Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.03.2014, Az. IV R 11/11

I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit seinem in den neuen Bundesländern belegenen landwirtschaftlichen Betrieb, der sowohl eigene als auch gepachtete Flächen umfasst, die Betriebsgrößenmerkmale des § 7g des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) überschritten hat.

Der Kläger betrieb in den Streitjahren (1998 und 1999) in den neuen Bundesländern Land- und Forstwirtschaft ohne Viehhaltung. Die Nutzflächen standen zum Teil in seinem Eigentum. Auf den Flächen in seinem Eigentum befanden sich auch Wirtschaftsgebäude sowie stehende und umlaufende Betriebsmittel. Der Kläger hatte jedoch auch in erheblichem Umfang Flächen zur Bewirtschaftung zugepachtet. Zu Beginn der betroffenen Wirtschaftsjahre stellten sich die Eigentumsverhältnisse an den genutzten Flächen wie folgt dar:

Der [X.] des klägerischen Betriebs betrug im Streitzeitraum 980.200 [X.].

Der Kläger nahm Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG vor und bildete Rücklagen auf Grundlage von § 7g Abs. 3 EStG ([X.]). Für die Bestimmung der Betriebsgröße nach § 7g Abs. 2 EStG teilte er den für seinen Betrieb ermittelten [X.] im Verhältnis der eigenen zu den gepachteten Flächen auf. So gelangte er zu einer unter der Grenze des § 7g Abs. 2 EStG liegenden Betriebsgröße von 137.775 [X.] für das [X.] und 137.435 [X.] für das Jahr 1999.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte nach Durchführung einer Außenprüfung dieser Aufteilung des [X.] durch den Kläger nicht. Der Betriebsgröße müssten die Werte des auf dem Eigentum des [X.] belegenen Wirtschaftsgebäudes sowie der im Eigentum des [X.] stehenden Betriebsmittel hinzugerechnet werden. Die Grenze der Betriebsgröße gemäß § 7g Abs. 2 EStG sei dann überschritten. Das [X.] änderte demgemäß die Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 am 10. September 2003 und machte die vorgenommenen Sonderabschreibungen und [X.] wieder rückgängig. Die hiergegen gerichteten Einsprüche des [X.] blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die dagegen erhobene Klage mit Urteil vom 2. Dezember 2009 als unbegründet ab. Um eine Ungleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen in den alten Bundesländern und Steuerpflichtigen in den neuen Bundesländern zu vermeiden, sei der [X.] nach den Eigentumsverhältnissen umzurechnen. Unter auf Bezugnahme die Gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23. April 1991 (BStBl I 1991, 499) und vom 15. März 1999 (BStBl I 1999, 423) übernahm das [X.] die Aufteilung des [X.] von dem [X.]. Danach entfielen von dem [X.]

So wurde ein angepasster [X.] für Grund und Boden in Höhe von 720.447 [X.] (980.200 [X.] x 73,5 %) ermittelt. Das [X.] legte dar, dass der [X.] nur um den Anteil des zugepachteten Grund und Bodens zu kürzen sei, da Wirtschaftsgebäude, stehende und umlaufende Betriebsmittel im Eigentum des [X.] gestanden hätten. Entsprechend dem Anteil der zugepachteten Flächen von 85,94 % im Wirtschaftsjahr 1997/98 und 85,98 % im Wirtschaftsjahr 1998/99 ergebe sich --ausgehend von einem Wert des gesamten Grund und Bodens von 720.447 [X.] ein Abzugsbetrag für zugepachtete Flächen von 619.152 [X.] (1998) und 619.440 [X.] (1999). Im Ergebnis überstiegen die so ermittelten Werte von 361.048 [X.] für 1998 und 360.760 [X.] für 1999 die zulässige Betriebsgröße von 240.000 [X.] nach § 7g Abs. 2 EStG.

Die Berechnung des [X.], der den [X.] ausschließlich im Verhältnis der eigenen zu den zugepachteten Flächen aufgeteilt hatte, lehnte das [X.] ab. Dies führe zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen. Hierbei werde übersehen, dass die in dem [X.] enthaltenen Anteile für Wirtschaftsgebäude mit einem Wert von 166.634 [X.] sowie stehende und umlaufende Betriebsmittel mit einem Wert von zusammen 93.119 [X.] ausschließlich im Eigentum des [X.] stünden. Die von dem Kläger begehrte Aufteilung alleine nach dem Verhältnis der Flächen würde zu einer Besserstellung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe in den neuen Bundesländern gegenüber den entsprechenden Betrieben in den alten Bundesländern führen. Denn in den alten Bundesländern würden diese Werte für Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel in den Einheitswert einbezogen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er wendet sich gegen die durch das [X.] und das [X.] vorgenommene Aufteilung, soweit eine gegenständliche Zuordnung der Wirtschaftsgebäude und der stehenden und umlaufenden Betriebsmittel stattgefunden habe. Die zu bewertende wirtschaftliche Einheit umfasse nur die Vermögensgegenstände, die dem Inhaber des Betriebs als Eigentümer zuzurechnen seien. [X.] dürften deshalb bei der Ermittlung des Einheitswerts nicht berücksichtigt werden.

Wenn die Wirtschaftsgüter des Inhabers des Betriebs eine im Verhältnis zu vergleichbaren Betrieben nach oben oder unten abweichende Ertragskraft aufwiesen, sei dem durch Zu- oder Abschläge nach § 41 des Bewertungsgesetzes ([X.]) Rechnung zu tragen. Ein Überbestand an Wirtschaftsgebäuden könne indes bei Betrieben mit Pachtland nur in Ausnahmefällen einen solchen Zuschlag rechtfertigen. Wenn es sich --wie im [X.] um einen viehlosen Betrieb handele und keine Tierställe zur Steigerung der Ertragsfähigkeit vorhanden seien, sei ein solcher Zuschlag mangels höherer Ertragsfähigkeit nicht gerechtfertigt. Für umlaufende Betriebsmittel komme ein Zuschlag ohnehin nicht in Betracht, da hier ein Überbestand nicht mehr zum bewertungsrechtlichen Vermögen der Land- und Forstwirtschaft zu zählen sei. Ein Zuschlag dürfe bei dem [X.] jedoch nicht vorgenommen werden.

Die in den neuen Bundesländern erforderliche Umrechnung des [X.] auf Eigentumsverhältnisse müsse, um Ungleichbehandlungen zu vermeiden, die Grundsätze der Einheitsbewertung beachten. Der Gesetzgeber habe bewusst in der Verweisung des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG einen objektivierten Ertrag der Eigentumsflächen, ermittelt nach dem Bewertungsrecht, zur Grundlage der Bestimmung der Betriebsgröße gemacht.

Die Aufteilung des [X.] durch die Gleichlautenden [X.]e in BStBl I 1991, 499 und in BStBl I 1999, 423 verstoße gegen bewertungsrechtliche Vorgaben, da die angewandte Anlage 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien zu § 9 des [X.] nur zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für andere Steuern nach § 126 Abs. 2 [X.] anwendbar sei. Für Zwecke der Bestimmung der Größenmerkmale nach § 7g EStG sei dies nicht sachgerecht, da so keine Zuordnung der Ertragskraft der Eigentumsflächen erfolge. Die genannten Schreiben der Finanzverwaltung seien als Aufteilungsmaßstäbe ungeeignet, da sie nicht auf die Ertragsfähigkeit abstellten, sondern nur eine Doppelbesteuerung vermeiden bzw. die Steuererhebung vereinfachen sollten.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des Sächsischen [X.] vom 2. Dezember 2009  4 K 1561/06 und die Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2006 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 1998 und 1999 vom 10. September 2003 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer für 1998 auf ... [X.] und für 1999 auf ... [X.] festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Ohne Rechtsfehler habe das [X.] bei dem relevanten [X.] die Gebäude und Betriebsmittel zugerechnet. Dies entspreche dem Willen des Gesetzgebers. Anderenfalls käme es zu einer ungerechtfertigten Begünstigung der landwirtschaftlichen Betriebe in den neuen Bundesländern. Die von dem Kläger praktizierte Aufteilung des Werts alleine nach dem Verhältnis der Flächen würde die im Eigentum des [X.] stehenden Gebäude und Betriebsmittel unberücksichtigt lassen.

Entgegen der Ansicht des [X.] werde die Ertragskraft eines landwirtschaftlichen Betriebs maßgeblich von den in seinem Eigentum stehenden Gebäuden und Betriebsmitteln geprägt. Dies treffe auch zu, wenn keine Viehhaltung betrieben werde. So komme es für einen Landwirtschaftsbetrieb, der ausschließlich Pflanzenbau betreibe, entscheidend darauf an, ob er über genügend Gebäude und Lagerflächen verfüge, um auf Schwankungen des Marktes sowie des Preises durch zwischenzeitliche Einlagerungen der Ernte sowie von Betriebsmitteln reagieren zu können.

Die Aufteilung des [X.] nach dem [X.] in BStBl I 1991, 499 unter Zurechnung von Wirtschaftsgebäuden und Betriebsmitteln verletze keine bewertungsrechtlichen Vorschriften. Es sei unschädlich, dass auf Regelungen zurückgegriffen werde, die bei der Bewertung im Rahmen der Erbschaftsteuer Anwendung fänden. Die Berücksichtigung von Gebäuden und Betriebsmitteln habe eine Annäherung des [X.] an die Bestimmung des Einheitswerts angestrebt. Vollständig sei dies nicht möglich, solange der Gesetzgeber den [X.] für die neuen Bundesländer und die Einheitsbewertung in den alten Bundesländern vorschreibe. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes stelle dies jedoch nicht dar, da der Gesetzgeber nach der [X.] rasch Regelungen für die Bewertung in den neuen Bundesländern habe schaffen wollen und sich deshalb für den [X.] entschieden habe. § 125 Abs. 3 [X.] schreibe vor, dass bei dem [X.] neben Grund und Boden auch die Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel zu berücksichtigen seien. Das [X.] habe dies getan.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Streitsache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zutreffend hat das [X.] für die Bestimmung der Betriebsgröße eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 7g EStG zwar dem Grunde nach eine Anpassung des [X.] an die Eigentumsverhältnisse bejaht (1.). Allerdings war der Ertragswert aus den zugepachteten Flächen für die Bestimmung der Betriebsgröße nicht nur teilweise, sondern vollständig auszuscheiden (2.). Die Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die weiteren Voraussetzungen des § 7g EStG gegeben sind (3.).

1. Bei der Bestimmung der Betriebsgröße des klägerischen Betriebs nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ist nur ein gekürzter [X.] heranzuziehen.

a) Nach § 7g Abs. 1 und Abs. 3 EStG können Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für neue bewegliche Wirtschaftsgüter geltend gemacht werden und für die künftige Anschaffung oder Herstellung entsprechender Wirtschaftsgüter Gewinn mindernde Rücklagen gebildet werden ([X.]). Diese steuerlichen Vorteile können jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb des Steuerpflichtigen eine bestimmte Größe nicht überschreitet. Für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft schreibt § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG vor, dass der Einheitswert des Betriebs, zu dessen [X.]agevermögen das Wirtschaftsgut gehört, im [X.]punkt der Anschaffung oder Herstellung nicht mehr als 240.000 DM betragen darf. Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, die sich nicht in den alten Bundesländern, sondern im Beitrittsgebiet (Gebiet nach Art. 3 des [X.]) befinden, ist nach § 57 Abs. 3 EStG bei der Bestimmung der Betriebsgröße nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG anstelle des Einheitswerts der [X.] nach § 125 [X.] heranzuziehen.

b) Die Bestimmung der maßgeblichen Betriebsgröße in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG unterliegt danach in den alten Bundesländern und im Beitrittsgebiet unterschiedlichen Regeln.

aa) Nach der für Betriebe in den alten Bundesländern gemäß § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG maßgeblichen Einheitsbewertung gehören insbesondere der Grund und Boden, die Wohn- und Wirtschaftsgebäude, die stehenden Betriebsmittel sowie ein normaler Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln zu dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen eines entsprechenden Betriebs (vgl. § 33 [X.]). Die Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ist eine Ertragsbewertung (vgl. §§ 36 ff. [X.]). Es gilt der Grundsatz der Einheitsbewertung aus § 2 Abs. 2 [X.], wonach nur solche Wirtschaftsgüter als wirtschaftliche Einheit bewertet werden dürfen, die demselben Eigentümer gehören. In § 34 Abs. 4 [X.] wird dieser Grundsatz insoweit durchbrochen, als auch Gebäude und Betriebsmittel, die dem Eigentümer nicht gehören, die aber der Bewirtschaftung des Betriebs dienen, einzubeziehen sind. Für den Streitzeitraum war jedoch § 49 [X.] anzuwenden, der außerhalb des Anwendungsbereichs der Grundsteuer eine Verteilung des Einheitswerts entsprechend der Eigentümerstellung auf Verpächter und Pächter der jeweiligen Wirtschaftsgüter vorschrieb (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 18. Mai 1973 III R 81/72, [X.], 535, BStBl II 1973, 694; eine entsprechende Regelung wurde nach Aufhebung des § 49 [X.] durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 --BGBl I 2001, 3794-- in § 142 Abs. 4 Satz 1 [X.] aufgenommen). Im Ergebnis erfasst deshalb die Einheitsbewertung für Zwecke außerhalb des Grundsteuerrechts (vgl. zur Steuerschuldnerschaft dort § 10 Abs. 1, § 40 des [X.]) im Falle der [X.] von land- und forstwirtschaftlich genutzten Wirtschaftsgütern bei dem Pächter nur die in dessen Eigentum stehenden Wirtschaftsgüter.

bb) Anders verhält es sich bei dem [X.], auf den nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b, § 57 Abs. 3 EStG für die Bestimmung der Betriebsgröße von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben im Beitrittsgebiet abzustellen ist. In Abweichung von der eigentumsbezogenen Bestimmung von [X.] für Betriebe in den alten Bundesländern werden die [X.] für land- und forstwirtschaftliches Vermögen im Beitrittsgebiet für die einzelne Nutzungseinheit ermittelt. In diese Nutzungseinheit werden alle von derselben Person regelmäßig selbstgenutzten Wirtschaftsgüter einbezogen, auch wenn der Nutzer nicht Eigentümer dieser Güter ist (§ 125 Abs. 2 Satz 2 [X.]). Hintergrund der Schaffung von [X.] für land- und forstwirtschaftliches Vermögen im Beitrittsgebiet durch das Einigungsvertragsgesetz vom 23. September 1990 --[X.]-- ([X.] 1990, 885, dort [X.]. I Sachgebiet B Abschn. [X.]. IV Nr. 26 Buchst. e) waren die ungeklärten Eigentumsverhältnisse im Beitrittsgebiet sowie die dort noch fehlenden verwaltungsmäßigen Voraussetzungen bei der Vermessungsverwaltung und die erst im Aufbau befindliche Finanzverwaltung. Es wurde deshalb mit den [X.] eine Ersatzbemessungsgrundlage geschaffen. Die maßgebliche Nutzungseinheit sollte die Gesamtheit der von dem Nutzer selbst bewirtschafteten Wirtschaftsgüter beinhalten. Auch die Vergleichszahlen für den [X.] sollten in einem vereinfachten Verfahren unter Berücksichtigung mittlerer Ertragsbedingungen ermittelt werden (vgl. [X.] 605/90, S. 114).

c) Für Zwecke des § 7g EStG sind die [X.] im Fall zugepachteter Wirtschaftsgüter an die Eigentumsverhältnisse anzupassen, weil anderenfalls eine ungerechtfertigte Benachteiligung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe im Beitrittsgebiet gegenüber solchen Betrieben in den alten Bundesländern vorläge.

aa) Die Berechtigung zur Inanspruchnahme der steuerlichen Vergünstigungen in § 7g EStG hängt u.a. von der Größe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ab. In den nicht selten vorkommenden Fällen, in denen der Steuerpflichtige [X.]ungen vorgenommen hat, käme es bei Anwendung des Einheitswerts bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben in den alten Bundesländern und eines unangepassten [X.] im Beitrittsgebiet zu einer nicht gerechtfertigten Benachteiligung der Betriebe im Beitrittsgebiet. Denn die [X.] erfassen auch die zugepachteten Wirtschaftsgüter und würden deshalb schneller zu einem Überschreiten der [X.] und damit zu einem Ausschluss von der Vergünstigung nach § 7g EStG führen.

bb) Die unterschiedliche Berechnung der Betriebsgröße durch den Einheitswert für die alten Bundesländer einerseits und den [X.] für das Beitrittsgebiet andererseits führt im Fall zugepachteter Wirtschaftsgüter jedoch dann nicht zu einer ungerechtfertigten Schlechterstellung der Betriebe im Beitrittsgebiet, wenn auch der dort geltende [X.] auf Grundlage des Eigentums an den Wirtschaftsgütern aufzuteilen ist (vgl. zur Aufteilung des Einheitswerts und Umrechnung des [X.] bereits BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 IV R 30/09, [X.], 2054, unter [X.] bb).

cc) Es kann im Ergebnis offenbleiben, ob die Anpassung des [X.] an die Eigentumsverhältnisse bezogen auf die in dem Betrieb enthaltenen Wirtschaftsgüter bereits aus § 57 Abs. 3 EStG gefolgert werden kann oder ob die gebotene Aufteilung auf Grundlage der Anwendung von § 126 Abs. 2 [X.] vorzunehmen ist.

(1) In der Literatur wird ganz überwiegend angenommen, dass die Verweisung in § 57 Abs. 3 EStG auf den [X.] in § 125 [X.] auch die Regelung über eine Aufteilung nach § 126 Abs. 2 [X.] umfasst (so, wenn auch grundsätzlich kritisch, [X.], Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 1376, 1376a; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], EStG, § 7g Rz 49; [X.], [X.], 2063, 2065; Stephany in [X.], [X.], 3. Aufl., § 126 Rz 7; Schreiben des [X.] --BMF-- vom 13. Februar 1998 IV B 3 -S 1988- 113/97, [X.] 1998, 398; Schreiben der [X.] --OFD-- Rostock vom 12. Januar 1999 S 2239a [X.] 234, juris, und BMF-Schreiben vom 8. Mai 2009 IV C 6 -S 2139- b/07/10002, 2009/0294464, [X.], 633, [X.]. 11). Anderer Ansicht ist [X.] in [X.]/Stenger, Bewertungsrecht, § 126 [X.] Rz 21), der eine Kürzung der [X.] nicht vornehmen möchte, da § 7g EStG auf die Wirtschaftskraft des gesamten Unternehmens abstelle.

(2) Der Wortlaut des § 57 Abs. 3 EStG steht einer Aufteilung des [X.] nach Eigentumsverhältnissen nicht entgegen. Zum einen nennt diese Vorschrift den [X.] als alternative Grundlage für die Bestimmung der Betriebsgröße gegenüber dem Einheitswert "und den darin ausgewiesenen Werten". Nachdem der Einheitswert in verschiedene Werte aufteilbar ist, kann dies auch für den [X.] angenommen werden. Zum anderen ist es möglich, die Verweisung in § 57 Abs. 3 EStG auf den [X.] in § 125 [X.] so zu verstehen, dass begleitende Regelungen des [X.] über die verfahrensrechtliche Verwirklichung dieses [X.] und mögliche materiell-rechtliche Anpassungen desselben an die Verhältnisse bei dem Berechtigten in der Verweisung enthalten sein sollen. Danach kann auch eine Verweisung auf § 126 Abs. 2 [X.] angenommen werden.

(3) Die Gesetzesmaterialien sprechen dafür, eine Anpassung des [X.] an die Eigentumsverhältnisse vorzunehmen. Die Vorschriften des § 57 Abs. 3 EStG sowie der §§ 125 ff. [X.] wurden zeitgleich durch das [X.] eingeführt. In den Erläuterungen der Bundesregierung zu den entsprechenden [X.]agen zum [X.] wurde die Einführung des § 57 Abs. 3 EStG mit der für die Anwendung des § 7g EStG notwendigen Anpassung an die in das Bewertungsrecht eingefügten Ersatzbemessungsgrundlagen begründet (vgl. [X.] 605/90, S. 109). Diese Begründung zeigt zudem, dass der Gesetzgeber bestrebt war, mit der Ersatzbemessungsgrundlage für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen eine mit der Einheitsbewertung in den alten Bundesländern vergleichbare Besteuerungsgrundlage zu schaffen (vgl. [X.] 605/90, S. 114). Eine einschränkende Auslegung des § 57 Abs. 3 EStG dahingehend, dass keine anteilige Reduzierung des [X.] möglich sein sollte, würde dem widersprechen.

(4) Auch Sinn und Zweck der Regelungen in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b, § 57 Abs. 3 EStG und §§ 125, 126 Abs. 2 [X.] sprechen für die Möglichkeit des Ansatzes eines anteiligen [X.] bei der Bestimmung der Betriebsgröße. Die Betriebsgrößenmerkmale in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG sind Maßstab für die Größe und Leistungsfähigkeit eines Betriebs (vgl. BFH-Urteil in [X.], 2054, unter [X.]). Zwar kann die Leistungsfähigkeit eines Betriebs grundsätzlich sowohl unter Einbeziehung der zugepachteten Güter wie auch unter deren Ausschluss bestimmt werden. Allerdings entspricht es Sinn und Zweck des § 57 Abs. 3 EStG, möglichst vergleichbare Betriebsgrößenmerkmale für land- und forstwirtschaftliche Betriebe in den alten und den neuen Bundesländern zu schaffen. Da die Einheitsbewertung in den alten Bundesländern die Werte der zugepachteten Wirtschaftsgüter bei dem Pächter nicht erfasst (s. oben II.1.b aa), gelingt die gebotene Gleichbehandlung nur, wenn der in den neuen Bundesländern geltende [X.] an die Eigentumsverhältnisse angepasst und zugepachtete Werte ausgeschieden werden.

2. Die durch das [X.] vorgenommene Anpassung des [X.] an die Eigentumsverhältnisse des [X.] verletzt allerdings deshalb Bundesrecht, weil das [X.] die [X.] aus den zugepachteten Werten nicht vollständig ausgeschieden hat. [X.] ist eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel.

a) Aus dem Wortlaut des § 57 Abs. 3 EStG bzw. § 126 Abs. 2 [X.] ergibt sich die Art und Weise der vorzunehmenden Aufteilung nicht. Auch das BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 I R 63/01 ([X.] 2003, 82) verhält sich nicht zu dieser Frage. Aus der [X.] ist jedoch nicht zu folgern, dass der Gesetzgeber die vom [X.] vorgenommene Aufteilung beabsichtigt hat. Die Bundesregierung hat im Gesetzgebungsverfahren zu § 126 Abs. 2 [X.] im Rahmen des [X.] lediglich darauf hingewiesen, dass der [X.] nur für die Grundsteuer unverändert zu übernehmen sei. Für Zwecke der Erbschaftsteuer und der [X.] noch erhobenen-- Vermögensteuer müsse der Anteil des [X.] ermittelt werden, der auf das Eigentum des Steuerpflichtigen an den Wirtschaftsgütern Grundstücksflächen, Wirtschaftsgebäude und eingebrachtes Inventar entfalle. Der für den [X.] ermittelte [X.] müsse unter Anwendung der zu § 49 [X.] bekanntgegebenen Tabellen, die prozentuale Anteile der Wirtschaftsgüter an dem Vergleichswert enthielten, von dem Finanzamt ermittelt werden.

b) Die Anknüpfung an die [X.] in BStBl I 1991, 499 und in BStBl I 1999, 423 für Zwecke der Bereinigung des [X.] um Bestandteile, die im Einheitswert von Betrieben in den alten Bundesländern nicht enthalten sind, erscheint nicht sachgerecht und führt zu einer Ungleichbehandlung zulasten der in den neuen Bundesländern belegenen Betriebe.

aa) Es ist kein Grund dafür ersichtlich, den prozentual nach dem Verhältnis der Flächengrößen auf zugepachtete Flächen entfallenden Werten nicht voll, sondern nur zu 73,5 % von dem [X.] abzuziehen. Dem Inhaber des Betriebs in den neuen Bundesländern würden dadurch 26,5 % des Werts der in fremdem Eigentum stehenden Flächen zugerechnet, während dem Inhaber eines Betriebs in den alten Bundesländern keinerlei Wertanteil an zugepachteten Flächen zugerechnet wird. Die durch die Bereinigung des [X.] angestrebte Gleichbehandlung der Betriebe wird bei einer solchen Berechnung offensichtlich verfehlt. Nur eine rein flächenbezogene Berechnung führt zu dem Gleichheitssatz entsprechenden Ergebnissen (ebenso [X.], a.a.O., A 849, sowie für die [X.] ab Änderung des § 7g EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 --BGBl I 2007, 1912-- auch Schreiben der [X.] vom 5. Februar 2014 S 2183 [X.] 212, juris, [X.]. 1, und BMF-Schreiben in [X.], 633, [X.]. 11).

bb) Es liegt kein Fall des § 34 Abs. 4, § 49 Abs. 1 Satz 1 [X.] vor. Denn der Kläger hat keine Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel zugepachtet, die von dem zugepachteten Grund und Boden mittels Aufteilung zu isolieren wären. Nach den Feststellungen des [X.], gegen die keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben wurden, hat der Kläger nur Grund und Boden zugepachtet. Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel stehen in seinem Eigentum.

cc) [X.] ist, dass das [X.] keine Feststellungen zu der Frage getroffen hat, ob der für die Bestimmung der relevanten Betriebsgröße zu erfassende Eigentumsanteil des [X.] deshalb höher zu bewerten sein müsste, weil mit den dort vorhandenen Wirtschaftsgebäuden und Betriebsvorräten auch das zugepachtete Land bewirtschaftet wurde und deshalb ein Zuschlag nach § 41 [X.] vorzunehmen ist. Denn der Gesetzgeber hat sich bei der Regelung des [X.] in § 125 Abs. 4 [X.] bewusst dazu entschlossen, die Regelung über Zu- und Abschläge nicht anzuwenden (vgl. [X.] 605/90, S. 114). Es würde dem Willen des Gesetzgebers zuwiderlaufen, bei einer Aufteilung des [X.] entsprechend der Eigentumsverhältnisse nunmehr doch einen Zuschlagsfaktor für eine etwaige überdurchschnittliche Ausstattung des Eigentumsanteils des Pächters vorzunehmen. Die durch den Gesetzgeber angeführten Gründe der durch die [X.] bedingten Schwierigkeiten rechtfertigten es, die unterschiedlichen Bewertungsverfahren für die alten und neuen Bundesländer bei der Bestimmung der Betriebsgröße zur Anwendung des § 7g EStG einzuführen und jedenfalls bis in den Streitzeitraum fortzuführen.

3. Der Senat kann in der Sache nicht selbst entscheiden, da das [X.] --konsequent vor dem Hintergrund seiner [X.] keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die weiteren Voraussetzungen für die Anwendung des § 7g EStG --außer dem vorliegend zu bejahenden Nichtüberschreiten der [X.] gegeben sind. Das Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.