Bundesfinanzhof, Beschluss vom 11.04.2011, Az. I B 180/10

I. Streitig ist eine einkünfteerhöhende (außerbilanzielle) Hinzurechnung bzw. Teilhinzurechnung von Aufwendungen (Teilwertabschreibung, Beratungskosten) im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung.

Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, an der eine GmbH als Komplementärin und zwei Personen als Kommanditisten beteiligt sind, erwarb im [X.] zunächst 76,35 % der Anteile der [X.] mit Sitz in den [X.]. Die [X.] hielt als Holdinggesellschaft ihrerseits Beteiligungen an Tochtergesellschaften in mehreren [X.]. Die Klägerin stockte ihre Beteiligung in der Folgezeit weiter auf; im Dezember des [X.] war sie alleinige Anteilseignerin der [X.].

Gewinnausschüttungen erfolgten in den Jahren 1999 bis 2001 nicht. In 2002 (mit Wirkung zum 1. Januar 2002) veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der [X.] für 3 Mio. €. Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung (4.736.553 €) auf die Beteiligung vor (Ansatz eines Teilwerts in Höhe des in 2002 erzielten [X.]). Darüber hinaus waren im Streitjahr 156.578 € im Zusammenhang mit Koordination und Betreuung der Beteiligung an der [X.] angefallen.

Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --[X.]--) rechnete bei der Einkünfteermittlung die Teilwertabschreibung und die Koordinationsaufwendungen außerbilanziell wieder hinzu; er verwies dabei für den der Komplementär-GmbH der Klägerin entsprechenden Anteil (0,5 %) auf § 8b Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 des [X.] ([X.] 1999) i.d.[X.] zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntSt[X.]) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, [X.], 35) --[X.] 1999 n.F.-- (Hinzurechnung vollen Umfangs) und für den den beiden Kommanditisten der Klägerin entsprechenden Anteil (99,5 %) auf § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.d.F. des UntSt[X.] --EStG 1997 n.F.-- (Hinzurechnung zur Hälfte). Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage in diesem Streitpunkt unter Hinweis auf eine Unvereinbarkeit der zeitlichen Anwendungsregelungen des § 34 Abs. 4 Satz 1 [X.] [X.] 1999 n.F. (zwischenzeitlich § 34 Abs. 7 Satz 1 [X.] [X.] 2002) bzw. des § 52 Abs. 4a [X.] EStG 1997 n.F. (zwischenzeitlich § 52 Abs. 8a Satz 1 EStG 2009) mit Unionsrecht statt (Schleswig-Holsteinisches [X.], Urteil vom 14. September 2010 5 K 180/08).

Das [X.] verweist auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und [X.]  1. Alternative der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) und beantragt, die Revision zuzulassen.

Die Klägerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Eine Zulassung der Revision kommt weder nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O noch nach § 115 Abs. 2 Nr. 2  1. Alternative [X.]O in Betracht.

Ungeachtet der Frage, ob die Darlegungsvoraussetzungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O erfüllt sind, fehlt es jedenfalls --bezogen auf die für den Streitfall erheblichen Rechtsfragen der Vereinbarkeit der zeitlichen Anwendungsregelungen des § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 [X.] 1999 n.[X.] sowie des § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] mit [X.] an einem entsprechenden Klärungsbedürfnis durch eine (weitere) Entscheidung des [X.] ([X.]). Die Annahme einer grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O) ist damit ebenso ausgeschlossen wie das Erfordernis für eine Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2  1. Alternative [X.]O). Denn die aufgeworfene Rechtsfrage ist auf der Grundlage der Senatsurteile vom 22. April 2009 [X.]/06 ([X.]E 231, 35, [X.], 66), vom 28. Oktober 2009 [X.] ([X.]E 227, 73, [X.], 229) und des [X.] vom 8. Juni 2010 [X.]/09 ([X.]/NV 2010, 1863) so zu entscheiden, wie es das [X.] getan hat.

1. Aus dem Senatsurteil in [X.]E 231, 35, [X.], 66 --auf das, um Wiederholungen zu vermeiden, verwiesen wird (s. auch Senatsurteil in [X.]E 227, 73, [X.], 229, und Senatsbeschluss in [X.]/NV 2010, 1863)-- folgt, dass die Sonderregelung zur zeitlichen Anwendung des § 8b Abs. 3 [X.] 1999 n.[X.] in § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 [X.] 1999 n.[X.] bei [X.] nicht zum Zuge kommt. Vielmehr ist die allgemeine Regelung in § 34 Abs. 2a Satz 1 [X.] 1999 n.[X.] maßgebend, die die Anwendung des § 8b Abs. 3 [X.] 1999 n.[X.] ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anordnet. Der in § 8b Abs. 3 [X.] 1999 n.[X.] geregelte Ausschluss von [X.] führt damit im Veranlagungszeitraum 2001 zu einer Schlechterstellung von [X.] gegenüber entsprechenden [X.], für die der Abzugsausschluss erst vom Veranlagungszeitraum 2002 an eingreift. Zwar bestand bei einer Beteiligung von mehr als 10 % an einer ausländischen Gesellschaft auch nach Maßgabe des früheren körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens ein vergleichbares Abzugsverbot; § 8b Abs. 2 Satz 2 [X.] 1999 a.[X.] bestimmte insoweit ein Abzugsverbot für Verluste aus der Veräußerung solcher Beteiligungen. [X.] aufgrund des Ansatzes mit dem niedrigeren Teilwert erfasste dieses Verbot jedoch nicht. Überdies war die besagte Regelung letztmals im Veranlagungszeitraum 2000 anzuwenden (vgl. § 34 Abs. 2a Satz 1 [X.] 1999 n.[X.], § 34 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002). Es verbleibt deshalb --unabhängig von der konkreten Beteiligungshöhe-- für 2001 eine gegenüber der Situation der Inlandsbeteiligung nachteilige Lage bei der Berücksichtigung von Betriebsausgaben.

2. Diese Benachteiligung war aus unionsrechtlicher Sicht nicht hinzunehmen. Sie verletzt, wie sich aus dem Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 22. Januar 2009 [X.]/07 "STEKO Industriemontage GmbH" ([X.]. 2009, [X.]) und der nachfolgenden Senatsrechtsprechung (Urteile in [X.]E 231, 35, [X.], 66; in [X.]E 227, 73, [X.], 229; Beschluss in [X.]/NV 2010, 1863) ergibt, Art. 56 des Vertrages zur Gründung der [X.] i.d.[X.] des Vertrages von Nizza zur Änderung des Vertrages über die [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en ([X.]) sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --Amtsblatt der [X.]en 2002 Nr. [X.], 1-- (jetzt Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der [X.] --A[X.]V-- i.d.[X.] des Vertrags von Lissabon zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.], Amtsblatt der [X.] 2007 Nr. [X.]); infolgedessen ist § 34 Abs. 2a Satz 1 [X.] 1999 n.[X.] im Hinblick auf § 8b Abs. 3 [X.] 1999 n.[X.] im Veranlagungszeitraum 2001 für [X.] unanwendbar (so nun auch das [X.] --BMF-- im Schreiben vom 11. November 2010, [X.], 40; s.a. BMF-Schreiben vom 1. Februar 2011, [X.], 201).

Jenen Entscheidungen des [X.] und des erkennenden Senats in [X.]E 231, 35, [X.], 66, und in [X.]E 227, 73, [X.], 229 lagen zwar Beteiligungsverhältnisse in Höhe von weniger als 10 % zugrunde. Für die im Streitfall gegebene Situation einer Alleinbeteiligung ändert sich an der beschriebenen Rechtsfolge --der Nichtanwendbarkeit von § 34 Abs. 2a Satz 1 i.V.m. § 8b Abs. 3 [X.] 1999 n.[X.] im Veranlagungszeitraum 2001-- jedoch nichts (s. Senatsbeschluss in [X.]/NV 2010, 1863). Hier wie dort wirkt der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts vor nationalem Recht. Der Umstand, dass neben der konstatierten Verletzung der Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 [X.], Art. 63 A[X.]V) infolge der Alleinbeteiligung die Verletzung der Freiheit der Niederlassung (Art. 43 i.V.m. Art. 48 [X.], jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 A[X.]V) tritt, ist kein tragfähiger Grund, den Senat zu einer Überprüfung seiner Rechtsprechung durch eine abermalige Revisionsentscheidung zu veranlassen und ggf. abermals den [X.] (gemäß Art. 267 A[X.]V) anzurufen. Denn das [X.]-Urteil in [X.]. 2009, [X.] gibt nichts dafür her, dass die Ungleichbehandlung von In- und [X.] bei Investitionen von über 10 % anders zu beurteilen wäre als bei Beteiligungen von bis zu 10 %. Dass der [X.] lediglich über Letztere zu urteilen hatte, lag allein an der ihm gestellten, sachverhaltsbedingt verengten Vorlagefrage durch den Senatsbeschluss vom 4. April 2007 [X.]/06 ([X.]E 217, 541, [X.], 945), beeinflusst aber ersichtlich nicht das Ergebnis (dem jedenfalls für Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in den [X.]/[X.] zustimmend BMF-Schreiben in [X.], 40).

3. Dieser zuletzt angeführte Befund trägt auch die Antwort auf die vom [X.] herausgestellte Rechtsfrage, ob im Kalenderjahr 2001 auf [X.] aus einer Beteiligung von mehr als 10 % an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die nicht an der Börse notiert ist, § 8b Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 [X.] 1999 n.[X.] anwendbar ist. Der [X.] hat in seinem Urteil in [X.]. 2009, [X.] ausgeführt, dass dann, wenn man die Notwendigkeit, eine effektive Steuerkontrolle sicherzustellen, als Rechtfertigungsgrund anerkennen würde, ein solcher zwingender Grund des Allgemeininteresses jedenfalls nicht eingreift, wenn der Wertverlust von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften die Folge eines Börsenkursrückgangs ist ([X.]-Urteil in [X.]. 2009, [X.] Rz 55). Daraus kann aber --gerade auch angesichts der sonst vorbehaltlos und allgemein auf Teilwertabschreibungen abstellenden Formulierungen (s. Schwetlik, GmbH-Steuerberater 2011, [X.] nicht abgeleitet werden, die unionsrechtliche Frage bei einer nicht börsenkursbedingten Teilwertabschreibung auf Beteiligungsbesitz sei in den [X.]-Mitgliedstaaten abweichend zu beurteilen. Soweit die Finanzverwaltung (offenbar) anderer Auffassung ist (vgl. BMF-Schreiben in [X.], 40), bleibt dies ohne Begründung.

4. Die vom [X.] formulierte Rechtsfrage, ob die bisher zu § 8b Abs. 3 [X.] 1999 n.[X.] ergangenen Entscheidungen des [X.] zur Anwendbarkeit der Norm auf [X.] an einer ausländischen [X.] ohne weiteres auf § 3c Abs. 2 EStG 1997 n.[X.] übertragen werden können, hat das angefochtene Urteil in erster Linie unter Verweis auf das Urteil (zwischenzeitlich durch Revisionsrücknahmen rechtskräftig, vgl. [X.]-Beschluss vom 7. September 2010 IV R 23/10, nicht veröffentlicht) des [X.] München vom 30. März 2010  13 K 3609/07 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2010, 1704) --und die dort dargelegte ungleiche Behandlung von Beteiligungen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften im Veranlagungszeitraum 2001-- beantwortet. Dass es sich bei diesem Urteil des [X.] München nicht um eine höchstrichterliche Entscheidung handelt, bedingt für sich allein entgegen dem [X.] noch keinen Klärungsbedarf in einem Revisionsverfahren.

Dem [X.] ist aber auch in der Sache nicht zu folgen: Ausschlaggebend ist, wie vom [X.] hervorgehoben, dass bis zum Veranlagungszeitraum 2001 das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 3c EStG 1997 a.[X.] bei Inlands- und [X.] jedenfalls im Grundsatz gleichermaßen Anwendung fand. Dass die vom [X.] insoweit herangezogene einschlägige Senatsrechtsprechung (Urteile vom 29. Mai 1996 [X.], [X.]E 180, 410, [X.] 1997, 57; [X.], [X.]E 180, 415, [X.] 1997, 60, und [X.], [X.]E 180, 422, [X.] 1997, 63) durch den Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren überholt sein soll, bleibt vom [X.] unbegründet (s. dazu die Fortführung dieser Rechtsprechung durch Senatsbeschluss vom 14. Juli 2004 [X.], [X.]E 207, 152, [X.] 2005, 53). Schließlich erzwingt die Übergangsregelung des § 52 Abs. 4a EStG 1997 n.[X.] kein von § 34 Abs. 4 [X.] 1999 n.[X.] abweichendes Regelungsverständnis. Zwar verknüpft § 52 Abs. 4a EStG 1997 n.[X.] die erstmalige Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG 1997 n.[X.] in der Tat mit Aufwendungen, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG 1997 n.[X.] erstmals anzuwenden ist. § 3 Nr. 40 EStG 1997 n.[X.] indes ist gemäß § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] erstmals anzuwenden für Erträge i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG 1997 n.[X.] nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz i.d.[X.] des Art. 3 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung 2001/2002 (Steuersenkungsgesetz 2001/2002) vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433, [X.], 1428) erstmals anzuwenden ist. Das ist bei inländischen Kapitalgesellschaften regelmäßig der Veranlagungszeitraum 2002, bei ausländischen Kapitalgesellschaften hingegen abermals der Veranlagungszeitraum 2001 (vgl. § 52 Abs. 1 EStG 1997 n.[X.]; [X.]-Urteil vom 27. März 2007 [X.], [X.]E 217, 467, [X.] 2008, 298; [X.] München in E[X.] 2010, 1704, m.w.N.). An der unterschiedlichen Behandlung von Inlands- und [X.] mit den daraus abzuleitenden Folgen ändert sich folglich nichts, weder durch --so das [X.]-- eine gegenüber § 34 Abs. 4 [X.] 1999 n.[X.] "kohärente" Ausgestaltung von § 52 Abs. 4a EStG 1997 n.[X.] noch durch einen vom [X.] nicht näher erläuterten "vollständig anderen Ansatz" von § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG 1997 n.[X.] gegenüber § 8b [X.] 1999 n.[X.]