Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.06.2014, Az. IV R 17/14

I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines [X.].

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die ihr Unternehmen in dem Streitjahr 2010 in der Rechtsform einer GbR betrieb, ist durch identitätswahrenden [X.] zunächst in eine OHG und sodann in eine KG umgewandelt worden.

Im Rahmen der Durchführung einer Außenprüfung forderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Klägerin mit Schreiben vom 1. März 2010, 8. und 21. April 2010 --letzteres unter Fristsetzung bis zum 27. April 2010-- gemäß § 200 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) auf, [X.] und Datenträger vorzulegen. Für den Fall der nicht fristgerechten Vorlage drohte das [X.] in dem Schreiben vom 21. April 2010 die Festsetzung eines [X.] in Höhe von jeweils 2.500 € an.

Bis zum Fristablauf überreichte die Klägerin lediglich einen Datenträger.

Mit Bescheid vom 1. Juni 2010 setzte das [X.] der Klägerin gegenüber wegen der Nichtvorlage der [X.] ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € fest. [X.] enthält der Bescheid nicht.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2010 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines [X.] vorlägen. Die Festsetzung des [X.] sei auch ermessensgerecht, da die Klägerin die angeforderten Unterlagen trotz mehrfacher schriftlicher Aufforderung nicht vorgelegt und sie dadurch die Betriebsprüfung beeinträchtigt habe. Da sich das festgesetzte Verzögerungsgeld am Mindestbetrag orientiert habe, sei eine weitere Begründung des Auswahlermessens nicht erforderlich.

Am 12. August 2010 legte die Klägerin ausweislich eines Bestätigungsvermerks des Betriebsprüfers einen Großteil der angeforderten [X.] vor.

Am 27. August 2010 hat die Klägerin gegen den Bescheid über die Festsetzung des [X.] Klage erhoben.

Während des anhängigen Klageverfahrens ersetzte das [X.] mit Bescheid vom 1. Oktober 2010 den Bescheid vom 1. Juni 2010, verbunden mit der ausdrücklichen Feststellung, dass die Festsetzung des [X.] nach erneuter Überprüfung bestehen bleibe. In dem Bescheid vom 1. Oktober 2010 hat das [X.] seine [X.] umfassend dargelegt.

Ebenfalls während des anhängigen Klageverfahrens hat das Finanzgericht ([X.]) auf Antrag der Klägerin die Vollziehung des Bescheids vom 1. Juni 2010 in der geänderten Fassung vom 1. Oktober 2010 mit Beschluss vom 15. Oktober 2010  3 V 1296/10 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 298) ausgesetzt. Die Entscheidung hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 16. Juni 2011 IV B 120/10 ([X.], 317, [X.], 855) aufgehoben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt.

Weder dem [X.] noch dem erkennenden Senat ist im Rahmen des [X.] mitgeteilt worden, dass die Klägerin noch vor Erlass des Bescheids vom 1. Oktober 2010 einen Großteil der angeforderten [X.] vorgelegt hatte.

Das [X.] hat der Klage stattgegeben. Das [X.] habe sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt, da es bei der Ermessensentscheidung nicht berücksichtigt habe, dass die Klägerin einen Teil der Unterlagen bereits vor Erlass des Bescheids vom 1. Oktober 2010 dem [X.] vorgelegt habe.

Obwohl nur dieser Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens geworden sei, seien auch der Bescheid vom 1. Juni 2010, der durch die Aufhebung des Bescheids vom 1. Oktober 2010 wiederauflebe, und die Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2010 aufzuheben. Nur dadurch werde dem Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin Rechnung getragen. Auch der Bescheid vom 1. Juni 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2010 sei wegen fehlerhafter Ausübung des [X.] rechtswidrig.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Das [X.] sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass es --das [X.]-- bei seinen [X.] im Bescheid vom 1. Oktober 2010 zu berücksichtigen gehabt habe, dass Teile der angeforderten [X.] bereits zuvor vorgelegt worden seien.

Unter Bezugnahme auf den Beschluss des [X.] ([X.]) in [X.], 317, [X.], 855 geht das [X.] davon aus, dass für die Ermessensentscheidung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Festsetzung des [X.] abzustellen sei. Wäre das [X.] gezwungen, bei der Ausübung des [X.] eine Nachholung der Mitwirkung zu berücksichtigen, käme dies einer versteckten Einführung des § 335 [X.] für das Verzögerungsgeld gleich.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung wiederholt und vertieft die Klägerin die Ausführungen in der Vorentscheidung.

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen.

1. Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass der Bescheid vom 1. Oktober 2010 in entsprechender Anwendung des § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist.

§ 68 Satz 1 [X.]O greift u.a. dann ein, wenn ein angefochtener Verwaltungsakt aus formellen Gründen aufgehoben und inhaltsgleich wiederholt wird. Dies gilt gleichermaßen auch dann, wenn der ursprüngliche Bescheid keine hinreichenden Ausführungen zur Ermessensausübung enthält und diese in dem "ersetzenden" Bescheid nachgeholt werden ([X.]-Urteil vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, [X.], 195, [X.], 539, m.w.N.; [X.] in [X.], 317, [X.], 855).

Der Bescheid vom 1. Oktober 2010 ist in seinem [X.] inhaltsgleich mit dem Bescheid vom 1. Juni 2010. In dem Bescheid vom 1. Oktober 2010 sind lediglich die Ermessenserwägungen nachgeholt worden. Der ersetzende Bescheid ist daher entsprechend § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

2. Zu Recht hat das [X.] ausgeführt, dass das [X.] das ihm zustehende Ermessen in dem Bescheid vom 1. Oktober 2010 fehlerhaft ausgeübt hat.

a) Die Festsetzung des [X.] erfordert nach § 146 Abs. 2b [X.] neben den zwingenden tatbestandlichen Voraussetzungen (hier die Nichterfüllung der Mitwirkungspflicht gemäß § 200 Abs. 1 [X.] innerhalb einer angemessenen Frist) eine zweifache Ermessensentscheidung des [X.]. Ermessen ist erstens im Hinblick darauf auszuüben, ob im jeweiligen Einzelfall ein [X.] festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen). Zweitens muss --falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird-- eine Entscheidung über die Höhe des [X.] innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 € bis höchstens 250.000 € getroffen werden (sog. Auswahlermessen; vgl. insgesamt [X.] in [X.], 317, [X.], 855, und vom 28. Juni 2011 [X.]37/11, [X.] 2011, 1833, sowie unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien [X.]-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, [X.], 1, [X.], 266, und [X.]-Urteil vom 24. April 2014 IV R 25/11, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen).

b) Die von dem [X.] zu treffende Ermessensentscheidung bei der Anwendung des § 146 Abs. 2b [X.] ist durch die Finanzgerichte gemäß § 102 [X.]O nur eingeschränkt überprüfbar. Nach § 102 Satz 1 [X.]O ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob das [X.] den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das [X.] von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung), oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat ([X.]-Urteile in [X.], 1, [X.], 266, und vom 24. April 2014 IV R 25/11, a.a.[X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 102 [X.]O Rz 61 ff., Rz 86 ff., Rz 94 ff., jeweils mit umfangreichen Nachweisen).

aa) Für die gerichtliche Kontrolle ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen ([X.]-Urteile in [X.], 1, [X.], 266, und vom 24. April 2014 IV R 25/11, a.a.[X.]). Maßgeblicher Zeitpunkt ist daher regelmäßig der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung. Ist allerdings, wie auch im Streitfall, nach Erlass der Einspruchsentscheidung ein geänderter Bescheid erlassen worden, der gemäß § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, ist für die gerichtliche Kontrolle auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt des Erlasses dieses geänderten Bescheids abzustellen (vgl. [X.]-Urteil vom 20. Mai 1994 VI R 105/92, [X.], 3, [X.] 1994, 836).

bb) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Beschluss des [X.]s in [X.], 317, [X.], 855. Die von dem [X.] für seine Auffassung herangezogenen Ausführungen in dieser Entscheidung betrafen den dortigen Sonderfall, dass das [X.] für die Nichtvorlage bzw. die verspätete Vorlage derselben Unterlagen zweimal ein [X.] festgesetzt hat. Für diesen Sonderfall hat der [X.] ausgeführt, dass die Festsetzung eines weiteren [X.] wegen der fortgesetzten Nichtvorlage derselben Unterlagen bei der Ermessensentscheidung, die das [X.] für die erstmalige Festsetzung des [X.] zu treffen hat, nicht zu berücksichtigen sei. Diese Ausführungen stehen jedoch im Zusammenhang mit der Rechtsansicht des [X.]s, dass die Festsetzung eines weiteren [X.] rechtswidrig ist. Ist dies der Fall, ist diese Festsetzung auf entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen aufzuheben. Damit ist dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen Genüge getan. Das [X.] muss diesen Sachverhalt im Bescheid über die Festsetzung des ersten [X.] im Rahmen der dort zu treffenden Ermessensentscheidung nicht nochmals zugrunde legen. Nur in diesem Zusammenhang sind die Ausführungen des [X.]s zu verstehen, dass die Ermessenserwägungen sich ausschließlich auf den Sachverhalt beziehen, der im Zeitpunkt des Erlasses des ersten [X.] verwirklicht war. [X.] weist der [X.] darauf hin, dass damit der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, also der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung bezüglich des ersten [X.] gemeint war.

c) Da § 146 Abs. 2b [X.] mit Ausnahme der [X.] hinsichtlich der Höhe des [X.] keine konkreten Ermessensvorgaben enthält, hat das [X.] die doppelte Ermessensentscheidung gemäß § 5 [X.] entsprechend dem Zweck der Regelung und unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes auszuüben.

aa) Die Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes erfordert, dass das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet ist, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 1, [X.], 266). Ausweislich der gesetzgeberischen Intention wird mit dem [X.] ein doppelter Zweck verfolgt. So soll der Steuerpflichtige zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten angehalten werden (BTDrucks 16/10189, S. 81, sog. Beugecharakter), des Weiteren soll aber auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten sanktioniert werden ([X.]-Urteil in [X.], 1, [X.], 266; [X.]/ [X.], [X.], 12. Aufl., § 146 Rz 66, m.w.N.; kritisch [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 [X.] Rz 48). Die Ermessenserwägungen zur Festsetzung des [X.] sind daher insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten ([X.]-Urteil in [X.], 1, [X.], 266, und vom 24. April 2014 IV R 25/11, a.a.[X.]).

bb) Diese Ermessenserwägungen sind sowohl bei der Ausübung des [X.] als auch bei der Ausübung des sog. Auswahlermessens anzustellen. Da das [X.] in Höhe von mindestens 2.500 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 1, [X.], 266), bedarf es einer sorgfältigen Abwägung, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen überhaupt ein [X.] festgesetzt wird. Maßstab dieser Ermessensentscheidung des [X.] sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung (§ 121 [X.]) muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines [X.] in Höhe der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des [X.] von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 [X.]) --unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft-- grundsätzlich zur Festsetzung eines [X.] führt ([X.]-Urteil in [X.], 1, [X.], 266). Auch wenn die angeforderten Unterlagen schuldhaft nicht innerhalb der festgesetzten Frist vorgelegt werden, folgt daraus nicht, dass ein [X.] nunmehr zwingend im Sinne einer Ermessensreduzierung auf Null festzusetzen ist (vgl. [X.]-Urteil vom 28. März 2007 IX R 22/05, [X.] 2007, 1450, zur Ausübung des [X.] hinsichtlich der Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei schuldhafter Säumnis). Auch bei schuldhafter Nichtvorlage der Unterlagen ist stets eine an der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) auszurichtende Würdigung des Einzelfalls erforderlich ([X.]-Urteil vom 24. April 2014 IV R 25/11, a.a.[X.]).

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass das [X.] sein Ermessen in dem Bescheid vom 1. Oktober 2010 fehlerhaft ausgeübt hat. Wie dargelegt sind die Ermessenserwägungen zur Festsetzung des [X.] u.a. an der Dauer der Fristüberschreitung auszurichten, da diese die Beeinträchtigung der Außenprüfung in besonderem Maße widerspiegelt. Angesichts dessen musste das [X.] sowohl bei der Ausübung des sog. [X.] als auch bei der Ausübung des Auswahlermessens im Zeitpunkt des Erlasses des geänderten Bescheids vom 1. Oktober 2010 mitberücksichtigen, dass die Klägerin die angeforderten Unterlagen jedenfalls teilweise vor Erlass dieses Bescheids eingereicht hatte. Ob dieser Umstand dem Sachbearbeiter, der den streitgegenständlichen Bescheid erlassen hat, hier dem Sachbearbeiter der [X.], evtl. nicht bekannt war, ist unerheblich, da nicht auf dessen Kenntnis abzustellen ist. Ausreichend ist, dass die Unterlagen, wie geschehen, dem Betriebsprüfer, der diese angefordert hat, ausgehändigt worden und damit in den Machtbereich des [X.] gelangt sind.

Soweit das [X.] dagegen einwendet, die Berücksichtigung dieses Sachverhaltes käme der Einführung (gemeint ist: der sinngemäßen Anwendung) des § 335 [X.] gleich, vermag der [X.] dem nicht zu folgen. Denn die Berücksichtigung der Vorlage der Unterlagen führt anders als im Anwendungsbereich des § 335 [X.] (Rechtsfolge dort: Beendigung des Zwangsverfahrens) nicht zur Beendigung des Verfahrens über die Festsetzung des [X.]. Ebenso wenig führt die Erfüllung der Mitwirkungspflichten nach dem Ablauf der dafür gesetzten Fristen dazu, dass nunmehr ein [X.] nicht mehr festgesetzt werden kann. Die nachträgliche Erfüllung der Mitwirkungspflichten muss jedoch sowohl im Rahmen der Ausübung des sog. [X.] als auch bei der Ausübung des Auswahlermessens berücksichtigt werden. Inwieweit dies die Ermessensentscheidung im Ergebnis beeinflusst, ist eine Frage des Einzelfalls.

e) Das [X.] hat den Bescheid vom 1. Oktober 2010 danach zu Recht aufgehoben. Angesichts dessen muss der [X.] nicht dazu Stellung nehmen, ob der Bescheid vom 1. Oktober 2010 bereits deshalb rechtswidrig und damit aufzuheben war, weil die Nachholung der Ermessenserwägungen in dem geänderten Bescheid während des anhängigen Klageverfahrens gegen die Regelung in § 102 Satz 2 [X.]O verstößt (dies verneinend: [X.]-Urteil in [X.], 195, [X.], 539; anders im sozialgerichtlichen Verfahren: Urteile des [X.] vom 24. August 1988  7 [X.] 53/86, [X.], 36, und vom 15. Februar 1990  7 [X.] 28/88, [X.], 204; die Rechtsprechung des [X.] ablehnend: [X.] in [X.], § 68 [X.]O Rz 16; [X.] in [X.], § 102 [X.]O Rz 63, 67, und [X.] in juris [X.] Steuerrecht 24/2009, [X.]. 3).

3. Zu Recht hat das [X.] des Weiteren den Bescheid vom 1. Juni 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2010 aufgehoben. Dem steht nicht entgegen, dass gemäß § 68 Satz 1 [X.]O nur der Änderungsbescheid vom 1. Oktober 2010 zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist.

a) § 68 [X.]O in der im Streitjahr geltenden Fassung des [X.] zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 ([X.], 1757) soll dem Rechtsuchenden umfassenden Rechtsschutz sichern. Der Kläger soll nicht durch den Erlass eines ändernden oder ersetzenden Bescheids aus dem Verfahren gedrängt werden ([X.]-Urteil vom 29. Januar 2003 XI R 84/00, [X.] 2003, 1330, zu § 68 Satz 3 [X.]O a.F.). Die Vorschrift dient darüber hinaus der [X.] und der Verfahrensvereinfachung. Sie soll den Beteiligten weitere [X.] und gerichtliche-- Rechtsmittelverfahren gegen [X.] ersparen, indem der mit dem ändernden oder ersetzenden Bescheid verbundene Verfahrensgegenstand in den bereits anhängigen Rechtsstreit aufgenommen wird. Der Kläger wird nicht auf ein neues Verfahren verwiesen, da seinem Klageinteresse ggf. auch im anhängigen Verfahren entsprochen werden kann ([X.] in [X.], § 68 [X.]O Rz 8 ff.).

Durch die von dem [X.] veranlasste Korrektur des angefochtenen Bescheids und dessen Einbeziehung in das finanzgerichtliche Verfahren soll der Kläger aber insbesondere verfahrensrechtlich nicht schlechter gestellt werden als zuvor. Dies wäre indes im Streitfall zu besorgen, wenn in dem Urteil nur die Kassation des Änderungsbescheids vom 1. Oktober 2010 ausgesprochen würde. Durch die Aufhebung nur des Änderungsbescheids würde dem Anfechtungsbegehren der Klägerin, welches von vornherein auf die ersatzlose Aufhebung des festgesetzten [X.] gerichtet war, nicht ausreichend Rechnung getragen. Die Aufhebung nur des Änderungsbescheids hat nämlich zur Folge, dass der ursprüngliche Bescheid vom 1. Juni 2010 wieder in [X.] tritt. Der Änderungsbescheid vom 1. Oktober 2010 hat zwar den ursprünglichen Bescheid vom 1. Juni 2010 in seinen Regelungsgehalt aufgenommen (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, [X.]E 108, 1, [X.] 1973, 231). Solange der Änderungsbescheid vom 1. Oktober 2010 Bestand hat, entfaltet der ursprüngliche Bescheid vom 1. Juni 2010 deshalb keine Wirkung, er bleibt für die Dauer des Bestehens des Änderungsbescheids suspendiert. Der ursprüngliche Bescheid tritt aber wieder in [X.], wenn der Änderungsbescheid aufgehoben wird (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 108, 1, [X.] 1973, 231).

b) Eine Aufhebung des ursprünglichen Bescheids vom 1. Juni 2010 kommt indes nur dann in Betracht, wenn dieser seinerseits rechtswidrig ist. Dies hat das [X.] zu Recht bejaht. Das [X.] hat zutreffend ausgeführt, dass der Bescheid vom 1. Juni 2010 schon deshalb rechtswidrig sei, weil das [X.] sein Entschließungsermessen fehlerhaft ausgeübt habe. Das [X.] hat nämlich, wie das [X.] richtig ausführt und von dem [X.] auch im Rahmen seiner Ausführungen im Bescheid vom 1. Oktober 2010 selber eingeräumt wird, sein Entschließungsermessen über die Festsetzung des [X.] mit Rücksicht auf die Sanktionsuntergrenze von 2.500 € nicht zutreffend ausgeübt. Die (erstmaligen) Ermessenserwägungen in der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2010 können nur dahin verstanden werden, dass das [X.] von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung seiner Ermessensbefugnis in dem Sinne ausgegangen ist, dass die Verletzung der Mitwirkungspflichten grundsätzlich die Sanktion des [X.] trage. Ein solches Verständnis ist jedoch, wie unter [X.] ausgeführt, mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.