Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.04.2010, Az. V R 9/09

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Kommanditgesellschaft ([X.]), vermietete im Streitjahr 2001 ein Grundstück an ihre Komplementärin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), und stellte dieser entgeltlich Personal und Inventar für die von der GmbH betriebenen [X.]lten- und Pflegeheime zur Verfügung. Die Klägerin erledigte darüber hinaus Verwaltungsaufgaben und erbrachte Hausmeisterserviceleistungen für die GmbH.

Gesellschafter der Klägerin und der GmbH waren [X.], [X.] und [X.] zu jeweils einem Drittel. Die GmbH war zwar Komplementärin der Klägerin, jedoch ohne an der Klägerin kapitalmäßig beteiligt zu sein. Geschäftsführer der GmbH war [X.].

Die Klägerin ging davon aus, dass zwischen ihr und der GmbH eine Organschaft nach § 2 [X.]bs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) bestehe und lediglich nicht steuerbare Innenleistungen zwischen der [X.] und GmbH erbracht würden. Sie gab daher keine Umsatzsteuererklärungen ab. Im [X.]nschluss an eine [X.]ußenprüfung war der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) demgegenüber der [X.]uffassung, dass keine Organschaft vorliege und die Klägerin steuerbare und steuerpflichtige Leistungen an die GmbH erbracht habe. Der gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 10. Mai 2004 eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt. Die Klägerin sei Organträger der GmbH, da die GmbH über die Gesellschafter [X.], [X.] und [X.] in die Klägerin mittelbar finanziell eingegliedert sei, sich die organisatorische Eingliederung aus der Stellung der GmbH als Komplementärin der Klägerin und daher aus einer Personal- und Organidentität ergebe und die wirtschaftliche Eingliederung auf den durch die Klägerin an die GmbH erbrachten Leistungen beruhe. Unerheblich sei, dass nach dem Urteil des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 14. Dezember 1978 [X.]/74 ([X.]FHE 127, 75, [X.]St[X.]l II 1979, 288) eine Komplementär-GmbH nicht in eine [X.] eingegliedert sein könne, da dieses Urteil aufgrund der späteren [X.]FH-Rechtsprechung zur mittelbaren finanziellen Eingliederung überholt sei. Das Urteil des [X.] ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (E[X.]) 2009, 792 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich das F[X.] mit der Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. [X.]ufgrund des Erfordernisses eines Über- und Unterordnungsverhältnisses liege keine Organschaft vor. Es fehlten auch die finanzielle und organisatorische Eingliederung.

Das F[X.] beantragt,

Die Klägerin beantragt,

Die Klägerin trägt vor, das [X.] habe zutreffend entschieden, dass eine Organschaft bestehe. Es liege eine [X.]etriebsaufspaltung vor. Die GmbH sei von ihr nach dem maßgeblichen Gesamtbild der Verhältnisse völlig abhängig gewesen, da sie der GmbH nahezu das gesamte für ihre [X.]etätigung erforderliche [X.]etriebsvermögen überlassen habe. Die Tatsache, dass ihre Kommanditisten in gleicher Weise auch an der GmbH beteiligt gewesen seien, zeige, dass sie und die GmbH als Einheit anzusehen seien. Es sei völlig unwahrscheinlich gewesen, dass die Kommanditisten in der GmbH anders entscheiden würden als bei ihr, der [X.]. Für die Organschaft spreche auch, dass die GmbH-[X.]nteile als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei ihr, der Klägerin, anzusehen seien, da es sich bei dem Sonderbetriebsvermögen und der Organschaft jeweils um "eine rein steuerrechtliche Konstruktion" handele. Für das [X.]estehen eines [X.] spreche weiter die Einheit des Steuerrechts sowie die Entstehungsgeschichte der Firmenkonstruktion. Die finanzielle Eingliederung ergebe sich auch aus der Vinkulierung der Gesellschaftsanteile und der engen familiären Verbundenheit der [X.]. Wie das [X.] zu Recht ausgeführt habe, könne die GmbH zumindest teilweise --beim [X.]etrieb der [X.]lten- und Pflegeheime und damit neben ihrer Geschäftsführungstätigkeit für sie, die Klägerin,-- in sie eingegliedert sein. Die GmbH sei auch organisatorisch in sie eingegliedert gewesen, da ihre Geschäftsführung mit derjenigen der GmbH verflochten gewesen sei. Eine Eingliederung einer Komplementär-GmbH in sie, die Klägerin, sei zumindest insoweit möglich, als der Komplementär neben der Geschäftsführung der [X.] eine weitere unternehmerische Tätigkeit ausübe. Zumindest sei ihr Vertrauensschutz zu gewähren.

II. Die Revision des [X.] ist im Ergebnis begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die vom [X.] und der Klägerin angenommene Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG scheitert am Erfordernis der finanziellen Eingliederung.

1. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers eingegliedert ist (Organschaft). [X.] beruht diese Vorschrift auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] ([X.]/[X.]). Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

Neben den Voraussetzungen der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung kommt es für die Organschaft weder nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG noch nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] auf einen Antrag des Unternehmers an ([X.]-Urteil vom 29. Oktober 2008 [X.], [X.], 498, [X.], 256, Leitsatz 2). Bei der Ausübung der nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] bestehenden Ermächtigung sind allerdings die allgemein bei der Auslegung der [X.]/[X.] zu beachtenden Rechtsprinzipien wie z.B. die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der [X.] zu beachten (Urteil des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- vom 22. Mai 2008 [X.]/07, [X.] und [X.], [X.]. 2008, [X.], [X.] Beilage 2008, 217 [X.]. 24 ff.). Dies gilt auch für die Auslegung der nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestehenden [X.].

2. Nach der Rechtsprechung setzt die finanzielle Eingliederung voraus, dass der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen durch [X.] durchsetzen kann ([X.]-Urteile vom 22. November 2001 [X.]/00, [X.], 319, [X.], 167, unter [X.], und vom 19. Mai 2005 [X.], [X.], 167, [X.], 671, unter [X.]). Bei der finanziellen Eingliederung handelt es sich um eine rechtlich zu erfüllende Voraussetzung, für die es im Regelfall auf die einfache Stimmenmehrheit bei der Beschlussfassung der Gesellschafter ankommt. Ausreichend ist daher eine Beteiligung, die mehr als 50 v.H. der Stimmrechte in der Organgesellschaft gewährt, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für die allgemeine Beschlussfassung in der Organgesellschaft erforderlich ist ([X.]-Urteile in [X.], 319, [X.], 167, unter [X.], und in [X.], 167, [X.], 671, unter [X.]).

Eine unmittelbare finanzielle Eingliederung der GmbH in die Klägerin lag im Streitfall nicht vor, da die Klägerin nicht Gesellschafterin der GmbH war. Die Klägerin war auch nicht über eigene Tochtergesellschaften mittelbar an der GmbH beteiligt.

3. Eine finanzielle Eingliederung ergibt sich nicht daraus, dass die drei Gesellschafter der Klägerin über die Anteilsmehrheit in der GmbH verfügten. Denn die finanzielle Eingliederung kann grundsätzlich nicht mittelbar über mehrere Gesellschafter des [X.] erfolgen (Reiß in Reiß/[X.]/ [X.], UStG, § 2 Rz 111; Wäger in Festschrift für [X.], 2009, 1189 ff., 1199 f.).

a) Nach dem [X.]-Urteil vom 17. April 1969 [X.] ([X.], 558, [X.] 1969, 505, unter 2.a) konnte eine GmbH als juristische Person in das Unternehmen eines [X.] finanziell eingegliedert sein, wenn sich sämtliche Anteile an der GmbH und dem Organträger in einer Hand befanden.

Der [X.] hat diese Rechtsprechung später für die finanzielle Eingliederung zwischen zwei GmbHs über einen gemeinsamen Gesellschafter aufgegeben und dies insbesondere mit dem bei einer nur mittelbaren Beteiligung fehlenden Über- und Unterordnungsverhältnis begründet. Keine der beiden Gesellschaften sei in das Gefüge des anderen Unternehmens eingeordnet ([X.]-Urteil vom 18. Dezember 1996 [X.], [X.]E 182, 392, [X.] 1997, 441, unter [X.], und die Abweichungsanfrage durch den [X.]-Beschluss vom 28. Februar 1996 [X.], [X.] --GmbHR-- 1996, 950, unter II.).

Der [X.] hielt aber an der finanziellen Eingliederung zwischen der GmbH als Organgesellschaft und der Personengesellschaft als Organträger fest, wenn die Mehrheit der Anteile an der GmbH von den Gesellschaftern einer Personengesellschaft gehalten wurde, so dass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte verfügten ([X.]-Urteile vom 20. Januar 1999 [X.], [X.] 1999, 1136, unter II.2.; vom 16. August 2001 [X.]/01, [X.] 2002, 223, unter II.2.; in [X.], 319, [X.], 167, unter [X.]; in [X.], 167, [X.], 671, unter [X.], und vom 14. Februar 2008 [X.], 13/06, [X.] 2008, 1365). Dabei bejahte der [X.] die finanzielle Eingliederung über einen gemeinsamen Gesellschafter, der in GmbH und Personengesellschaft über eine Anteilsmehrheit von jeweils mindestens 95 v.H. verfügte und auch Geschäftsführer der GmbH war ([X.]-Urteil in [X.] 1999, 1136) ebenso wie über zwei Gesellschafter, denen gemeinsam eine Anteilsmehrheit in beiden Gesellschaften zustand ([X.]-Urteile in [X.] 2002, 223, und in [X.] 2008, 1365). Diese Rechtsprechung beruhte u.a. auf der ertragsteuerrechtlichen Überlegung, dass es sich bei der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft für die Gesellschafter der [X.] um Sonderbetriebsvermögen handele ([X.]-Beschluss in GmbHR 1996, 950, unter [X.]). Eine finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft lehnte die Rechtsprechung aber dann ab, wenn den Gesellschaftern zwar an der GmbH eine Mehrheitsbeteiligung zustand, sie aber in der Personengesellschaft Minderheitsgesellschafter waren. Dies galt selbst dann, wenn die GmbH über eine Anteilsmehrheit an der Personengesellschaft verfügte ([X.]-Urteil in [X.], 167, [X.], 671, unter II.2.b aa).

b) Für den Fall, dass nur mehreren Gesellschaftern gemeinsam eine Mehrheitsbeteiligung an GmbH und Personengesellschaft zusteht, hält der Senat an seiner bisherigen Rechtsprechung zur finanziellen Eingliederung nicht fest.

aa) Eine finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft liegt im Hinblick auf das für die Organschaft erforderliche Über- und Unterordnungsverhältnis aufgrund einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter, die nur gemeinsam über eine Anteilsmehrheit an beiden Gesellschaften verfügen, nicht vor.

Die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen setzt ein Verhältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten Gesellschaften voraus ([X.]-Urteile in [X.]E 182, 392, [X.] 1997, 441; in [X.], 167, [X.], 671, unter [X.], und vom 3. April 2008 [X.], [X.]E 221, 443, [X.] 2008, 905, unter [X.]). Auch nach der Rechtsprechung des [X.] führt die Gruppenbesteuerung gemäß Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] zu einer Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen mit den diesem Steuerpflichtigen "untergeordneten Personen" (vgl. [X.]-Urteil [X.] und [X.] in [X.]. 2008, [X.], [X.] Beilage 2008, 217).

Kommt es danach auf ein Über- und Unterordnungsverhältnis an, gilt dies nicht nur im Verhältnis zwischen mehreren GmbHs als juristischen Personen, sondern gleichermaßen im Verhältnis zwischen GmbH und Personengesellschaft, selbst wenn an diesen Gesellschaften dieselben Gesellschafter beteiligt sind. Denn eine Personengesellschaft, deren Gesellschafter eine Mehrheitsbeteiligung an der GmbH halten, verfügt gegenüber dieser GmbH über keine größeren Einwirkungsmöglichkeiten als sie zwischen zwei [X.] bestehen. Einwirkungsmöglichkeiten stehen in beiden Fällen gleichermaßen nur den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern zu. Die bisherige Bejahung einer finanziellen Eingliederung aufgrund einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter trägt auch nicht dem rechtlichen Charakter der finanziellen Eingliederung (s. oben II.2.) Rechnung. Kommt es für die finanzielle Eingliederung auf rechtliche Durchsetzungsmöglichkeiten an, müssen diese dem Organträger selbst zustehen. Hiermit ist eine Zurechnung der Durchsetzungsmöglichkeiten aus fremdem Beteiligungsbesitz nicht vereinbar.

Demgegenüber kann eine [X.] mittelbar über eine oder mehrere eigene Tochtergesellschaften des [X.] finanziell in dessen Unternehmen eingegliedert sein (vgl. allgemein [X.]-Urteil vom 20. August 2009 [X.], [X.]E 226, 465, [X.] 2009, 2080, unter [X.] ee (1)), sofern der Organträger dann aufgrund der ihm in der [X.] zustehenden Gesellschaftsrechte in der Lage ist, seinen Willen in der [X.] durchzusetzen.

bb) Im Hinblick auf die bei der Auslegung der [X.] zu beachtenden allgemeinen Rechtsprinzipien der [X.]/[X.] (s. oben [X.]), spricht auch der Grundsatz der Rechtssicherheit dagegen, von einer finanziellen Eingliederung zwischen Schwestergesellschaften über gemeinsame Gesellschafter auszugehen.

(1) Nach dem Grundsatz der Rechtssicherheit müssen die Betroffenen bei Regelungen, die sich finanziell belastend auswirken können, in der Lage sein, den Umfang der ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen ([X.]-Urteile vom 15. Dezember 1987 [X.]/85, [X.]/[X.], [X.]. 1987, 5091 [X.]. 24; vom 29. April 2004 [X.], [X.], [X.]. 2004, I-4243 [X.]. 34). Dies müssen auch die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Richtlinie einräumt, beachten ([X.]-Urteile vom 26. April 2005 [X.]/02, [X.], [X.]. 2005, I-3445 [X.]. 32; vom 16. September 2008 [X.]/07, [X.], [X.] 2008, 816 [X.]. 47 f.). Dies ist auch bei der Auslegung der nationalen Vorschriften zu beachten, die der Umsetzung von Richtlinienbestimmungen dienen.

Aufgrund der sich aus der Verlagerung der Steuerschuld auf den Organträger ergebenden finanziellen Auswirkungen kommt dem Grundsatz der Rechtssicherheit bei der Auslegung der Organschaftsvoraussetzungen besondere Bedeutung zu. Da die Organschaft nicht von einem Antrag des [X.] abhängt (s. oben [X.]), muss der Organträger in der Lage sein, anhand der [X.] das Bestehen einer Organschaft rechtssicher feststellen zu können.

(2) Bei einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter an zwei Schwestergesellschaften ist nicht rechtssicher bestimmbar, ob und unter welchen Voraussetzungen der Beteiligungsbesitz einer unter Umständen großen unbestimmten Anzahl von Gesellschaftern zusammengerechnet werden kann, um eine finanzielle Eingliederung der einen in die andere Schwestergesellschaft zu begründen. Die bloße Anteilsmehrheit mehrerer Gesellschafter an zwei Schwestergesellschaften reicht hierfür nicht aus, da diese Gesellschafter die ihnen zustehenden Stimmrechte nicht einheitlich ausüben müssen. Auch nur familiäre Beziehungen zwischen mehreren Gesellschaftern sind kein hinreichendes Indiz für eine Zusammenfassung des ihnen zustehenden Beteiligungsbesitzes. Im Übrigen ist auch nicht rechtssicher bestimmbar, unter welchen Voraussetzungen mehrere Gesellschafter gleichgerichtete oder widerstreitende Interessen verfolgen. Da die Organschaft mit der Verwirklichung ihrer Voraussetzungen beginnt und mit deren Entfallen von Gesetzes wegen endet ([X.]-Urteil in [X.], 167, [X.], 671, unter [X.] cc), kann es für die Organschaft und den Eintritt der mit ihr verbundenen Rechtsfolgen (wie z.B. [X.] und Nichtbesteuerung von Innenumsätzen) darüber hinaus nicht darauf ankommen, für welche Zeiträume z.B. mehrere [X.] gleichgerichtete Interessen verfolgen und für welche Zeiträume dies aufgrund von Meinungsverschiedenheiten oder Familienstreitigkeiten nicht der Fall ist. Ob im konkreten Einzelfall von einem Fehlen widerstreitender Interessen auszugehen sein kann, ist daher entgegen der Auffassung der Klägerin unerheblich.

cc) Nach den Verhältnissen des [X.] hat der Senat nicht zu entscheiden, ob an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten ist, wenn zwischen zwei Schwestergesellschaften z.B. ein Beherrschungsvertrag besteht oder zugunsten einer [X.] vorliegen. [X.] kann auch, ob eine Organschaft vorliegt, wenn nur ein Gesellschafter über eine Anteilsmehrheit an GmbH und Personengesellschaft verfügt und zugleich als Gesellschafter für die Personengesellschaft und als Geschäftsführer der [X.] ist (so das Urteil des [X.]. Senats des [X.] in [X.] 1999, 1136), wobei dann allerdings fraglich erscheint, welche der beiden Schwestergesellschaften als herrschende und welche als abhängige Gesellschaft anzusehen ist. Im Hinblick auf die geänderte Rechtsprechung ist schließlich nicht mehr zu entscheiden, ob die bisherige Annahme einer finanziellen Eingliederung durch mehrere gemeinsame Gesellschafter von GmbH und Personengesellschaft --anders als bei mehreren gemeinsamen Gesellschaftern verschiedener GmbHs-- zu einer gemeinschaftsrechtlich unzulässigen Differenzierung nach der Rechtsform des [X.] führt.

4. Die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

a) Die Klägerin kann sich gegen die Änderung der Senatsrechtsprechung nicht auf Vertrauensschutz berufen. Die Voraussetzungen des § 176 der Abgabenordnung liegen nicht vor, da es sich bei dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid nicht um einen Änderungsbescheid, sondern um einen Erstbescheid handelt. Ein allgemeiner Schutz gegenüber den sich aus einer geänderten Rechtsprechung ergebenden [X.] ist weder dem nationalen Recht noch dem Gemeinschaftsrecht zu entnehmen. Es ist auch kein sonstiger Vertrauenstatbestand ersichtlich, auf den sich die Klägerin berufen könnte.

b) Auch aus dem von der Klägerin betonten Gesamtbild der Verhältnisse und der nach Auffassung der Klägerin besonders stark ausgeprägten wirtschaftlichen Eingliederung ergibt sich keine abweichende Beurteilung. Zwar kann im Hinblick auf die gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG "nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse" vorzunehmenden Beurteilung eine Organgesellschaft auch dann unselbständig sein, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ausgeprägt ist. Nicht ausreichend ist jedoch, dass die Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Eingliederungsmerkmale besteht ([X.]-Urteile vom 20. Februar 1992 [X.]/85, [X.] 1993, 133, unter [X.]; vom 25. Juni 1998 [X.]/97, [X.] 1998, 1534, unter [X.]; in [X.], 167, [X.], 671, unter [X.] bb; vom 5. Dezember 2007 [X.], [X.]E 219, 463, [X.] 2008, 451, unter [X.]b; in [X.] 2008, 1365, unter II.2.d; in [X.]E 221, 443, [X.] 2008, 905, unter [X.]). Daher kann von der wirtschaftlichen nicht auf die finanzielle Eingliederung geschlossen werden ([X.]-Urteil in [X.]E 182, 392, [X.] 1997, 441, unter [X.]) und das völlige Fehlen einer eigenen Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft kann daher nicht durch andere Eingliederungsmerkmale ersetzt werden.

c) Dass die Beteiligung an einer juristischen Person ertragsteuerrechtlich Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei seiner Personengesellschaft sein kann, ist für das umsatzsteuerrechtlich maßgebliche Über- und Unterordnungsverhältnis nicht entscheidend und vermag die Annahme der finanziellen Eingliederung über die Gesellschafter des [X.] nicht zu begründen. Denn die Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen ist für die maßgebliche Willensbildung durch [X.] unerheblich. Auch die Entstehungsgeschichte der Gesellschaften, die Vinkulierung von Gesellschaftsanteilen und die Einheit des Steuerrechts rechtfertigen keine abweichende Beurteilung.

5. Das Urteil des [X.] entspricht nicht diesen Grundsätzen und war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Die Klage ist abzuweisen, da die GmbH nicht finanziell in die Klägerin eingegliedert ist. Eine finanzielle Eingliederung der GmbH über die drei Gesellschafter der Klägerin in die Klägerin reicht nicht aus. Weiter kommt die Annahme einer nur partiellen Eingliederung der GmbH --für den Bereich des Betriebs der Alten- und Pflegeheime, nicht aber hinsichtlich der Geschäftsführung der [X.] nach der Rechtsprechung des Senats nicht in Betracht ([X.]-Urteil in [X.]E 226, 465, [X.] 2009, 2080, unter [X.] ee (3)).