Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.03.2015, Az. II R 23/13

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, wurde zum 1. Juni 2007 von den Landwirten [X.] als Komplementär und [X.] als Kommanditist errichtet. Der Landwirt [X.] ist als atypisch stiller Gesellschafter an der Klägerin beteiligt. [X.], [X.] und [X.], die die  Voraussetzungen des § 51a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 des [X.]ewertungsgesetzes ([X.]ewG) erfüllen, verpflichteten sich, jährlich eine bestimmte [X.]nzahl von [X.] (§ 51 [X.]bs. 1a [X.]ewG) auf die Klägerin zu übertragen (§ 51a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. d [X.]ewG).

Die Klägerin betreibt einen Ferkelaufzuchtstall im Rahmen einer gemeinschaftlichen Tierhaltung i.S. des § 51a [X.]ewG. Den auf Grund und [X.]oden des [X.] stehenden Stall einschließlich der Einrichtungen und [X.]etriebsvorrichtungen hat die Klägerin zur alleinigen Nutzung gepachtet. Den Güllebehälter und den notwendigen Hofraum hat sie zur Mitbenutzung von [X.] gepachtet. Die Klägerin verfügt über keine regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen.

Der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) stellte mit [X.] vom 12. Mai 2011 den Einheitswert für den land- und forstwirtschaftlichen [X.]etrieb der Klägerin auf den 1. Januar 2008 im Einzelertragswertverfahren nach § 37 [X.]bs. 2 [X.]ewG auf 37.068 € (72.500 DM) fest. Dabei legte das F[X.] im Hinblick auf die [X.]etriebseröffnung zum 1. Juni 2007 die Zahl der im Wirtschaftsjahr 2007/2008 erzeugten Tiere zugrunde und setzte den [X.]usgangswert von 500 DM je [X.] gemäß dem bundeseinheitlich abgestimmten Erlass des [X.] vom 26. Juni 1975 S 3132a - 1 - 34 (Die Information über Steuer und Wirtschaft 1975, 487) in der Fassung der Verfügung der [X.] [X.] vom 28. September 1993 S 3132a - 1 – [X.] ([X.]ewertungskartei [X.], Karte 1 zu § 51a [X.]ewG) an.

Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das F[X.] den Einheitswert auf 29.654 € (58.000 DM) herabsetzte. Es ging dabei nur noch von einem Tierbestand von 116,04 [X.] aus. [X.]n dem [X.]usgangswert von 500 DM je [X.] hielt es fest.

Das Finanzgericht ([X.]) setzte den Einheitswert ausgehend von einem Wert von 325 DM je [X.] auf 19.275 € (37.700 DM) herab. Zur [X.]egründung führte es aus, der Einheitswert des [X.]etriebs der Klägerin sei im vergleichenden Verfahren nach § 37 [X.]bs. 1 Satz 1, §§ 38 bis 41 [X.]ewG zu ermitteln. Der Vergleichswert betrage 0 DM. [X.]n diesem Vergleichswert sei gemäß § 41 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]ewG ein Zuschlag wegen des Überbestands an Vieh zu machen. Der Wertansatz für den Viehbestand betrage nach der zutreffenden Regelung in [X.]bschn. 2.20 [X.]bs. 2 Nr. 3 der [X.]llgemeinen Verwaltungsvorschrift über Richtlinien zur [X.]ewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ([X.]ewR L) vom 17. November 1967 ([X.]St[X.]l I 1967, 397) und in der darin enthaltenen Tabelle L 30 je [X.] 650 DM. Dieser [X.]nsatz sei nach § 41 [X.]bs. 2a [X.]ewG um 50 % zu vermindern. Der Einheitswert sei somit auf 116,04 [X.] x 325 DM je [X.] = abgerundet 37.700 DM (19.725 €) festzustellen. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2013, 1473 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das F[X.] die Verletzung des § 37 [X.]ewG. Tierhaltungsgemeinschaften könnten nur dann nach [X.]bs. 1 dieser Vorschrift im vergleichenden Verfahren bewertet werden, wenn sie über selbst bewirtschaftete Eigentumsflächen verfügten. Darunter seien landwirtschaftliche Nutzflächen zu verstehen, nicht aber Hof- und Gebäudeflächen. Der [X.]etrieb der Klägerin sei daher nach § 37 [X.]bs. 2 [X.]ewG im Einzelertragswertverfahren zu bewerten, und zwar mit einem [X.]usgangswert von 500 DM je [X.].

Das F[X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision sei wegen nicht hinreichender [X.]egründung unzulässig, jedenfalls aber unbegründet.

Das [X.]undesministerium der Finanzen ([X.]MF), das dem Verfahren gemäß § 122 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten ist, hält die Revision des F[X.] für zulässig und begründet. [X.]ei gemeinschaftlicher Tierhaltung i.S. des § 51a [X.]ewG sei aufgrund des fehlenden [X.], der fehlenden Festlegung von gegendüblichen Verhältnissen für Veredlungsbetriebe und der fehlenden Vergleichbarkeit mit [X.]etrieben zum Hauptfeststellungszeitpunkt die Durchführung eines vergleichenden Verfahrens nach § 38 [X.]bs. 2 i.V.m. § 50 [X.]bs. 1 [X.]ewG nicht möglich. Es sei daher nach § 37 [X.]bs. 2 [X.]ewG ein Einzelertragswert zu ermitteln. Dabei sei ein [X.]usgangswert von 500 DM je [X.] anzusetzen.

II. Die Revision des [X.] ist zwar zulässig, aber unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

1. Die Revision des [X.] genügt den Begründungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a [X.][X.] Das [X.] hat in der Revisionsbegründung die Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung nach seiner Ansicht ergibt, hinreichend bestimmt bezeichnet. Aus der Revisionsbegründung geht deutlich hervor, aus welchen Gründen das [X.] die Vorentscheidung als fehlerhaft ansieht.

2. Die Revision des [X.] ist unbegründet. Das [X.] hat den für den Betrieb der Klägerin festzustellenden Einheitswert zutreffend ermittelt.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] --[X.]-- (Urteil vom 16. Dezember 2009 II R 45/07, [X.], 498, [X.], 808) ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb bei gemeinschaftlicher Tierhaltung i.S. des § 34 Abs. 6a i.V.m. § 51a [X.] auch dann im vergleichenden Verfahren (§ 37 Abs. 1 Satz 1 [X.]) zu bewerten, wenn der der [X.] zuzurechnende Grund und Boden keine natürliche Ertragsfähigkeit aufweist, da ihn die [X.] ausschließlich als Hof- und Gebäudefläche nutzt. Der Anwendbarkeit des vergleichenden Verfahrens steht es nicht entgegen, dass für die [X.] ein Vergleichswert von 0 DM anzusetzen ist. Der Ansatz dieses Vergleichswerts schließt es nicht aus, dazu nach § 41 Abs. 1 und 2 [X.] einen Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung zu machen. Der Bemessung des Zuschlags ist ein gegendüblicher Viehbestand von "null" zugrunde zu legen und diesem der Viehbestand der [X.] in vollem Umfang gegenüberzustellen. Für die Berechnung maßgebend sind dabei einerseits die so ermittelten [X.] und andererseits die für eine Überschreitung des gegendüblichen [X.] um mehr als 40 % in Abschn. 2.20 Abs. 2 Nr. 3 [X.] L und in der darin enthaltenen Tabelle L 30 vorgesehenen Wertansätze. Der so ermittelte Zuschlag ist nach § 41 Abs. 2a [X.] um 50 % zu vermindern.

An dieser Rechtsprechung hält der Senat nach erneuter Überprüfung aus den im Urteil in [X.], 498, [X.], 808 im Einzelnen genannten Gründen fest. Soweit die Finanzverwaltung in den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden von [X.], [X.], [X.], [X.], [X.], [X.], [X.], [X.], [X.], [X.] und [X.] zur Bewertung gemeinschaftlicher Tierhaltung nach § 51a [X.] vom 1. September 2011 (BStBl I 2011, 939) für Stichtage ab dem 1. Januar 2012 die davon abweichende Ansicht vertritt, die Bewertung der Betriebe von [X.]en im vergleichenden Verfahren setze voraus, dass die [X.] selbst bewirtschaftete Eigentumsflächen der landwirtschaftlichen Nutzung habe --worunter nur landwirtschaftliche Nutzflächen, jedoch nicht Hof- und Gebäudeflächen zu verstehen sind ([X.] in [X.], [X.], § 51a Rz 11)--, kann dem nicht gefolgt werden ([X.], Bewertungsrecht, § 51a [X.] Rz 20 bis 22). Der [X.] hat bereits im Urteil vom 14. Mai 2004 II R 50/01 ([X.]E 206, 365, [X.], 818) entschieden, dass auch an einem Vergleichswert von 0 DM Zuschläge wegen verstärkter Tierhaltung nach § 41 [X.] gemacht werden können. Soweit dem gemäß Art. 1 Nr. 7 des [X.] des [X.] ohne Begründung ergangenen [X.]-Beschluss vom 11. November 1997 II R 91/94 eine andere Ansicht zugrunde gelegen haben sollte, wie das [X.] annimmt, wäre der Beschluss durch die neuere Rechtsprechung des [X.] überholt. Das vom [X.] ferner angeführte [X.]-Urteil vom 9. November 1988 II R 233/81 ([X.]E 155, 125, [X.] 1989, 186) betrifft nicht die Frage, mit welchem Wert die [X.] bei einer [X.] anzusetzen sind.

b) Ist die [X.] nicht Eigentümerin des mit dem Stall, in dem sie das Vieh hält, bebauten Grund und Bodens, ändert dies jedenfalls dann nichts an der Anwendbarkeit des vergleichenden Verfahrens, wenn ihr der Grund und Boden für Zwecke der Einheitsbewertung nach § 34 Abs. 6 [X.] zuzurechnen ist.

In einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, der von einer [X.] des bürgerlichen Rechts betrieben wird, sind nach § 34 Abs. 6 [X.] auch die Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die einem oder mehreren Beteiligten gehören und dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Diese Wirtschaftsgüter werden bei der Einheitsbewertung den im Eigentum der [X.] stehenden Wirtschaftsgütern gleichgestellt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 206, 365, [X.], 818, unter [X.]: Zurechnung als "[X.]"). § 34 Abs. 6 [X.] soll einer neueren Entwicklung in der Landwirtschaft Rechnung tragen und die Bildung der wirtschaftlichen Einheit erleichtern, wenn der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft von einer [X.] des bürgerlichen Rechts betrieben wird ([X.], a.a.[X.], § 34 [X.] Rz 161, m.w.N.). Die Vorschrift ist nach diesem Sinn und Zweck über den Wortlaut hinaus auch auf Personenhandelsgesellschaften ([X.]) anwendbar, die gemäß § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und bei der [X.] ergänzend gemäß § 161 Abs. 2 HGB i.V.m. §§ 718 und 719 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ebenso wie die [X.] sind (vgl. z.B. [X.]/[X.]/[X.], HGB, 36. Aufl., § 105 Rz 15, § 124 Rz 3).

Es kann für die Anwendbarkeit des vergleichenden Verfahrens keine Rolle spielen, ob der Grund und Boden bei der Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs einer [X.] dieser als Eigentümerin oder gemäß § 34 Abs. 6 [X.] als [X.] zuzurechnen ist. Eine gesetzliche Grundlage für eine unterschiedliche Behandlung gibt es insoweit nicht. Weder das [X.] noch das [X.] haben dargelegt, aus welchen Gründen es sachlich gerechtfertigt sein soll, für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer [X.] deshalb einen höheren Einheitswert anzusetzen, weil der von ihr für den Stall genutzte Grund und Boden nicht ihr, sondern einem ihrer Gesellschafter als Eigentümer gehört.

c) Das [X.] hat somit den für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin festzustellenden Einheitswert zutreffend ermittelt. Der Grund und Boden, auf dem sich der von ihr genutzte Stall befindet, steht zwar nicht in ihrem Eigentum, ist ihr aber gemäß § 34 Abs. 6 [X.] als [X.] zuzurechnen, weil er einem ihrer Gesellschafter, nämlich A, gehört und ihrem Betrieb zu dienen bestimmt ist. Der Grund und Boden ist mit einem Vergleichswert von 0 DM anzusetzen, weil er aufgrund seiner Nutzung keine natürliche Ertragsfähigkeit aufweist. Zu diesem Vergleichswert ist ein Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung nach § 41 [X.] zu machen. Diesen Zuschlag hat das [X.] unter Berücksichtigung der im [X.]-Urteil in [X.], 498, [X.], 808 angeführten Grundsätze ermittelt und dabei zu Recht auch die in § 41 Abs. 2a [X.] vorgesehene Verminderung des Zuschlags um 50 % vorgenommen. Die Berechnung des Einheitswerts durch das [X.] im Einzelnen wird weder vom [X.] noch vom [X.] angegriffen. Fehler zulasten des [X.] sind auch nicht ersichtlich.

3. Wie die Rechtslage zu beurteilen ist, wenn der mit dem Stall bebaute Grund und Boden weder im Eigentum der [X.] steht noch ihr gemäß § 34 Abs. 6 gegebenenfalls i.V.m. § 26 [X.] als [X.] zuzurechnen ist, kann im Streitfall auf sich beruhen (zur Anwendbarkeit des § 26 [X.] vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 206, 365, [X.], 818, unter [X.]).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.