Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.05.2022, Az. IX R 1/21

Streitig ist, ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Rahmen ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Absetzungen für Abnutzung ([X.]) auf die Anschaffungskosten des im Rahmen der Inanspruchnahme eines Nießbrauchs vermieteten Objekts in voller Höhe oder nur im Umfang der auf das Gebäude entfallenden Aufwendungen vornehmen können sowie ob die [X.] verteilt auf die voraussichtliche Lebensdauer des Längstlebenden von ihnen oder nur auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes zu gewähren ist.

Die in 1944 und in 1947 geborenen Kläger sind Eheleute, die zur Einkommensteuer der Streitjahre 2013 bis 2015 [X.] werden. Bis 2013 lebten die Kläger in [X.] in einem Einfamilienhaus, dessen Eigentümerin zunächst allein die Klägerin gewesen war. Durch notariell beurkundeten [X.] hatte die Klägerin dieses Hausgrundstück unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die drei volljährigen Kinder …, … und … übertragen. Dabei hatten sich die Klägerin und der an dem Vertrag beteiligte Kläger an dem Objekt ein Nießbrauchsrecht bis zum Tod des Längstlebenden von ihnen vorbehalten.

Zu Beginn des [X.] fassten die Kläger den Entschluss, nach [X.] umzuziehen, um in räumlicher Nähe zu ihren Kindern leben zu können. Daher schlossen sie mit ihren drei Kindern am 07.01.2013 im Hinblick auf den beabsichtigten Verkauf der Immobilie in [X.] wegen der ihnen zustehenden Nießbrauchsrechte eine privatschriftliche Vereinbarung folgenden Wortlauts:

"Die Eltern werden bei dem Verkauf der Immobilie ihre Nießbrauchsrechte löschen lassen. Die Nießbrauchsrechte sollen jedoch fortbestehen, und zwar in der Weise, dass aus dem Verkaufserlös eine oder mehrere andere Immobilien auf den Namen der Kinder erworben werden, an denen wiederum ein Nießbrauchsrecht zugunsten der Eltern bestellt wird. Bis dahin steht den Eltern das Nießbrauchsrecht an dem Erlös aus dem Verkauf der Immobilie [[X.]] zu. Demgemäß ist der Kaufpreis auf das Konto der Eltern Nr. … bei der [X-Bank] zu überweisen. Die Eltern stellen ihren Kindern den Verkaufserlös bei Erwerb einer oder mehrerer anderer Immobilien zur Verfügung, an denen den Eltern dann wieder das Nießbrauchsrecht zu bestellen ist."

Im [X.] daran veräußerte der Kläger als vollmachtloser Vertreter für seine drei Kinder durch notariell beurkundeten [X.] das Hausgrundstück in [X.] für 475.000 € lastenfrei an fremde Dritte. Zugleich bewilligten beide Kläger in dem Vertrag im eigenen Namen die Löschung der zu ihren Gunsten bestellten Nießbrauchsrechte. Der Kaufpreis wurde, nachdem die Kinder die Veräußerung genehmigt hatten, am 14.05.2013 vereinbarungsgemäß auf das gemeinsame Konto der Kläger überwiesen. Zur gleichen Zeit zogen die Kläger von [X.] nach [X.], wo sie eine Wohnung für sich angemietet hatten.

Mit notariell beurkundetem [X.] erwarben die Kläger --hierbei handelnd als vollmachtlose Vertreter für ihre beiden [X.] sowie ihr [X.] zum gemeinschaftlichen Miteigentum der drei Kinder eine Eigentumswohnung in [X.] zum Kaufpreis von 280.000 €. Zugleich bestellten die Kläger [X.] als vollmachtlose Vertreter für ihre beiden Töchter handelnd-- sowie ihr [X.] durch notariell beurkundeten [X.] zu Gunsten der Kläger ein lebenslängliches uneingeschränktes Nießbrauchsrecht an der Eigentumswohnung. Unter § 2 Abs. 6 dieses Vertrags ist Folgendes vereinbart:

"Die Nießbrauchsbestellung erfolgt in Fortsetzung des [X.], das den Berechtigten an einer nunmehr veräußerten Immobilie [[X.]] zugestanden hat."

Beide Verträge wurden von den Töchtern genehmigt. Der Kaufpreis von 280.000 € wurde am 30.09.2013 vom gemeinsamen Konto der Kläger an den Verkäufer überwiesen. Zudem wurden von diesem Konto die Maklerprovision, die Notargebühren, die Grunderwerbsteuer und die sonstigen Erwerbsnebenkosten, insgesamt weitere 27.805 €, bezahlt. In der Folgezeit vermieteten die Kläger diese Immobilie ab Oktober 2013 an einen Dritten.

Noch im Streitjahr 2013 erwarb der Kläger [X.] als vollmachtloser Vertreter für seine drei Kinder-- durch notariell beurkundeten [X.] von einer [X.] das Sondereigentumsrecht an einem Appartement in einem noch in Bau befindlichen Pflegeheim in [X.] für 110.905 €. Mit notariell beurkundetem [X.] vereinbarten die Kläger zudem mit ihren drei Kindern, für die sie dabei als vollmachtlose Vertreter auftraten, die Bestellung eines lebenslänglichen, uneingeschränkten [X.] zu Gunsten der Kläger. Auch hier wurde in § 2 Ziff. 5 dieses Vertrags die folgende Vereinbarung getroffen:

"Die Nießbrauchsbestellung erfolgt in Fortsetzung des [X.], das den Berechtigten an einer nunmehr veräußerten Immobilie [[X.]] zugestanden hat."

Beide Verträge wurden von den drei Kindern genehmigt und der Kaufpreis sowie die Erwerbsnebenkosten, insgesamt 118.145 €, vom gemeinsamen Konto der Kläger an die [X.] überwiesen. Der Restbetrag aus der Veräußerung des Grundstücks in [X.] in Höhe von 49.050 € verblieb auf dem gemeinsamen Konto der Kläger.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2013 bezifferten die Kläger die ihnen im Zusammenhang mit der Vermietung des Objekts in [X.] entstandene [X.] auf 3.848 €, da sich die Anschaffungskosten einschließlich der Nebenkosten auf 307.805 € belaufen hatten. Zudem vertraten sie die Meinung, dass dieser Betrag nach § 7 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Längstlebenden von ihnen im Zeitpunkt des [X.] und damit auf 20 Jahre abzuschreiben sei, da das Nießbrauchsrecht entgeltlich erworben worden sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) folgte dieser Ermittlung der [X.]-Bemessungsgrundlage nicht. Nach der Auffassung des [X.] bilde nur der Gebäudeanteil die Grundlage für die [X.]-Bemessung. Der auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Kaufpreis einschließlich der Erwerbsnebenkosten belaufe sich auf 44,31 % und damit auf 136.388 €, so dass lediglich der verbleibende Restbetrag von 171.417 € auf das Gebäude entfalle. Daraus errechnete das [X.] für das Streitjahr 2013 bei einer --wie von den Klägern [X.] angenommenen Nutzungsdauer von 20 Jahren eine [X.] von 2.143 €, die es im Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 25.09.2014 als Werbungskosten ansetzte. Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2014 bezifferten die Kläger die auf die Eigentumswohnung in [X.] entfallende [X.] auf 15.391 €. Das [X.] erkannte hiervon im Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 02.11.2015 nur 8.571 € als abziehbare Werbungskosten an. Dagegen legten die Kläger ebenfalls Einspruch ein.

Das Pflegeheim in [X.] wurde zum 01.04.2015 fertiggestellt. Im [X.] daran erzielten die Kläger aufgrund ihres [X.] aus diesem Objekt gleichfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für 2015 machten die Kläger erneut eine [X.] auf das vermietete Objekt in [X.] in Höhe von 15.391 € geltend, die das [X.] im Einkommensteuerbescheid vom 19.10.2017 nur in Höhe von 8.571 € anerkannte. Die [X.] für das Pflegeappartement erkannte das [X.] in der von den Klägern angegebenen Höhe von 4.670 € an. Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid für 2015, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, ebenfalls Einspruch ein.

Im verbundenen Einspruchsverfahren vertrat das [X.] die Auffassung, dass im Streitfall der Vorbehaltsnießbrauch an den neuen Grundstücken das Surrogat für den Nießbrauch an dem früheren Grundstück darstelle und die [X.] daher gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf die Nutzungsdauer der Gebäude bezogen werden könne. Für das Streitjahr 2013 könne sich die [X.] daher für das Objekt in [X.] nur auf 857 € anstelle der bisher gewährten 2.143 € und für die Folgejahre 2014 und 2015 nur auf 3.428 € anstelle der bislang angesetzten 8.571 € belaufen. Mit Blick darauf wies das [X.] die Kläger darauf hin, dass sie die sich deshalb ergebende Steuernachzahlung durch Rücknahme der Einsprüche vermeiden könnten. Nachdem die Kläger die Rücknahme ablehnten, setzte das [X.] die Einkommensteuer durch Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018 für 2013 auf 2.463 €, für 2014 auf 3.961 € und für 2015 auf 5.581 € herauf und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.

Dagegen haben die Kläger Klage erhoben. Während des Klageverfahrens hat das [X.] die Einkommensteuerfestsetzung für 2015 durch [X.] vom 20.04.2018 und vom 15.05.2018 geändert und die Einkommensteuer auf 6.513 € heraufgesetzt. Das [X.] ermittelte für das Objekt in [X.] für das [X.] eine jährliche [X.] in Höhe von 2.173 €, die es anteilig für die Monate April bis Dezember mit 1.623 € ansetzte. Darüber hinaus hat das [X.] während des Klageverfahrens aus nicht streitgegenständlichen Gründen geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2013 vom 04.02.2020, 2014 vom 14.02.2020 und 2015 vom 13.02.2020 erlassen.

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1449 veröffentlichten Urteil unter Zugrundelegung der Einkommensteuerbescheide für 2013 vom 25.09.2014, für 2014 vom 11.05.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018, und für 2015 vom 15.05.2018 im Wesentlichen aus, den Klägern stehe keine höhere [X.] für die Streitjahre zu. Der Vorbehaltsnießbrauch setze sich an den [X.] im Wege der [X.] fort. Die Kläger hätten bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung in [X.] in Höhe von 171.417 € und Herstellungskosten für das Pflegeappartement in [X.] in Höhe von 108.198 € getragen. Das [X.] habe daher zutreffend die [X.] aus der Vermietung der Eigentumswohnung in Höhe von 857 € für 2013 und je 3.428 € für 2014 und 2015 sowie die [X.] aus der Vermietung des [X.] in Höhe von 1.623 € in 2015 ermittelt.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 und § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sie tragen im Wesentlichen vor, sie hätten die Nießbrauchsrechte an den Immobilien in [X.] und [X.] als Gegenleistung für ihren Verzicht auf ihre Nießbrauchsrechte an der Immobilie in [X.] entgeltlich erworben, so dass sie auf diese Nießbrauchsrechte jeweils [X.] nach § 7 Abs. 1 EStG vornehmen könnten. Es handele sich nicht um einen unentgeltlichen Erwerb der neuen Nießbrauchsrechte. Dies ergebe sich aus den Urteilen des [X.] ([X.]) vom 24.01.1995 - IX R 40/92 ([X.]/NV 1995, 770) und vom 26.11.1996 - IX R 33/94 ([X.]/NV 1997, 643). Es habe kein Tausch der Grundstücke, die mit einem Nießbrauch belastet gewesen seien, stattgefunden. Denn ihre Kinder seien im Zeitpunkt der Aufgabe des [X.] an dem verkauften Grundstück in [X.] noch nicht Eigentümer eines anderen Grundstücks gewesen, an dem sie ihren Eltern im [X.] ein gleichwertiges Nießbrauchsrecht hätten einräumen können. Der Verkaufserlös der Immobilie in [X.] habe den Kindern zugestanden. Es könne auch nicht von dem Fortbestehen des [X.] ausgegangen werden, wenn ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück mit Zustimmung des Berechtigten gegen ein anderes Grundstück getauscht und diesem an dem neuen Grundstück wiederum ein Nießbrauch eingeräumt werde. Die Kläger hätten auf ihr Nießbrauchsrecht an der Immobilie in [X.] nur deshalb verzichtet, weil sich ihre Kinder in der Vereinbarung vom 07.01.2013 verpflichtet hatten, ihren Eltern an den aus dem Verkaufserlös zu erwerbenden Immobilien wiederum Nießbrauchsrechte zu bestellen. Der den Klägern in dieser Vereinbarung eingeräumte Anspruch auf Bestellung von [X.] an den von den Kindern aus dem Veräußerungserlös zu erwerbenden Immobilien sei somit Gegenleistung für den Verzicht der Kläger auf ihr Nießbrauchsrecht an der Immobilie in [X.] gewesen. Die Höhe der Anschaffungskosten der Kläger für ihre entgeltlich erworbenen Nießbrauchsrechte an den Eigentumswohnungen in [X.] und [X.] bemesse sich nach dem Kapitalwert ihres an der veräußerten Immobilie in [X.] aufgegebenen [X.]. Jener Wert habe sich unter Zugrundelegung der statistischen Lebenserwartung der Klägerin auf 312.172 € belaufen, der im Verhältnis der jeweiligen Anschaffungskosten für den Erwerb der neuen Immobilien verteilt worden sei. Der bislang nicht reinvestierte Restbetrag von 49.050 € sei dabei außer Betracht gelassen worden. Daraus ergäben sich anteilige Anschaffungskosten für das Nießbrauchsrecht an dem Objekt in [X.] in Höhe von 202.291 € und für das Objekt in [X.] in Höhe von 77.645 €. Die Jahres-[X.] belaufe sich daher für das Objekt in [X.] auf 10.196 € und in 2013 anteilig auf 2.549 € und für das Objekt in [X.] auf 4.271 € und damit in 2015 anteilig auf 3.203 €.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2013 vom 04.02.2020, für 2014 vom 14.02.2020 und für 2015 vom 13.02.2020 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer jeweils auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich bei Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung von 1.692 € im Veranlagungszeitraum 2013, von 6.768 € im Veranlagungszeitraum 2014 und von 8.348 € im Veranlagungszeitraum 2015 ergibt.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] schließt sich den Ausführungen des [X.] an.

Das Urteil des [X.] ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass den Klägern für die Streitjahre keine höheren [X.] zustehen.

1. Das Urteil des [X.] ist aus formellen Gründen aufzuheben, da es zu Steuerbescheiden ergangen ist, die im Zeitpunkt der erstinstanzlichen Entscheidung materiell nicht mehr wirksam waren.

Gegenstand des Klageverfahrens waren ausschließlich die [X.] vom 04.02.2020 (2013), vom 14.02.2020 (2014) und vom 13.02.2020 (2015), die nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) in das Verfahren übergeleitet worden sind. Weder haben die Kläger ihren Klage- und Revisionsantrag an diese [X.] angepasst noch ist das [X.] offenbar über das Ergehen der [X.] gemäß § 68 Satz 3 [X.]O in Kenntnis gesetzt worden. Sein Urteil ist zu den im Zeitpunkt der Entscheidung nicht mehr existenten Bescheiden für 2013 vom 25.09.2014, für 2014 vom 11.05.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018, und für 2015 vom 15.05.2018 ergangen. Darin liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (vgl. [X.]-Urteile vom 19.05.2010 - I R 62/09, [X.], 18, Rz 15, und vom 23.10.2013 - I R 21/11, juris, Rz 11, m.w.N.), so dass das Urteil des [X.] keinen Bestand haben kann und aufgehoben werden muss ([X.]-Urteil vom 05.11.2019 - X R 40-41/18, [X.] 2020, 858, Rz 15, m.w.N.).

Jedoch widerspräche es dem Sinn und Zweck des § 68 Satz 1 [X.]O, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen, wenn durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstand nicht berührt wird, hierdurch keine neuen Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind, die Sache spruchreif ist und das [X.] in Unkenntnis der [X.] über die früheren Bescheide befunden hat. Denn jener Sinn und Zweck besteht gerade darin, das Verfahren trotz Ergehens von [X.]n fortsetzen zu können. Andernfalls würde sich eine Aufhebung und Zurückverweisung darin erschöpfen, der Vorinstanz Gelegenheit zu geben, den Änderungsbescheid [X.] zu erfassen. Aus prozessökonomischen Gründen reicht deshalb in einem solchen Fall eine Richtigstellung durch das Revisionsgericht aus (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 18, Rz 16, m.w.N.).

Im spruchreifen Streitfall kann danach von einer Zurückverweisung abgesehen werden. Die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 04.02.2020 (2013), vom 14.02.2020 (2014) und vom 13.02.2020 (2015) berühren nicht die vorliegende Streitfrage, da die Bescheide wegen Mitteilungen des zuständigen Finanzamts über [X.] des … für 2013 bzw. der … geändert wurden. Zudem ist nicht ersichtlich, dass mit den [X.]n zusätzliche Streitpunkte in die Verfahren eingeführt wurden. Ausweislich der Ausführungen in Tatbestand und Entscheidungsgründen des [X.]-Urteils hatte die Vorinstanz bei der Entscheidungsfindung die Existenz der [X.] offenkundig nicht vor Augen, ebenso wenig, wie die Kläger bei Formulierung ihres Klageantrags diesen an die neue Bescheidlage angepasst haben. Es kann somit ausgeschlossen werden, dass das [X.] bewusst nicht über die [X.], aus denen sich kein neuer Streitstoff ergeben hat, als Verfahrensgegenstand hat entscheiden wollen.

2. Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz in der Sache selbst entscheiden. Die gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide vom 04.02.2020, vom 14.02.2020 und vom 13.02.2020 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 121 [X.]O).

Das [X.] hat es in der Sache zu Recht abgelehnt, die von den Klägern begehrten höheren [X.] auf die Anschaffungskosten der Eigentumswohnung in [X.] und die Herstellungskosten des [X.] in [X.] als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

a) Grundsätzlich ist derjenige befugt, [X.] nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 EStG geltend zu machen, der den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG erfüllt und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut getragen hat. Die Befugnis setzt nicht zwingend voraus, dass er bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist ([X.]-Urteile vom 24.04.1990 - IX R 9/86, [X.], 522, [X.] 1990, 888, unter 1.a; vom 15.05.1990 - IX R 21/86, [X.], 26, [X.] 1992, 67, unter 1.a; in [X.] 1995, 770, unter 1.a; vom [X.], [X.], 412, [X.] 1997, 121, unter 1.; in [X.] 1997, 643, unter 2.a). Aufgrund dessen hat die Rechtsprechung des [X.] das Recht auf die Inanspruchnahme von [X.] auch einem [X.] zugesprochen, sofern und soweit er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat, bevor er das Grundstück unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs übereignete, und der nunmehr aufgrund seines dinglichen Rechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Er nutzt das Grundstück ununterbrochen aufgrund eigenen Rechts (vgl. [X.]-Urteile vom 28.07.1981 - VIII R 35/79, [X.]E 134, 133, [X.] 1982, 380; in [X.] 1995, 770, unter 1.a). Wer hingegen ein Gebäude aufgrund eines ihm unentgeltlich zugewendeten Nießbrauchs nutzt, ist nicht [X.]-berechtigt, wenn nicht er, sondern der Eigentümer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 522, [X.] 1990, 888; in [X.] 1997, 643).

Dem [X.] hat die Rechtsprechung einen [X.] gleichgestellt, der mit seinen Mitteln einem zu [X.] den Kauf eines von dem [X.] im Voraus bestimmten Grundstücks ermöglicht, sich bei der Schenkung ein Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vorbehält und anschließend aufgrund seines Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Ein solcher [X.] ist mit demjenigen vergleichbar, der im Fall einer unmittelbaren Schenkung ein Grundstück zunächst zu seinem Eigentum erwirbt, um es sodann seinerseits auf den zu [X.] unter Vorbehalt eines Nießbrauchs weiter zu übertragen; denn sowohl bei der unmittelbaren als auch bei der mittelbaren Grundstücksschenkung trägt der [X.] die Anschaffungskosten des Grundstücks als derjenige, für dessen Rechnung das Grundstück auf den Beschenkten übertragen wird. In beiden Fällen wendet der [X.] die Anschaffungskosten auf, um aufgrund des ihm bei der schenkweisen Übertragung eingeräumten Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 26, [X.] 1992, 67, unter 1.).

Der hier einschlägige Fall des "verlängerten Vorbehaltsnießbrauchs" ist dem Vorbehaltsnießbrauch und der mittelbaren Grundstücksschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt gleichzustellen. Wenn ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück mit Zustimmung des [X.] gegen ein anderes Grundstück ausgewechselt und dem bisherigen Nießbraucher an dem neuen Grundstück wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, handelt es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung aufgrund des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs steuerrechtlich um das Fortbestehen des Vorbehaltsnießbrauchs. Voraussetzung ist, dass angesichts einer von vorneherein feststehenden Abrede, die in einem rahmenbildenden Vertrag zwischen den [X.] und den verpflichteten Eigentümern getroffen wurde, bereits während des Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs an einer Immobilie die Fortsetzung des Nießbrauchsrechts an einer mit dem Erlös aus dem Verkauf der Erstimmobilie zukünftig zu erwerbenden [X.] vereinbart wird. Zudem muss die Abrede entsprechend der Vereinbarung umgesetzt werden. Wird dementsprechend eine mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastete Immobilie mit Zustimmung der Nießbraucher gegen eine andere Immobilie ausgewechselt, an der den [X.] aufgrund eines bereits während des Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs abgeschlossenen Vertrags wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, und trägt der Nießbraucher wirtschaftlich die Anschaffungskosten für den Erwerb der [X.], so setzt sich der Vorbehaltsnießbrauch an der erworbenen Immobilie fort (verlängerter Vorbehaltsnießbrauch).

Dies gilt nicht nur in Fällen, in denen der aus dem Vorbehaltsnießbrauch verpflichtete Eigentümer über die [X.] bei Veräußerung der belasteten Immobilie bereits verfügen konnte, sondern auch dann, wenn er erst durch den Veräußerungserlös, den er durch die lastenfreie Übertragung der Altimmobilie erzielt, die [X.] anschaffen kann und sich der Nießbrauch in dem Zeitraum zwischen der Veräußerung der Altimmobilie und der Anschaffung der [X.] vereinbarungsgemäß ununterbrochen auf den Veräußerungserlös erstreckt. Es liegt auch dann bei wirtschaftlicher Betrachtung entsprechend der zugrunde liegenden, ausdrücklichen Vereinbarung eine Fortsetzung des Vorbehaltsnießbrauchs an der [X.] als Surrogat vor (vgl. [X.], [X.] --DStR-- 2010, 2432, 2434; [X.], [X.], 1049, 1050; [X.], [X.] 2003, 565, 570 f.). Denn der Nießbraucher trägt in diesem Fall die Anschaffungskosten der erworbenen [X.] in der Weise, dass er den Erwerb dieser Immobilie durch den bisherigen und neuen Eigentümer dadurch ermöglicht, dass er auf seinen Vorbehaltsnießbrauch an der Altimmobilie, deren Anschaffungskosten er getragen hat, sowie auf seinen Nießbrauch an dem an die Stelle der Altimmobilie tretenden Veräußerungserlös verzichtet. Aufgrund der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist es insoweit unerheblich, wenn sich das Surrogat aus zwei oder mehr Immobilien zusammensetzt, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten den aus der Veräußerung der Altimmobilie erzielten Erlös in der Summe nicht überschreiten. Ein obligatorisches Nießbrauchsrecht ist einem dinglichen Nießbrauch steuerrechtlich insoweit gleichzustellen, da auch der obligatorisch Nutzungsberechtigte den [X.] erfüllen kann (im Ergebnis ebenso Schreiben des [X.] vom 30.09.2013, [X.], 1184, Rz 6).

b) Nach diesen Maßstäben hat das [X.] zu Recht entschieden, dass im Streitfall der an der Altimmobilie bestellte Vorbehaltsnießbrauch an den [X.]n im Wege der [X.] fortgesetzt worden ist.

aa) Im Streitfall haben die Kläger als Nießbraucher und die drei Kinder als Eigentümer und [X.] ihre ausdrückliche, während des Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs abgeschlossene und formfrei mögliche Vereinbarung vom 07.01.2013, nach der sich die Nießbrauchsrechte am Verkaufserlös der Immobilie in [X.] und nach dem Erwerb auch an den aus dem Erlös finanzierten [X.]n fortsetzen mit der Verpflichtung der Kinder, den Nießbrauch zunächst an dem Bankguthaben und beim späteren Kauf an den [X.]n für die Eltern zu bestellen, vertragsgerecht umgesetzt und die Fortsetzung der Nießbrauchsrechte in den notariell beurkundeten [X.] und vom 14.11.2013 auch ausdrücklich bestätigt.

bb) Dementsprechend haben die Kläger Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung in [X.] in Höhe von 171.417 € und Herstellungskosten für das Pflegeappartement in [X.] in Höhe von 108.198 € getragen. Da es sich um die Anschaffung und Herstellung von Gebäuden gehandelt hat, die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), beträgt die [X.] für die zum 01.10.2013 angeschaffte Eigentumswohnung in [X.] 857 € für 2013 und je 3.428 € für 2014 und 2015 sowie für das zum 01.04.2015 hergestellte Pflegeappartement in [X.] 1.623 € für 2015. Denn im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vermindert sich für dieses Jahr der [X.]-Betrag um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Eine höhere [X.] steht den Klägern für die Streitjahre nicht zu.

cc) Soweit sich die Kläger auf eine angeblich divergierende Rechtsprechung des [X.] berufen, steht dies nicht entgegen.

(1) Anders als die Kläger meinen, lässt sich aus dem [X.]-Urteil in [X.] 1995, 770 nichts Abweichendes entnehmen. Denn jener Entscheidung lag ein anderer Sachverhalt als im Streitfall zugrunde. In jenem Fall hatte die Tochter zur Finanzierung der Anschaffungskosten der [X.] neben der Verwendung des ihr zustehenden Verkaufserlöses ein Darlehen aufgenommen. Damit haben auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht (mehr) die Eltern, sondern die Tochter die Anschaffungskosten des von ihr erworbenen Hausgrundstücks getragen.

(2) Ohne Erfolg berufen sich die Kläger auch auf das [X.]-Urteil in [X.] 1997, [X.] In jenem Fall hat kein Austausch der nießbrauchsbelasteten Grundstücke stattgefunden, so dass dahingestellt bleiben konnte, ob in einem solchen Fall der [X.] weiter [X.] in Anspruch nehmen könnte (vgl. unter 2.b der Entscheidungsgründe). Darüber hinaus hat der Vater weder die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des Gebäudes getragen noch hat er seiner Tochter Geld zum Erwerb gerade dieses Grundstücks geschenkt.

(3) Ebenso wenig verhilft das Urteil des [X.] vom [X.] - VI R 333/67 ([X.]E 96, 523, [X.] 1969, 706) der Klage zum Erfolg. Diese Entscheidung erging zur Nutzungswertbesteuerung und insoweit zu einem vom Streitfall abweichenden Verfahrensgegenstand.

(4) Auch das Urteil des [X.] vom 28.07.1981 - VIII R 124/76 ([X.]E 134, 130, [X.] 182, 378) steht den Grundsätzen unter II.2. nicht entgegen. In jener Entscheidung wird im Wesentlichen lediglich ausgeführt, dass die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des Erwerbers ist, wenn sich der Eigentümer bei der Veräußerung seines Grundstücks den Nießbrauch daran vorbehält.

(5) Anders als die Kläger meinen, lassen sich dem [X.]-Urteil in [X.]E 134, 133, [X.] 1982, 380 ebenfalls keine abweichenden Rechtsgrundsätze entnehmen. Danach ist der [X.] im selben Umfang wie zuvor als Eigentümer zu [X.] gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG befugt, wenn er das belastete Grundstück zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.