtbetrag der Nachzahlungszinsen für April und Mai 2003 beläuft sich damit letztlich auf 701 €.

c) Das [X.] hat der Klage hinsichtlich eines [X.] von 277 € stattgegeben. Allein die Nachzahlungszinsen für die nicht von der [X.] berührten Monate April und Mai 2003 belaufen sich aber bereits auf 701 €; jedenfalls dieser Betrag hätte daher nicht auf die Aussetzungszinsen angerechnet werden dürfen. Da das [X.] eine solche Anrechnung vorgenommen hat, erweist sich der im [X.]-Urteil festgesetzte Betrag der Aussetzungszinsen als um zumindest 701 € zu gering. Die Klage ist daher in vollem Umfang abzuweisen. Aufgrund des [X.], das auch im Revisionsverfahren gilt (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 73/05, [X.], 277, [X.] 2008, 965, unter II.2.) und vom [X.] bei der Fassung seines Revisionsantrags beachtet worden ist, verbleibt es bei den [X.] in dem angefochtenen Sammelbescheid.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.