Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.06.2018, Az. VI R 13/16

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2014) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sein Arbeitgeber schloss als Versicherungsnehmer für die Mitarbeiter des Unternehmens bei zwei Versicherungen (Gruppen-)Zusatzkrankenversicherungen für Vorsorgeuntersuchungen, stationäre Zusatzleistungen sowie Zahnersatz ab. Für den Versicherungsschutz des [X.] zahlte der Arbeitgeber monatlich Beträge in Höhe von ... € und ... €, die er als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelte.

Bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Versicherungsbeiträge bei den Einkünften des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit.

Der Einspruch des [X.] hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) gab der daraufhin erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgericht (E[X.]) 2016, 1087 veröffentlichten Gründen statt.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

Die Revision des [X.] ist unbegründet. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Arbeitgeber des [X.] für dessen Versicherungsschutz geleisteten Beiträge in Höhe von insgesamt 36,42 € monatlich Sachbezüge sind, die der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen.

1. Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist jeder Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern --Zukunftssicherung-- (z.B. Senatsurteil vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, [X.], 70, [X.], 385). Erlangt der Arbeitnehmer durch die Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, fließt ihm bereits mit der Beitragsleistung Arbeitslohn zu (Senatsurteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, [X.], 68, [X.], 194).

Dies ist vorliegend unstreitig der Fall. Denn der Kläger hatte aufgrund der von seinem Arbeitgeber abgeschlossenen (Gruppen-) Zusatzversicherungen und der von diesem hierfür gezahlten Beiträge unmittelbar Anspruch auf den entsprechenden Versicherungsschutz (s. Senatsurteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, [X.], 338, [X.], 408, unter II.1.).

2. Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem vom Arbeitgeber verschafften zusätzlichen Versicherungsschutz um Sachlohn handelt.

a) Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vorliegt, ist u.a. im Hinblick auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erheblich. Denn nach dieser Vorschrift bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen.

Nach der Senatsrechtsprechung ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend (grundlegend Senatsurteile vom 11. November 2010 VI R 21/09, [X.], 50, [X.], 383; VI R 27/09, [X.], 56, [X.], 386, und VI R 41/10, [X.], 62, [X.], 389). Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von [X.] durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem [X.] auf Kosten des Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des [X.] geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim [X.] bezieht (Senatsurteil in [X.], 56, [X.], 386, Rz 17). Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den [X.] in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern [X.] vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet.

b) An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat trotz der Einwände des [X.] und des [X.] fest. Er sieht sich bestätigt durch die ganz herrschende Meinung in der Literatur ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 8 Rz 28, Rz 34 und 670 "Versicherungsschutz"; derselbe, [X.] 2003, 577; [X.], in: [X.][X.], EStG, § 8 Rz B 13 und B 105; Kister in [X.]/[X.]/[X.], § 8 EStG Rz 140; [X.] in [X.], EStG, 17. Aufl., § 19 Rz 78 "Zukunftssicherungsleistungen"; [X.]/[X.], EStG, 37. Aufl., § 8 Rz 18 und Rz 68; [X.] in [X.]/[X.], § 8 EStG Rz 42; Rundshagen in Korn, § 8 EStG Rz 60 "Gruppenkrankenversicherung"; [X.] in [X.], [X.], 2011, § 68 Rz 12a; Oehlschlägel, Die Besteuerung geldwerter Vorteilsgewährungen des Arbeitgebers, S. 29; [X.], [X.] 1998, 124 (131); [X.]/Sperandio, [X.] 2011, 3032; [X.], [X.] Steuerrecht --DStR-- 2014, 561, 563; [X.], E[X.] 2017, 1256; Briese, Betriebs-Berater --[X.]-- 2018, 1307; [X.]/[X.], § 8 EStG Rz 226 "Versicherungsschutz", a.A. aber in Rz 226 "Zukunftssicherungsleistungen"; zur Auffassung der Finanzverwaltung tendierend [X.]/[X.], [X.] Lohnsteuer, "Sachbezüge" Rz 4/1/2).

aa) Soweit [X.] und [X.] sich allgemein gegen die "ausweitende Auslegung" des Sachlohnbegriffs durch die Senatsurteile in [X.], 50, [X.], 383, in [X.], 56, [X.], 386 und in [X.], 62, [X.], 389 wenden, lassen sie außer [X.], dass sich der Senat in diesen Urteilen mit der auch nun wieder angeführten Gesetzesbegründung als "Beitrag zur Steuervereinfachung" (BTDrucks 13/1686, S. 8) befasst und darauf hingewiesen hat, diese gehe gerade nicht auf die streitige Frage nach der Abgrenzung zwischen [X.] und Sachbezug ein. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in den [X.] in [X.], 50, [X.], 383, in [X.], 56, [X.], 386 und in [X.], 62, [X.], 389 (jeweils unter [X.]) verwiesen.

bb) Auch die gerügte Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes liegt nicht vor. Denn die Ungleichbehandlung von Bar- und Sachlohn ist im Hinblick auf die [X.] und Vereinfachungsfunktion zur Beseitigung von Erfassungs- und Bewertungsschwierigkeiten im Gesetz selbst angelegt. Sie ist nicht in der Definition des Sachbezugs durch die Senatsrechtsprechung begründet.

cc) Der Senat sieht auch keine Veranlassung, aufgrund der Ausführungen des [X.] für Zukunftssicherungsleistungen von dieser Rechtsprechung abzurücken.

(1) Soweit die Finanzverwaltung der Ansicht ist, im Fall von Zukunftssicherungsleistungen führe die Beitragszahlung des Arbeitgebers "in der Regel" auch dann zum Zufluss von [X.] und damit zur Nichtanwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG, wenn der Arbeitgeber Versicherungsnehmer und die versicherte Person der Arbeitnehmer sei ([X.]-Schreiben vom 10. Oktober 2013 IV C 5-S 2334/13/10001, [X.], 1301, ersetzt durch Schreiben der Oberfinanzdirektion [X.] vom 16. Oktober 2017 S 2334 A-104-St 211), vermag der Senat dem nicht zu folgen.

Der Verweis der Finanzverwaltung auf die Rechtsprechung des Senats, wonach sich Zukunftssicherungsleistungen wirtschaftlich betrachtet so darstellen, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und dieser sie zum Zwecke seiner Zukunftssicherung verwendet hat (z.B. Senatsurteil vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, [X.], 408, [X.] 2013, 190), greift nicht durch. Denn diese Rechtsprechung betrifft allein die Frage, ob Zukunftssicherungsleistungen (im Streitfall also die Versicherungsprämien) bereits im Zahlungszeitpunkt zum Zufluss von Arbeitslohn führen oder erst bei Eintritt des Versicherungsfalls. Zu der sich daran anschließenden Frage, ob es sich um Bar- oder um Sachlohn handelt, hat sich der Senat auch in dem Urteil in [X.], 408, [X.] 2013, 190 demgegenüber nicht verhalten. Da es nach der Rechtsprechung des Senats für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn allein auf den Rechtsgrund des Zuflusses und insoweit auf die arbeitsvertragliche Regelung ankommt, kommt eine "wirtschaftliche Betrachtungsweise" in diesem Zusammenhang nicht in Betracht (ebenso Koller/[X.], DStR 2011, 555, 558). Auch die Frage, ob bzw. inwiefern Beiträge des Arbeitgebers an private Krankenzusatzversicherungen als Sonderausgaben beim Arbeitnehmer abzuziehen sind, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.

(2) Schließlich kommt auch keine teleologische Reduktion von § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG dahingehend in Betracht, dass Zukunftssicherungsleistungen ausnahmsweise nicht von der Vorschrift erfasst werden. Zwar trifft es zu, dass die Anwendung auf Zukunftssicherungsleistungen die Freigrenze aufzehren kann, so dass dann bei weiteren Sachleistungen des Arbeitgebers für eine Steuerfreistellung nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG kein Raum mehr bleibt oder --falls weitere Sachleistungen gewährt werden-- die Steuerfreistellung wegen Überschreitens der Freigrenze insgesamt entfällt. Die Steuerpflichtigen müssen sich an einer selbst gewählten Gestaltung allerdings auch im Hinblick auf damit einhergehende negative Auswirkungen festhalten lassen. Dass die Regelung weitgehend leer laufen würde, vermag der Senat nicht zu erkennen (a.A. Senatsurteil vom 26. November 2002 VI R 68/01, [X.], 123, [X.] 2003, 492, unter II.2.c ff für nach § 40b EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung pauschalierungsfähige Zukunftssicherungsleistungen).

Auch der Verweis auf die Steuerbefreiungen bei Zukunftssicherungsleistungen verfängt in Bezug auf den streitgegenständlichen zusätzlichen Krankenversicherungsschutz nicht. Denn die diesbezüglichen Regelungen in § 3 Nrn. 56 und 63 EStG sowie § 22 Nr. 5 EStG zur Vermeidung einer doppelten Steuerfreistellung im Hinblick auf die nachgelagerte Besteuerung finden auf die Absicherung aktueller Risiken durch eine Krankenzusatzversicherung keine Anwendung.

(3) Wie bereits ausgeführt, wurde die Freigrenze in Höhe von nunmehr 44 € als "Beitrag zur Verwaltungsvereinfachung" eingeführt. [X.] kann sich aber durchaus auch bei der Bewertung von Versicherungsschutz ergeben, beispielsweise bei unüblichen Tarifvorteilen, welche beim Arbeitgeber zu vergünstigten Beitragszahlungen führen (s. Senatsbeschluss vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, [X.] 2007, 1871, unter [X.]; ebenso Briese, [X.] 2018, 1307, 1308). Darüber hinaus ist die Bewertungsbedürftigkeit des Sachbezugs keine konstitutive tatbestandliche Voraussetzung für die Anwendung der Freigrenze.

Insoweit kann auch offenbleiben, ob § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG auf Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers zur Abdeckung von biometrischen Risiken der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG wegen einer in dieser Vorschrift möglicherweise begründeten spezialgesetzlichen Bewertungsvorschrift (hierzu Briese, [X.] 2018, 1307, 1308, m.w.N.) überhaupt anwendbar ist. Denn die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG gilt nur für Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind.

3. Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat das [X.] zu Recht Sachlohn angenommen.

a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) hatte der Kläger lediglich einen Anspruch auf zusätzlichen Versicherungsschutz in Gestalt von verschiedenen Vorsorgeuntersuchungen, Chefarztbehandlung und Unterbringung im Zweibettzimmer sowie bei Zahnersatz, jedoch keinen Anspruch auf Auszahlung eines entsprechenden Geldbetrags. Damit ist ihm [X.] in Geld, sondern in Geldeswert i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zugeflossen (so schon Senatsurteil vom 14. April 2011 VI R 24/10, [X.], 246, [X.], 767), das der monatlichen Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG unterliegt.

Der Senat folgt dem [X.] nicht darin, der Arbeitgeber habe dem Kläger im Streitfall bei Eintritt eines bestimmten Ereignisses (der Rechnungsstellung beispielsweise durch den Arzt) eine bestimmte Geldleistung versprochen. Vertraglich zugesagt wird auch bei einer privaten Krankenzusatzversicherung der Versicherungsschutz. Lediglich die Abrechnung unterscheidet sich von der gesetzlichen Krankenversicherung mit ihrem Grundsatz des Sachleistungsprinzips. In der privaten ([X.] ist demgegenüber das Kostenerstattungsprinzip vorherrschend, d.h., der Privatpatient bezahlt seine Rechnung regelmäßig zunächst direkt an den Arzt und erhält den erstattungsfähigen Anteil anschließend von seiner privaten Krankenversicherung zurück.

b) Anhaltspunkte, dass der Wert des Versicherungsschutzes beim Kläger die monatliche Freigrenze überschreitet, sind nicht ersichtlich. Vielmehr ist es zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der um übliche Preisnachlässe geminderte übliche Endpreis am [X.] (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) im Streitfall den Aufwendungen des Arbeitgebers entspricht und die Bewertung des Versicherungsschutzes auf Grundlage der vom Arbeitgeber gezahlten Beiträge deshalb nicht zu beanstanden ist (Senatsurteil vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, Rz 23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.