Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.11.2019, Az. II R 43/16

Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Jahr 2006 gegründete KG, die auf dem Teil eines Grundstücks (7 600 qm) einen [X.]betrieb unterhält; das [X.]tallgebäude wurde im Jahr 2006 errichtet. Kommanditisten sind die Eheleute [X.] und M. Alleiniger persönlich haftender Gesellschafter ist ihr [X.] [X.]. Dieser brachte das Grundstück in das Gesamthandsvermögen der Klägerin ein. Die nicht für den [X.]betrieb genutzte Grundstücksteilfläche von 10 539 qm (Acker) verpachtet die Klägerin an eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR).

Die GbR ist im Jahr 1998 durch die Eheleute [X.] und M gegründet worden. Gegenstand des Unternehmens ist die Bewirtschaftung eines landwirtschaftlichen Betriebs. Beide Gesellschafter hatten zuvor eigene landwirtschaftliche Unternehmen betrieben. [X.] und M brachten die Wirtschaftsgüter aus ihren Einzelunternehmen in das Gesamthandsvermögen der GbR ein. Die in ihrem Eigentum stehenden Grundstücke und Gebäude stellen sie der GbR zur Nutzung zur Verfügung. [X.] nahmen sie [X.] als weiteren Gesellschafter der GbR auf. Dieser bringt seine Arbeitskraft in die GbR ein. Die Gesellschafter der Klägerin und der GbR sind landwirtschaftliche Unternehmer i.[X.]. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte (ALG).

Mit [X.] überließ die GbR ab diesem Zeitpunkt 500 [X.] an die Klägerin.

Wegen der Errichtung des [X.]tallgebäudes und der Aufnahme der Hühnerzucht im Jahr 2007 kam es zu einer Nachfeststellung für den mit dem [X.]stall bebauten Grundstücksteil. Der Beklagte und Revisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.]A--) ging davon aus, dass die Klägerin keine eigenen [X.]lächen landwirtschaftlich nutze; die Ackerfläche sei an die GbR verpachtet und als [X.]tückländerei zu bewerten. Mit [X.] vom 29.05.2009 stellte das [X.]A den Einheitswert für den mit dem [X.]stall bebauten Grundstücksteil auf den 01.01.2008 auf [X.] und als Grundstücksart "Geschäftsgrundstück" (Betriebsgrundstück) fest; das Grundstück wurde der Klägerin zugerechnet. Der [X.] wurde bestandskräftig.

Mit [X.]chreiben vom [X.] beantragte die Klägerin beim [X.]A eine fehlerbeseitigende Art- und Wertfortschreibung für den mit dem [X.]stall bebauten Grundstücksteil auf den [X.] Zur Begründung verwies sie darauf, dass sie alle Voraussetzungen einer Tierhaltungskooperation i.[X.]. des § 51a des Bewertungsgesetzes ([X.]) erfülle und damit einen Betrieb der Land- und [X.]orstwirtschaft unterhalte. Das [X.]A lehnte mit [X.] vom 11.11.2010 den Antrag ab, weil keine gemeinschaftliche Tierhaltung vorliege.

Während des [X.] wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung durchgeführt, die sich u.a. auf die Gewerbesteuer 2006 bis 2008 erstreckte. Im Prüfungsbericht vom 25.02.2013 kam das für die Prüfung zuständige [X.]inanzamt zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Tierhaltung nach § 51a [X.] im [X.]all der Klägerin erfüllt seien. Die GbR unterhalte einen landwirtschaftlichen Betrieb und überlasse von den ihr zur Verfügung stehenden [X.] insgesamt 500 an die Klägerin. Die Gesellschafter der GbR seien Haupterwerbslandwirte. Die aus der [X.] erzielten Erträge seien daher grundsätzlich Einkünfte aus Land- und [X.]orstwirtschaft. Daraufhin wurden die Gewerbesteuermessbescheide 2006 bis 2008, die gegenüber der Klägerin ergangen waren, aufgehoben.

Demgegenüber wies das [X.]A den Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags der Klägerin auf fehlerbeseitigende Art- und Wertfortschreibung für den mit dem [X.]stall bebauten Grundstücksteil mit Einspruchsentscheidung vom 04.09.2014 als unbegründet zurück.

Mit dem in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte (E[X.]G) 2017, 274 veröffentlichten Urteil hob das [X.]inanzgericht ([X.]G) den Ablehnungsbescheid vom 11.11.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 04.09.2014 auf und verpflichtete das [X.]A, bezüglich des Grundstücks der Klägerin auf den 01.01.2009 eine Art- und Wertfortschreibung zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen vorzunehmen und den Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens auf 57.428 € festzusetzen.

Mit der Revision rügt das [X.]A die Verletzung von § 51a [X.].

Das [X.]A beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet. [X.]ie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht das [X.] verpflichtet, bezüglich des mit dem Hühnermaststall bebauten Grundstücksteils der Klägerin auf den 01.01.2009 eine Art- und Wertfortschreibung zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen vorzunehmen und den Einheitswert auf 57.428 € herabzusetzen.

1. Nach § 22 Abs. 3 [X.]atz 1 [X.] findet eine [X.]ortschreibung auch zur Beseitigung eines [X.]ehlers der letzten [X.]eststellung statt, wenn die Wertfortschreibungsgrenzen des § 22 Abs. 1 [X.] erreicht bzw. überschritten sind. [X.]ehler [X.] von § 22 Abs. 3 [X.]atz 1 [X.] ist jede objektive --materielle-- Unrichtigkeit, wobei es nicht darauf ankommt, ob diese klarliegend, leicht feststellbar oder unmittelbar einsichtig ist. Entscheidend ist allein, dass die getroffene Regelung geltendem Recht widerspricht (Urteil des [X.] --B[X.]H-- vom 06.05.2015 - II R 9/13, [X.], 178, [X.], 888).

Eine [X.]ortschreibung ist vorzunehmen, wenn dem [X.]inanzamt bekannt wird, dass die Voraussetzungen für sie vorliegen (§ 22 Abs. 4 [X.]atz 1 [X.]). [X.] ist bei einer fehlerbeseitigenden [X.]ortschreibung der Beginn des [X.], in dem der [X.]ehler dem [X.]inanzamt bekannt wird (§ 22 Abs. 4 [X.]atz 3 Nr. 2 Alternative 1 [X.]).

2. Die Voraussetzungen für eine fehlerbeseitigende Art- und Wertfortschreibung sind im [X.]treitfall für den Bewertungsstichtag 01.01.2009 erfüllt. Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass die mit dem Hühnermaststall bebaute [X.] dem landwirtschaftlichen Vermögen der Klägerin und nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen ist. Die dort gehaltenen Tierbestände gehören zur landwirtschaftlichen Nutzung, auch wenn die Klägerin selbst keine bzw. nicht genügend eigene [X.]lächen regelmäßig landwirtschaftlich genutzt hat.

a) Nach § 51a Abs. 1 [X.] gehört zur landwirtschaftlichen Nutzung auch die Tierzucht und Tierhaltung von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 [X.]), wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden.

In persönlicher Hinsicht müssen gemäß § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 Buchst. a bis d [X.] alle Gesellschafter Inhaber eines Betriebs der Land- und [X.]orstwirtschaft mit selbst bewirtschafteten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten [X.]lächen (Buchst. a) sein, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberuflich Land- und [X.]orstwirte (Buchst. b) und nachweislich aufgrund einer Bescheinigung der zuständigen Alterskasse Landwirte [X.] des § 1 Abs. [X.] (Buchst. c) sein sowie die sich nach § 51 Abs. 1a [X.] für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in [X.] ganz oder teilweise auf die Gesellschaft übertragen haben (Buchst. d).

Weitere Voraussetzung ist gemäß § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. a und b [X.] in sachlicher Hinsicht, dass die Anzahl der von der [X.] erzeugten oder gehaltenen [X.] keine der nachfolgenden Grenzen nachhaltig überschreitet:

Zudem dürfen die Betriebe der Gesellschafter nicht mehr als 40 km von der Produktionsstätte der Gesellschaft entfernt liegen (§ 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 3 [X.]).

Die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 Buchst. d und Nr. 2 [X.] sind durch besondere, laufend zu führende Verzeichnisse nachzuweisen (§ 51a Abs. 1 [X.]atz 2 [X.]). Der Anwendung des § 51a Abs. 1 [X.] steht es nicht entgegen, wenn die dort bezeichneten Gesellschaften die Tiererzeugung oder Tierhaltung ohne regelmäßig landwirtschaftlich genutzte [X.]lächen betreiben (§ 51a Abs. 2 [X.]).

b) Eine gemeinschaftliche Tierhaltung [X.] des § 51a [X.] bildet nach § 34 Abs. 6a [X.] einen Betrieb der Land- und [X.]orstwirtschaft und ist damit eine eigenständige wirtschaftliche Einheit. Um die Einstufung des Betriebs als gewerblich zu vermeiden, können freie [X.] unter den Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 [X.] zusammengelegt werden. Da mit der Übertragung der [X.] keine tatsächliche Grundstücksübertragung einhergehen muss, kann eine Gesellschaft letztlich Tierhaltung betreiben, ohne selbst landwirtschaftliche Nutzflächen zu bewirtschaften (vgl. Leingärtner/[X.], Besteuerung der Landwirte, [X.]. 7, Rz 16). Zweck des § 51a [X.] ist es, die bäuerliche Veredelungswirtschaft durch landwirtschaftliche Tierhaltungsgemeinschaften zu fördern, indem Zusammenschlüsse von Landwirten zur gemeinschaftlichen Tierhaltung unter bestimmten Voraussetzungen nicht als Gewerbebetriebe, sondern als Betriebe der Land- und [X.]orstwirtschaft behandelt werden (vgl. B[X.]H-Urteil vom 05.11.2009 - IV R 13/07, [X.], 652, Rz 17).

c) Die gemeinschaftliche Tierhaltung einer Gesellschaft ist der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen, wenn alle Gesellschafter die persönlichen Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.] erfüllen. Grundsätzlich können nur natürliche Personen hauptberuflich Land- und [X.]orstwirte sein, unter § 1 Abs. [X.] fallen und somit die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 Buchst. b und c [X.] erfüllen (vgl. B[X.]H-Urteil in [X.], 652, Rz 14). Dies spricht dafür, dass auch für die Beurteilung der weiteren persönlichen Voraussetzungen nach § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 Buchst. a und d [X.] auf die an der [X.] beteiligten natürlichen Personen abzustellen ist. Der Umstand, dass an einer [X.] eine Personengesellschaft beteiligt ist, wurde jedoch nicht als schädlich für die Annahme einer gemeinschaftlichen Tierhaltung [X.] des § 51a [X.] gewertet (vgl. B[X.]H-Urteil vom 03.07.2019 - VI R 49/16, [X.], 43, [X.], 86). Die Personengesellschaft ist insoweit als transparent anzusehen. Die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer [X.] steht der Anwendung des § 51a [X.] nicht entgegen, wenn alle Gesellschafter der Personengesellschaft den Anforderungen des § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.] genügen.

d) Überträgt eine landwirtschaftlich tätige GbR die sich für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in [X.] auf eine [X.], die einen Betrieb zur Tierhaltung ohne ausreichende Nutzung eigener landwirtschaftlicher [X.]lächen unterhält, und sind an beiden Gesellschaften jeweils dieselben Gesellschafter beteiligt, kann die Tierhaltung der [X.] zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören, wenn alle Gesellschafter die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.] erfüllen.

aa) Die Gesellschafter der [X.] sind aufgrund ihrer Beteiligung als Mitunternehmer an der landwirtschaftlich tätigen GbR Inhaber eines Betriebs der Landwirtschaft mit selbst bewirtschafteten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten [X.]lächen [X.] des § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 Buchst. a [X.].

Unternehmer einer Landwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird (B[X.]H-Urteil vom 16.05.2018 - VI R 45/16, [X.], 508, B[X.]tBl II 2019, 60, Rz 12). Ist eine GbR landwirtschaftlich tätig, ist sie aus ertragsteuerrechtlicher [X.]icht Inhaberin des Betriebs (vgl. B[X.]H-Urteil in [X.], 508, B[X.]tBl II 2019, 60, Rz 14).

Auch die Gesellschafter einer landwirtschaftlich tätigen GbR sind als Mitunternehmer Inhaber (Mitinhaber) eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs [X.] von § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] (vgl. Leingärtner/[X.], [X.], [X.]. 7, Rz 11). Die Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters und sein Anteil am Gesellschaftsvermögen (vgl. § 719 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) begründen [X.] seine [X.]tellung als Mitinhaber des von der GbR nach § 34 Abs. 6 [X.] betriebenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Die Einkünfte aus Land- und [X.]orstwirtschaft aus den von der GbR genutzten landwirtschaftlichen [X.]lächen sind den Gesellschaftern einkommensteuerrechtlich zuzurechnen. Die GbR unterliegt als solche nicht der Einkommensteuer. § 1 Abs. 1 [X.]atz 1 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) bestimmt, dass nur natürliche Personen einkommensteuerpflichtig sind. Gemäß § 13 Abs. 7 E[X.]tG ist bei den Einkünften aus Land- und [X.]orstwirtschaft § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG entsprechend anzuwenden. Danach gehören zu den Einkünften aus Land- und [X.]orstwirtschaft u.a. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer GbR, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen sind (§ 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG). Mitunternehmer ist regelmäßig derjenige, der zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist.

bb) Die von einer landwirtschaftlich tätigen GbR vorgenommene Übertragung der Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in [X.] auf eine [X.], die Tierhaltung betreibt, ist den Gesellschaftern der GbR, die zugleich Gesellschafter der [X.] sind, zuzurechnen. Die GbR ist insoweit für Zwecke der Bewertung transparent. Diesbezüglich gelten die gleichen Erwägungen wie zur Qualifizierung der Gesellschafter der GbR als Mitinhaber des Betriebs der GbR. Die Übertragung durch die GbR ist so zu behandeln, als ob die einzelnen Gesellschafter der GbR [X.] auf die [X.] übertragen hätten. Mit der Übertragung auf die [X.] geht die zunächst dem einzelnen Gesellschafter nach der Größe der landwirtschaftlich genutzten [X.]läche zustehende Berechtigung, eine entsprechende Anzahl von [X.] als zur landwirtschaftlichen Nutzung gehörend zu behandeln, auf die Gesellschaft über (vgl. [X.], Bewertungsrecht, § 51a [X.] Rz 41).

e) Im [X.]treitfall war eine fehlerbeseitigende Art- und Wertfortschreibung auf den 01.01.2009 vorzunehmen. Dem [X.] ist im Jahr 2009 bekannt geworden, dass die [X.] auf den 01.01.2008 fehlerhaft war. Die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Tierhaltung lagen zum streitigen [X.]tichtag vor. Die Anforderungen an die Gesellschafter der Klägerin bezüglich ihrer [X.]tellung als Inhaber eines Betriebs der Landwirtschaft (§ 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 Buchst. a [X.]) und an die Übertragung der sich für sie ergebenden Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in [X.] (§ 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 Buchst. d [X.]) wurden durch alle Gesellschafter erfüllt.

aa) Nach dem Gesellschaftsvertrag von 2006 waren Gesellschafter der Klägerin die natürlichen Personen M, [X.] und [X.]. Diese waren im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrags zur Überlassung der [X.] an die Klägerin am 01.07.2007 aufgrund ihrer Beteiligung an der GbR Mitinhaber eines Betriebs der Land- und [X.]orstwirtschaft.

bb) Die Gesellschafter der Klägerin M, [X.] und [X.] haben auch die sich für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in [X.] teilweise auf die Klägerin übertragen. Der Einwand des [X.], [X.] habe mangels Überlassung eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks keine [X.] auf die [X.] übertragen können, geht fehl. Denn die [X.] hat das von [X.] in diese Gesellschaft eingebrachte und somit zum Gesamthandsvermögen gehörende Grundstück, soweit es als Ackerfläche genutzt wird, an die GbR verpachtet. Auch diese Ackerfläche generiert bei der GbR [X.], die bei der Übertragung dem Gesellschafter [X.] anteilig zuzurechnen sind.

cc) Die weiteren Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 [X.] sind nach den [X.]eststellungen des [X.] erfüllt und werden vom [X.] auch nicht bestritten. Ebenso unstreitig ist der vom [X.] ermittelte Wert für den mit dem Hühnermaststall bebauten Grundstücksteil.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.