Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.11.2023, Az. IX R 1/22

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war ursprünglich zu 20 % an einer vermögensverwaltenden GbR beteiligt. Die weiteren [X.]nteile hielten sein [X.]ater [X.] (70 %) und seine [X.]chwester [X.] (10 %). Die GbR war Eigentümerin eines in [X.], [X.] belegenen Grundstücks. [X.]uf dem Grundstück befinden sich ein [X.]ltbau und zwei im Jahr 1995 neu errichtete Gebäude. Die Neubauten unterlagen der [X.]ozialbindung; deren [X.]erstellungskosten wurden mit öffentlichen Mitteln gefördert. Die GbR vermietete die Wohnungen.

Mit [X.]ertrag vom 12.03.2004 übertrugen [X.] und [X.] ihre Gesellschaftsanteile auf den Kläger. [X.]ls Gegenleistung übernahm der Kläger 80 % der [X.]erbindlichkeiten der GbR. Dabei handelte es sich um ein Darlehen, das der GbR von der [X.] gewährt worden war ([X.]aluta: 3.893.615 €) sowie um ein weiteres Darlehen, das die GbR bei einem Kreditinstitut aufgenommen hatte ([X.]aluta: 936.636,94 €). Der Kläger verpflichtete sich, [X.] und [X.] von der Nachhaftung für die [X.]erbindlichkeiten freizustellen. Das anteilig vom Kläger übernommene Darlehen bei der [X.] wurde durch [X.]errechnung mit dem Kapitalkonto des [X.] bei dieser Gesellschaft getilgt (Wert: 3.114.892 € [= 80 % von 3.893.615 €]).

[X.]m 09.05.2005 schloss der Kläger mit der [X.] einen Darlehensvertrag über 3.890.930 € (Zins 4,45 % p.a., fest bis 30.12.2013, Tilgung 4 % p.a., jährliche Leistungsrate: 329.550 €).

[X.] verhandelte der Kläger mit [X.] über den [X.]erkauf des Grundstücks [X.]. Nach Darstellung des [X.] lehnte die [X.] die Fortsetzung der Förderzahlungen gegenüber einem Erwerber ab. [X.]m 02.10.2008 kam es daher zu folgender notarieller [X.]ereinbarung:

1. Der Kläger gewährte der W-KG ab dem 01.11.2008 den befristeten Nießbrauch an dem Grundstück [X.]. Einziger Kommanditist der W-KG sowie [X.]lleingesellschafter deren Komplementär-Gmb[X.] war [X.]err [X.]. Die W-KG sollte fortan die Mieten aus dem Grundstück [X.] vereinnahmen. Im Gegenzug übernahm die W-KG sämtliche laufenden [X.]erpflichtungen des [X.] aus dem Darlehen bei der [X.], soweit diese die laufende öffentliche Förderung durch die [X.] überstiegen. Der Kläger verpflichtete sich, die Förderzahlungen auf das Darlehen zu verwenden.

2. Zugleich bot der Kläger der Ehefrau von [X.] (im Folgenden: Frau [X.]) unwiderruflich das Grundstück [X.] zum Kauf an. Das [X.]ngebot konnte frühestens am 01.01.2015 angenommen werden und war zunächst bis zum 01.01.2018 befristet. Der Kaufpreis sollte nach Darstellung des [X.] dem prognostizierten [X.]tand des Darlehens bei der [X.] am 01.01.2015 entsprechen und wurde mit 2,3 Mio. € vereinbart. Zu Gunsten von Frau [X.] gewährte der Kläger die Eintragung einer [X.]uflassungsvormerkung. [X.]ußerdem erteilte er sämtliche [X.]ollmachten, sodass die [X.]uflassung und der [X.]ollzug des [X.]ertrags ohne seine weitere Mitwirkung hätten beurkundet werden können. Der Besitz sowie die Nutzungen und Lasten sollten erst nach vollständiger Kaufpreiszahlung auf Frau [X.] übergehen.

3. Der Nießbrauch zu Gunsten der W-KG sollte mit vollständiger Tilgung des Darlehens bei der [X.], nicht jedoch vor [X.]blauf der [X.]nnahmefrist für das [X.]erkaufsangebot an Frau [X.] enden. Bei Zustandekommen des [X.]erkaufs konnte der Kläger von der W-KG die Zustimmung zur Beendigung des Nießbrauchs verlangen.

[X.]m 07.10.2013 erzielte der Kläger bei der [X.] eine [X.]erbesserung der Zins- und Tilgungskonditionen für das am 09.05.2005 gewährte Darlehen: [X.]ollzins 1,62 %, fest bis 31.12.2014, Tilgung im Jahr 2014: 176.030,36 €. Der [X.]tand des Darlehens am 01.01.2015 sollte 2.165.265,68 € betragen. Der [X.]ereinbarung stimmte die W-KG als [X.] zu.

[X.]m 04.12.2013 modifizierten der Kläger und die W-KG den [X.] vom 02.10.2008 dahingehend, dass das Nießbrauchrecht im Fall der [X.]nnahme des Kaufangebots durch Frau [X.] mit dem [X.], andernfalls mit [X.]blauf der Bindungsfrist aus dem Kaufangebot enden sollte. Zudem erklärte der Kläger die Freigabe der seinerzeit von der W-KG gestellten [X.]icherheit (Kontoverpfändung über 300.000 €), sobald ihm eine Finanzierungsbescheinigung von Frau [X.] vorläge. [X.]ls Gegenleistung für beide Änderungen zahlte die W-KG an den Kläger 102.000 €.

Ebenfalls am 04.12.2013 vereinbarten der Kläger und Frau [X.], dass die Bindungsfrist für das Kaufangebot bereits am 15.01.2016 ende. Zudem wurde der Kaufpreis auf die prognostizierte [X.]aluta des Darlehens bei der [X.] am 01.01.2015 (= 2.165.265 €) herabgesetzt.

[X.]m 02.01.2015 nahm Frau [X.] das [X.]ngebot zum Kauf des Grundstücks [X.] an.

Der Kläger erklärte für die [X.]treitjahre 2012 und 2013 ebenso wie für das inzwischen nicht mehr streitbefangene Jahr 2011 aus der Nutzung des Grundstücks [X.] keine Einkünfte.

Nach einer für die Jahre 2011 bis 2013 durchgeführten [X.]ußenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --F[X.]--) davon aus, dass die von der W-KG getragenen Darlehenslasten beim Kläger als Einnahmen aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung zu berücksichtigen seien; es handele sich um einen entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch. [X.]ls Werbungskosten berücksichtigte das F[X.] die [X.]bsetzung für [X.]bnutzung ([X.]f[X.]) sowie vom Kläger getragene Zinszahlungen. Das F[X.] erließ dementsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.]erlustvortrags zur Einkommensteuer.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Zur Begründung seiner Klage trug der Kläger insbesondere vor, [X.]err [X.] sei mit [X.]bschluss des [X.]ertrags vom 02.10.2008 wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks [X.] geworden. Die Übergabe an die W-KG sei [X.] qua rechtlicher Beherrschung zuzurechnen. Zwar habe sich das Kaufangebot an Frau [X.] gerichtet. Diese sei jedoch lediglich Treuhänderin ihres Ehemanns gewesen. Die Zahlungen der W-KG seien wirtschaftlich daher nicht als Einnahmen aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung, sondern als Kaufpreisraten zu werten. [X.]ilfsweise brachte der Kläger vor, die mit [X.]ertrag vom 04.12.2013 vereinbarte Zahlung der W-KG von 102.000 € sei allenfalls zum Teil den Einkünften aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung zuzurechnen. [X.]ie sei der [X.]usgleich für die vom [X.] ausgehandelten verbesserten Finanzierungskonditionen bei der [X.] gewesen und habe daher mit dem [X.]erkauf des Grundstücks und nicht mit dem Nießbrauch in Zusammenhang gestanden. Der Kläger machte weiterhin hilfsweise einen zu geringen [X.]nsatz der [X.]f[X.] geltend. In [X.]nbetracht seines entgeltlichen Erwerbs von 80 % der [X.]nteile an der [X.] müsse die [X.]f[X.] jährlich um 27.794,47 € erhöht werden. Dabei ging der Kläger von [X.]nschaffungskosten für die übernommenen Gesellschaftsanteile in [X.]öhe seiner gegenüber [X.] und [X.] bestehenden Freistellungsverpflichtung von 3.864.201,55 € aus.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2022, 1092 veröffentlichtem Urteil ab.

Mit seiner Revision bringt der Kläger vor: Das [X.] habe ihm für die [X.]treitjahre aus der Nutzung des Grundstücks [X.] rechtsfehlerhaft Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung zugerechnet. Bei wirtschaftlicher Betrachtung sei das Grundstück bereits im Jahr 2008 an [X.] veräußert worden. Dieser habe aus [X.]aftungsgründen beim Nießbrauch die W-KG "zwischengeschaltet" und beim Erwerb seine Ehefrau als Treuhänderin. Der Nießbrauch sei nur vereinbart worden, um die Förderung durch die [X.] weiter zu erhalten. Die [X.]usübung der Kaufoption durch Frau [X.] habe aus wirtschaftlichen Gründen so gut wie festgestanden. Dass Besitz, Nutzungen und Lasten erst nach vollständiger Kaufpreiszahlung auf Frau [X.] hätten übergehen sollen, sei nur aus formalen Gründen vertraglich vereinbart worden. Tatsächlich sei all dies bereits mit der Begründung des Nießbrauchs auf die W-KG ([X.]) übergegangen. [X.]ilfsweise sieht der Kläger eine [X.]erletzung von Bundesrecht zum einen darin, dass das [X.] die Zahlung der W-KG von 102.000 € den Einkünften aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung zugerechnet hat. Zum anderen sei die [X.]f[X.] in zu geringer [X.]öhe berücksichtigt worden. Die im Zuge des [X.]nteilserwerbs von ihm eingegangene Freistellungsverpflichtung habe [X.]nschaffungskosten ausgelöst.

[X.]chließlich rügt der Kläger [X.]erfahrensfehler. Das [X.] habe den [X.]achverhalt nicht ausreichend aufgeklärt und den [X.]nspruch auf rechtliches Gehör verletzt, indem es Beweisanträge übergangen und entscheidungserheblichen [X.]achvortrag nicht berücksichtigt habe.

Nachdem der Kläger die Revision hinsichtlich der Einkommensteuer 2011 sowie der gesonderten Feststellung des verbleibenden [X.]erlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2011 zurückgenommen hat und das [X.]erfahren insoweit zwischenzeitlich vom [X.]enat eingestellt wurde,

Das F[X.] beantragt,

Das F[X.] tritt der Revision entgegen. Es hält das angefochtene Urteil weder für rechts- noch für [X.].

Die Revision ist nur im [X.]ilfsantrag begründet. [X.]ie führt für die noch verbliebenen [X.]treitjahre zur Aufhebung der [X.]orentscheidung und Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.] zur anderweitigen [X.]erhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die Revision ist unbegründet, soweit sie im [X.]auptantrag darauf abzielt, das [X.]-Urteil und die Änderungsbescheide für die [X.]treitjahre 2012 und 2013 ersatzlos aufzuheben.

a) Die Würdigung des [X.], der Kläger habe das Grundstück [X.] nicht bereits im [X.] veräußert, sondern durch einen zu Gunsten der [X.] bestellten Nießbrauch Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung gemäß § 21 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) erzielt, enthält keine Rechtsfehler.

aa) Zu den Einkünften aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung zählt auch das Entgelt für die zeitlich begrenzte Bestellung eines Nießbrauchs an einem Grundstück (allgemeine Ansicht, vgl. nur Urteil des [X.] --[X.]-- vom 27.06.1978 - [X.]III R 54/74, [X.], 535, [X.] 1979, 332, unter 1.c; [X.]/[X.], E[X.]tG, 42. Aufl., § 21 Rz 7, 73; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 21 E[X.]tG Rz 51). Keine im [X.]inne der Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung tatbestandliche zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung liegt allerdings vor, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung das Nutzungsverhältnis bereits zu einem endgültigen [X.]erlust der [X.]errschaftsgewalt über das überlassene Wirtschaftsgut führt und eine Rückübertragung dieser [X.]errschaftsgewalt praktisch unmöglich wird ([X.]-Urteil vom 18.08.1977 - [X.]III R 7/74, [X.], 176, [X.] 1977, 796, unter 1.; [X.]/[X.], § 21 E[X.]tG Rz 60). In diesem Fall handelt es sich um einen [X.]eräußerungsvorgang, der als [X.]erfügung auf den Bestand eines Rechts unmittelbar einwirkt und im Privatvermögen nur unter den in § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG genannten Bedingungen steuerbar ist (vgl. [X.]enatsurteil vom 13.01.2015 - IX R 13/14, [X.], 340, [X.] 2015, 827, Rz 19). Die Grenze vom Nutzungs- zum [X.]eräußerungsbereich ist ebenso überschritten, wenn sich wegen der gewählten Gestaltung und deren tatsächlicher Durchführung die Zurechnung des Wirtschaftsguts nach § 39 der Abgabenordnung ([X.]) ändert ([X.]/[X.]mann/[X.], § 21 E[X.]tG Rz 108, m.w.N.).

bb) Die Auslegung von [X.]erträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O. Auch die Feststellung wirtschaftlichen Eigentums im [X.]inne von § 39 [X.] ist Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung und daher wegen § 118 Abs. 2 [X.]O nur eingeschränkt revisibel ([X.]enatsurteil vom 09.10.2008 - IX R 73/06, [X.]E 223, 145, [X.] 2009, 140, unter II.3.; [X.] in Tipke/[X.], § 39 [X.] Rz 29). Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das [X.] die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die [X.]ertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat ([X.]-Urteil vom 23.02.2021 - II R 44/17, [X.]E 272, 384, [X.] 2022, 188, Rz 22). Das [X.] hat zu berücksichtigen, dass der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 [X.] nach dem Gesamtbild der tatsächlichen [X.]erhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen ist und nicht lediglich das formal Erklärte oder formal-rechtlich [X.]ereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend ist (statt vieler [X.]enatsurteil vom 24.01.2012 - IX R 51/10, [X.]E 236, 356, [X.] 2012, 308, Rz 21).

cc) Nach diesen Maßstäben begegnet die Entscheidung der [X.]orinstanz, der Kläger sei auch in den [X.]treitjahren noch wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks [X.] gewesen und habe von der [X.] keine Kaufpreisraten, sondern im Zusammenhang mit der Bestellung des Zuwendungsnießbrauchs stehende Nutzungsentgelte bezogen, keinen revisionsrechtlichen Bedenken.

aaa) Das [X.] hat hierzu im Wesentlichen ausgeführt, vor der Annahme des Angebots durch Frau [X.] am 02.01.2015 habe die [X.]eräußerung noch nicht festgestanden. Zwar könne auch ein einseitiges [X.]erkaufsangebot die Annahme einer [X.]eräußerung im steuerrechtlichen [X.]inne rechtfertigen, wenn der Erwerber bereits wirtschaftlicher Eigentümer geworden sei. Diese [X.]oraussetzungen lägen im [X.]treitfall aber nicht vor. Die [X.] habe als [X.] das Grundstück nicht erworben; ihr selbst habe kein Ankaufsrecht zugestanden. Es könne dahinstehen, ob Frau [X.] als Treuhänderin für [X.]errn [X.] das Grundstück habe erwerben sollen. Weder [X.]err [X.] noch Frau [X.] seien im [X.] wirtschaftliche Eigentümer geworden. [X.]errn [X.] könne nicht die Rechtsstellung der [X.] zugerechnet werden, selbst wenn er die einzige natürliche Person hinter der [X.] gewesen sei. Unabhängig hiervon habe für keine der beteiligten Personen ein wirtschaftlicher [X.]achzwang für den Erwerb des Grundstücks bestanden.

bbb) Diese Erwägungen halten einer revisionsrechtlichen Überprüfung [X.]tand. Das [X.] hat weder gesetzliche Auslegungsregeln noch Denkgesetze und Erfahrungssätze verletzt. Es ist vielmehr mit einer nachvollziehbaren Begründung zu dem Ergebnis gekommen, dass [X.]err [X.] mit Abschluss des [X.] kein wirtschaftliches Eigentum im [X.]inne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 [X.] begründet habe.

(1) [X.]err [X.] konnte von niemandem das für ihn beanspruchte wirtschaftliche Eigentum ableiten. Mit dem zivilrechtlichen Eigentümer, dem Kläger, stand er in keinem unmittelbaren rechtsgeschäftlichen [X.]erhältnis. Die von ihm beherrschte [X.] war lediglich [X.] und vermochte aus dieser [X.]tellung heraus den Kläger nicht aus dessen [X.]errschaftsposition als zivilrechtlicher Eigentümer verdrängen. Die vermeintliche Treuhänderin von [X.]errn [X.], dessen Ehefrau, konnte in den [X.]treitjahren bereits deshalb kein [X.]errn [X.] zuzurechnendes wirtschaftliches Eigentum begründen, da sie aufgrund der Nießbrauchstellung der [X.] trotz des sie begünstigenden [X.]erkaufsangebots des [X.] keinerlei Zugriff auf das Grundstück [X.] hatte. Die Auffassung des [X.], dass von der Zivilrechtslage abweichendes wirtschaftliches Eigentum auch bei einer "Personenmehrheit" auf der [X.] begründet werden könne, ist jedenfalls in der vorliegenden Konstellation unzutreffend.

(2) Dem kann der Kläger nicht entgegenhalten, [X.]err [X.] habe die [X.] nur aus [X.]aftungsgründen zwischengeschaltet und sei aufgrund dessen selbst wirtschaftlicher Eigentümer geworden. Denn durch eine --in rechtlich anzuerkennender [X.] zwischengeschaltete Personengesellschaft kann grundsätzlich nicht auf den wirtschaftlich Berechtigten "hindurchgesehen" werden. Treffen die Rechtsfolgen eines der Besteuerung zugrunde zu legenden [X.]ertrags eindeutig ein bestimmtes [X.]teuersubjekt (hier die [X.] als [X.]), können sie ohne gesetzliche Grundlage nicht einem anderen [X.]teuersubjekt persönlich zugerechnet werden. Unerheblich ist bei dieser Betrachtung, dass die im Rahmen des eingeräumten Nießbrauchs erzielten [X.] aufgrund des Transparenzprinzips steuerrechtlich nicht der [X.], sondern deren Gesellschaftern zugerechnet wurden. Denn dies ändert nichts daran, dass (nur) die [X.] aufgrund ihrer [X.]tellung als [X.] zivilrechtlich [X.]ermieterin war und die [X.] auf [X.] der Gesellschaft erzielt wurden. Mangels einer speziellen gesetzlichen Regelung in § 21 E[X.]tG kann sich eine abweichende persönliche Zurechnung im Bereich der Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung nur aus den allgemeinen [X.]orschriften (§ 39, § 41 Abs. 2, § 42 [X.]) ergeben. Diese [X.]orschriften konkretisieren das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im [X.]teuerrecht und begrenzen es zugleich. Eine darüber hinausgehende wirtschaftliche Betrachtungsweise hat dagegen für die persönliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern oder [X.]achverhalten keine gesetzliche Grundlage.

Ein unbeachtliches [X.]cheingeschäft im [X.]inne von § 41 Abs. 2 [X.] oder eine gemäß § 42 [X.] missbräuchliche Zwischenschaltung der [X.] als [X.] sind weder dargelegt noch ersichtlich. Das [X.] hat auch keine diesbezüglichen Feststellungen getroffen.

(3) Zu Recht hat es das [X.] deshalb auch dahinstehen lassen, ob Frau [X.] das Grundstück als verdeckte Treuhänderin für ihren Ehemann habe erwerben sollen. [X.]elbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, hätte der mit der [X.] bestehende --auf eine zeitlich befristete Nutzung des Grundstücks ausgerichtete-- [X.] nicht die Annahme wirtschaftlichen Eigentums von [X.]errn [X.] rechtfertigen können.

(4) Der [X.]enat verkennt bei alledem nicht, dass die vom Kläger seit dem [X.] entfalteten rechtsgeschäftlichen Aktivitäten vom Ziel einer [X.]eräußerung des Grundstücks [X.] getragen waren. Die zeitlich befristete Nutzungsüberlassung des Grundstücks im Wege des Nießbrauchs war rechtlich aber vonnöten, um den fortlaufenden Zufluss der [X.] durch die [X.] nicht zu gefährden. Diese --auf einer offensichtlich gemeinsamen Geschäftsgrundlage beruhende-- [X.]ertragsgestaltung muss deshalb auch steuerrechtlich gelten. [X.]inzu kommt, dass der Kläger --wie vom [X.] zutreffend angeführt-- die Gefahr des zufälligen Untergangs der Immobilie auch nach dem [X.]ertragsschluss vom 02.10.2008 getragen und damit die [X.]errschaftsgewalt noch nicht auf einen Dritten übertragen hatte.

b) Die in diesem Zusammenhang gerügten [X.]erfahrensmängel liegen nicht vor. Insbesondere musste das [X.] die vom Kläger angebotenen Beweise nicht erheben, weil es die Behauptungen als wahr unterstellen konnte, dass der Kläger die [X.] aus [X.]aftungsgründen zwischengeschaltet hatte und dass Frau [X.] als Treuhänderin für [X.]errn [X.] erworben hat.

Das [X.] hat auch nicht das rechtliche Gehör des [X.] verletzt. Es hat keinen [X.]achvortrag des [X.] zum Auftreten von [X.]errn [X.] übergangen, sondern aus Rechtsgründen verneint, dass die Rechtsstellung der [X.] als [X.] [X.]errn [X.] persönlich zugerechnet werden könne. Auf die Frage, ob die [X.] aufgrund des Nießbrauchs wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks geworden war, kam es danach nicht an.

2. Der [X.]ilfsantrag, die Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung für die [X.]treitjahre niedriger anzusetzen, ist teilweise begründet.

a) Er ist unbegründet, soweit der Kläger beansprucht, die Einnahmen aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung im Jahr 2013 um 102.000 € niedriger anzusetzen.

aa) Das [X.] hat sich zur Begründung seiner auch in diesem Punkt ablehnenden Entscheidung insbesondere auf den Wortlaut der notariellen Urkunde vom 04.12.2013 bezogen, wonach es sich bei der Zahlung um eine Gegenleistung für die Änderung des [X.]s vom 02.10.2008 gehandelt habe. Die Gegenleistung für den Nießbrauch habe in der Übernahme der Zins- und Tilgungsleistungen für das Darlehen bei der [X.] bestanden. Nach Anpassung der [X.] habe die [X.] einen Teil des vom Kläger herausgehandelten [X.]orteils an diesen ausgekehrt. Auch diese Begründung hält der Revision stand.

bb) An die [X.]ertragsauslegung des [X.] ist der [X.]enat nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. [X.]ie entspricht den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, ist also jedenfalls möglich. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass in derselben Urkunde das bindende [X.]erkaufsangebot im [X.]inblick auf den Kaufpreis ebenfalls angepasst wurde. Es trifft insbesondere nicht zu, dass insofern die Zahlung der [X.] auf den Kaufpreis angerechnet wurde. [X.]ielmehr ergab sich nach den geänderten --das heißt verbesserten-- [X.] ein um 134.734,32 € niedrigerer prognostizierter [X.]tand des Darlehens am 01.01.2015. Dieser Betrag ist auf den Kaufpreis "angerechnet" worden. Die [X.] als [X.] hat aber nur einen Teilbetrag davon an den Kläger gezahlt. Dass der [X.]ertrag möglicherweise auch anders hätte ausgelegt werden können, kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen.

b) Rechtsfehlerhaft hat das [X.] jedoch angenommen, die [X.] sei bei der Ermittlung der Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung in zutreffender [X.]öhe berücksichtigt worden.

aa) Die [X.]orinstanz hat hierzu ausgeführt, auch im Bereich der [X.]ermögensverwaltung führe die Übernahme von [X.]chulden einer Personengesellschaft nicht zu einem [X.]eräußerungspreis beziehungsweise zu Anschaffungskosten. [X.]ielmehr gehörten die [X.]chulden der Unternehmung zu der betrieblichen beziehungsweise vermögensverwaltenden Einheit (unter Bezugnahme auf [X.] Köln, Urteil vom 10.10.2018 - 9 K 3049/15, E[X.] 2019, 1976 [aufgehoben durch [X.]enatsurteil vom 03.05.2022 - IX R 22/19, [X.]E 277, 148, [X.] 2023, 186, s. hierzu nachfolgend]). Auch die [X.] des [X.] zu Gunsten des [X.] und der [X.] führe beim Kläger nicht zu Anschaffungskosten. [X.]oweit die Darlehen für Anschaffungs- und [X.]erstellungskosten des Grundstücks [X.] aufgenommen worden seien, seien sie bereits in dem angesetzten [X.] enthalten, den der Kläger als Alleineigentümer nun zu 100 % ansetzen könne. [X.]ofern sie zu anderen Zwecken aufgenommen worden seien, könne dies nicht zu einer erhöhten Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung führen.

bb) Diese Wertung hält einer rechtlichen Überprüfung nicht stand. Der erkennende [X.]enat hat die vom [X.] für zutreffend erachtete [X.] in seinem Urteil vom 03.05.2022 - IX R 22/19 ([X.]E 277, 148, [X.] 2023, 186) für vermögensverwaltende Personengesellschaften verworfen und Grundsätze für die Ermittlung der [X.]-Berechtigung nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft aufgestellt (dort Rz 28 ff.). Das [X.] konnte diese Rechtsprechung in seiner Entscheidung noch nicht berücksichtigen. Das angefochtene Urteil ist deshalb --soweit der [X.]enat nach der teilweisen Revisionsrücknahme noch entscheiden muss-- aufzuheben.

3. Die [X.]ache ist nicht spruchreif. Der [X.]enat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht entscheiden, in welcher [X.]öhe [X.] auf die mittelbar anteilig hinzuerworbenen Gebäude abzuziehen ist. Die bisher berücksichtigte [X.] ist nicht nach den vom [X.]enat aufgestellten Grundsätzen ermittelt. Das [X.] hat --ausgehend von der bis zum [X.] auf den Kläger entfallenden anteiligen [X.] von 9.514,20 € (entspricht einem Anteil von 20 %)-- die [X.] für die [X.]treitjahre mit jeweils insgesamt 47.571 € angesetzt. Dem liegt die [X.]orstellung einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge zugrunde, die jedoch dem [X.]achverhalt nicht entspricht.

a) Der Kläger hat die Gesellschaftsanteile von [X.] und [X.] im [X.] entgeltlich erworben. Nachdem die GbR infolge der [X.]ereinigung sämtlicher Anteile in der Person des [X.] [X.] erloschen war und sich der Kläger gegenüber [X.] und [X.] verpflichtet hatte, sie von der Nachhaftung in voller [X.]öhe freizustellen, stand fest, dass der Kläger die vormaligen [X.] in Zukunft allein zu tragen hatte. Er hatte sie insofern "übernommen". Darin lag die Gegenleistung für die Übertragung der Anteile. Der [X.]enat hat keinen Zweifel daran, dass es sich um ein vollentgeltliches Geschäft handelte. Auch der Kläger hat das Grundstück [X.] letztlich gegen Übernahme der auf ihm lastenden [X.]chulden an Frau [X.] veräußert. Anhaltspunkte für eine bloß teilentgeltliche Übertragung zu Gunsten von Frau [X.] bestehen nicht.

Im Übrigen --das heißt soweit der Kläger schon vor dem Anteilserwerb an der GbR beteiligt war (20 %)-- hat er die ursprüngliche [X.] fortzuführen. Dafür, dass die vormals anteilige Beteiligung am [X.] infolge der Anteilsvereinigung in der Person des [X.] zu Alleineigentum erstarkte, musste er keine (gesonderte) Gegenleistung erbringen.

b) Mit dem entgeltlichen Anteilserwerb beginnen beim Erwerber in Bezug auf die anteilig mit- oder hinzuerworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter des [X.]s neue [X.]-Reihen, die sich nach der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs und nach den anteilig auf das miterworbene Wirtschaftsgut entfallenden Anschaffungskosten des Erwerbers bemessen (vgl. [X.]enatsurteil vom 03.05.2022 - IX R 22/19, [X.]E 277, 148, [X.] 2023, 186, Rz 18 ff.).

aa) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die GbR durch die Anteilsvereinigung [X.] erloschen ist. Zwar findet danach eine Ermittlung von gemeinschaftlich erzielten Einkünften auf [X.] nicht mehr statt, sodass es auch keiner individuellen Korrektur von auf der [X.] berücksichtigten [X.] beim Erwerber mehr bedarf. Insofern unterscheiden sich der [X.]achverhalt des [X.]enatsurteils vom 03.05.2022 - IX R 22/19 ([X.]E 277, 148, [X.] 2023, 186) und der vorliegende [X.]achverhalt. Für die [X.]-Berechtigung des Erwerbers kommt es indes nicht auf den Fortbestand der Gesellschaft, sondern darauf an, dass er Gesellschaftsanteile entgeltlich erworben hat. Zwar ist der Kläger nach dem Anteilserwerb Alleineigentümer des Grundstücks [X.] geworden. Eine einheitliche [X.] ist aber ausgeschlossen. Einen Anteil am Grundstück von 80 % hat er im [X.] entgeltlich erworben; der restliche Anteil von 20 % war dem Kläger schon zuvor persönlich zuzurechnen.

bb) Unerheblich ist, dass der Kläger beim Erwerb der Anteile möglicherweise exakt die seinerzeitigen Anschaffungskosten der Gründungsgesellschafter übernommen hat. Wie der [X.]enat bereits ausgeführt hat, kommt eine Fortsetzung der bisherigen [X.]-Reihe nach einem entgeltlichen Anteilserwerb in Bezug auf die anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter des [X.]s auch in diesem [X.]onderfall nicht in Betracht ([X.]enatsurteil vom 03.05.2022 - IX R 22/19, [X.]E 277, 148, [X.] 2023, 186, Rz 20). Infolgedessen hat der Kläger seit dem [X.] zwei verschiedene [X.]-Reihen für jeweils dasselbe Wirtschaftsgut (Gebäude) zu führen. Jedenfalls für Zwecke der [X.] ist im [X.]inblick auf den Anteilserwerb von zwei verschiedenen Wirtschaftsgütern auszugehen.

c) Für eine abweichende Restnutzungsdauer der anteilig erworbenen Gebäude (§ 7 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG) ist nichts vorgetragen. Insofern verbleibt es bei der gesetzlichen Typisierung in § 7 Abs. 4 E[X.]tG.

d) Die eigenen Anschaffungskosten des [X.] betrugen mindestens 3.864.201,55 € (zuzüglich eventueller Nebenkosten). Dies entspricht dem [X.]tand der mit dem Anteilserwerb vom Kläger (anteilig zusätzlich) übernommenen vormaligen [X.]. Die [X.] erhöht die Anschaffungskosten nicht, da sie im Ergebnis nur bewirkt, dass der Kläger für die vormaligen [X.] in voller [X.]öhe selbst aufkommen musste. Unerheblich ist deshalb auch, dass diese [X.]erpflichtung möglicherweise den Betrag der vom Kläger zusätzlich übernommenen [X.] überstieg, da auch die Nachhaftung des ausgeschiedenen persönlich haftenden Gesellschafters nicht anteilsmäßig begrenzt ist ([X.]ollhaftung).

aa) Für die [X.]-Berechtigung des [X.] hinsichtlich der mit dem Anteilserwerb anteilig mit- oder hinzuerworbenen Wirtschaftsgüter kommt es im [X.]inblick auf die [X.] nach der Rechtsprechung des [X.]enats darauf an, in welcher [X.]öhe die Gesellschaft die [X.] zur Bezahlung von Anschaffungs- oder [X.]erstellungskosten einzelner Wirtschaftsgüter tatsächlich verwendet hatte (originäre Anschaffungs- oder [X.]erstellungskosten der Gesellschaft). [X.]oweit dies der Fall war, begründen die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs noch bestehenden [X.]erbindlichkeiten verhältnismäßig die [X.]-Bemessungsgrundlage des Erwerbers für das jeweilige Wirtschaftsgut. [X.]ie werden dem einzelnen (abschreibbaren) Wirtschaftsgut direkt zugeordnet.

bb) Beim anteiligen Miterwerb von bebauten Grundstücken des [X.]s ist außerdem --soweit es um die [X.] des [X.] geht-- eine erneute Aufteilung der anteilig auf das Wirtschaftsgut "Grundstück" entfallenden Anschaffungskosten auf "Grund und Boden" einerseits und "Gebäude" andererseits erforderlich. In die neue Aufteilung gehen die zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs aktuellen Bodenrichtwerte ein. Die Aufteilung ist auch dann erforderlich, wenn feststeht, dass stille Reserven nicht bestehen oder jedenfalls nicht entgolten worden sind. Die erneute Aufteilung ist die Konsequenz daraus, dass der entgeltliche Anteilserwerb eine neue [X.]-Reihe in Gang setzt. Dies erfordert bezogen auf den Zeitpunkt des Anteilserwerbs eine vollständig neue Ermittlung der Bemessungsgrundlage.

e) Das [X.] hat --von seinem [X.]tandpunkt aus zu [X.] noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob die GbR die Mittel aus den im Zeitpunkt des Anteilserwerbs noch bestehenden [X.] tatsächlich dazu verwendet hatte, um Anschaffungs- oder [X.]erstellungskosten für das bebaute Grundstück zu bezahlen, und gegebenenfalls wie sie nach den [X.]erhältnissen im Zeitpunkt des Anteilserwerbs neu auf Grund und Boden einerseits sowie die Gebäude andererseits aufgeteilt werden müssen. Die vom Kläger dazu vorgelegte Aufteilung kann der [X.]enat nicht ungeprüft übernehmen. Die Ermittlung der zugrunde liegenden Größen setzt tatsächliche Feststellungen voraus, die dem [X.]enat verwehrt sind. Das [X.] wird die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen deshalb im zweiten Rechtszug nachzuholen haben.

aa) Unerheblich ist zum einen, dass der Kläger die von der GbR übernommene [X.]erbindlichkeit gegenüber der [X.] in einer logischen [X.]ekunde nach der Übernahme durch [X.]errechnung mit seinem positiven Kapitalkonto bei der [X.] gebracht hat. Auf die [X.]öhe der [X.]-Bemessungsgrundlage hat die (nachträgliche) Tilgung von [X.] keine Auswirkungen. Die Aufrechnungslage entstand erst, nachdem der Kläger die [X.] übernommen hatte. Aus der Tilgung ergibt sich vielmehr, dass der Kläger die Anschaffungs- oder [X.]erstellungskosten, die mit dem Darlehen bezahlt worden sind, getragen hat, sodass ihm auf dieser Grundlage auch die entsprechende [X.] zusteht.

bb) Für die Entscheidung ohne Bedeutung ist zum anderen, dass der Kläger das Grundstück [X.] später mit einem weiteren Darlehen bei der [X.] belastet hat. Nachdem der Kläger für dieses Darlehen auf der Grundlage des [X.]s im streitigen Zeitraum keine Zinslasten mehr zu tragen hatte, kommt es auch nicht darauf an, wie der Kläger dieses Darlehen verwendet hat.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.