Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.08.2021, Az. X R 4/19

Der im Jahr 1962 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielt u.a. [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als angestellter Rechtsanwalt.

Von seinen beim Versorgungswerk der Rechtsanwälte in [X.] (Versorgungswerk) erworbenen [X.]en übertrug das Familiengericht im Rahmen der Scheidung von seiner [X.]hefrau ([X.]) im Streitjahr 2014 im Wege der internen Teilung zugunsten der [X.] ein Anrecht nach Maßgabe von § 37 der Satzung des Versorgungswerks ([X.]).

Der Kläger nahm die ihm gemäß § 37 Abs. 4 [X.] eingeräumte Möglichkeit wahr, seine durch den Versorgungsausgleich gekürzte [X.] durch eine ebenfalls in 2014 geleistete zusätzliche Zahlung in Höhe von 75.725,54 € um die Hälfte wieder aufzufüllen. Diesen Betrag machte er in seiner [X.]inkommensteuererklärung für das Streitjahr als Werbungskosten bei den [X.]inkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend, während der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ihn als Beitrag zur Altersvorsorge wertete. Da der Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) bereits in erheblichem Umfang durch laufende Altersvorsorgeaufwendungen in Anspruch genommen wurde, berücksichtigte das [X.] den Auffüllungsbetrag im [X.]inkommensteuerbescheid vom 16.03.2016 lediglich im Umfang von 5.074 € bei den Sonderausgaben.

Den hiergegen eingelegten [X.]inspruch begründete der Kläger nach [X.]rgehen der Senatsurteile vom 23.11.2016 - X R 41/14 (BFH[X.] 256, 439, [X.], 773) und [X.] ([X.]NV 2017, 890) im Wesentlichen damit, die Wiederauffüllungszahlung verhindere die Minderung seiner späteren gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 [X.]StG steuerbaren Rente. Die Wiederauffüllungszahlung sei jedoch nur in Höhe von 88 % (66.638,48 €) als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen [X.]inkünften zu berücksichtigen, da seine im Jahr 2028 beginnende Rente lediglich zu 88 % steuerpflichtig sei.

Die nach erfolglos durchgeführtem [X.]inspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) ab ([X.]ntscheidungen der [X.]e --[X.][X.]-- 2019, 1304). Zwar gehöre die Wiederauffüllungszahlung ihrer Rechtsnatur nach zu den [X.]rwerbsaufwendungen und damit zu den vorweggenommenen Werbungskosten. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG sei sie jedoch nur bei den Sonderausgaben zu berücksichtigen, da auch Wiederauffüllungszahlungen nach dem Wortlaut der Norm zu den Beiträgen gehörten. Die Senatsurteile in BFH[X.] 256, 439, [X.], 773 und [X.]NV 2017, 890 stünden dem nicht entgegen. Sie beträfen Ausgleichszahlungen an den [X.] zur Abfindung des Versorgungsausgleichs, während im Streitfall die Zahlung gerade nicht an den [X.], sondern an das Versorgungswerk erfolgt sei.

Mit seiner Revision macht der Kläger im [X.] geltend, dem [X.] § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG unterfielen nur Leistungen zur [X.]rlangung des Versicherungsschutzes. Hierzu zähle die Wiederauffüllungszahlung nicht. Mit ihr werde lediglich die Kürzung einer bereits erlangten Anwartschaft vermieden. Mit dem Versorgungsausgleichsgesetz ([X.]) habe der Gesetzgeber sicherstellen wollen, dass der [X.] einen eigenen Versorgungsanspruch erhalte. Daher sei die (interne oder externe) Realteilung der gesetzgeberische Regelfall. Würde die Anwendbarkeit der genannten Senatsrechtsprechung auf --als Werbungskosten abziehbare-- Abfindungszahlungen begrenzt, wäre die Vermeidung des Versorgungsausgleichs gegenüber dessen Durchführung steuerlich privilegiert und die vom Gesetzgeber mit der [X.]inführung des [X.] verfolgte Intention liefe ins Leere. Schließlich trage die vom [X.] vorgenommene Auslegung des Beitragsbegriffs der Problematik der doppelten Besteuerung nicht hinreichend Rechnung. Würden sämtliche Aufwendungen --insbesondere solche aus versteuertem [X.]inkommen-- den Sonderausgaben zugewiesen und unterlägen sie damit der insoweit geltenden Abzugsbeschränkung, führte dies zu einem verfassungsrechtlich problematischen generellen Abzugsverbot (Bezugnahme auf Senatsurteil in BFH[X.] 256, 439, [X.], 773, Rz 41).

Während des Revisionsverfahrens wurde der [X.]inkommensteuerbescheid für 2014 unter dem 06.06.2019 aus nicht im Streit stehenden Gründen geändert.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das [X.]-Urteil aufzuheben und den [X.]inkommensteuerbescheid für 2014 vom 06.06.2019 dahingehend zu ändern, dass die geleistete Wiederauffüllungszahlung in Höhe von 66.638,48 € nicht den Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG zugeordnet, sondern als abziehbare Werbungskosten bei den sonstigen [X.]inkünften berücksichtigt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]s schließt sich den Ausführungen des [X.] im angefochtenen Urteil an.

Die Revision führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung (unten 1.), in der Sache aber zur erneuten Klageabweisung (unten 2.).

1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

a) Das [X.] hat über den [X.]inkommensteuerbescheid für 2014 vom 30.06.2017 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom [X.] getreten, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem [X.]-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das [X.]-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. Urteile des [X.] --BFH-- vom 29.08.2017 - VIII R 32/15, [X.], 1, [X.], 223, Rz 19, und vom [X.], [X.], 143, [X.], 10, unter I.).

b) Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O, da die Sache spruchreif ist. Durch den Änderungsbescheid vom [X.] hat sich hinsichtlich des streitigen Punktes keine Änderung ergeben. Der Kläger hat auch keinen weitergehenden Antrag gestellt. Da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, sind die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen; sie bilden daher unverändert die Grundlage für die [X.]ntscheidung des erkennenden Senats (vgl. BFH-Urteile in [X.], 1, [X.], 223, Rz 20, und vom 23.01.2003 - IV R 71/00, [X.], 269, [X.], 43, unter I.).

2. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach den §§ 121 Satz 1, 100 [X.]O in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O) und weist die Klage ab, da sie unbegründet ist.

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die vom Kläger im Streitjahr 2014 an das Versorgungswerk geleistete Zahlung (75.725,54 €) ihrer Rechtsnatur nach zu den vorweggenommenen Werbungskosten bei den sonstigen [X.]inkünften zählt, da sie Kürzungen der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG zu versteuernden Altersrente des [X.] vermeidet (unter a). Die Zahlung unterfällt allerdings § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG und kann daher nur als Sonderausgabe steuerlich berücksichtigt werden (unter b). [X.]ine andere Auslegung ist auch im Hinblick auf das vom Kläger geltend gemachte Verbot der doppelten Besteuerung nicht geboten (unten c). Die Abziehbarkeit der streitgegenständlichen [X.] als Sonderausgabe steht im [X.]inklang mit der bisherigen Senatsrechtsprechung, die auf [X.]en der vorliegenden Art nicht erweitert werden kann (unten d).

a) Das [X.] hat zutreffend erkannt, dass es sich bei der vom Kläger an das Versorgungswerk geleisteten Zahlung ihrer Rechtsnatur nach um vorweggenommene Werbungskosten handelt.

[X.]) Zahlungen, die der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger [X.]inkünfte in [X.], im Falle eines Versorgungsausgleichs der Vermeidung einer ansonsten eintretenden Kürzung der steuerpflichtigen [X.]inkünfte des [X.], dienen, stellen ihrer Rechtsnatur nach [X.]rwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten dar. An dieser Wertung ändert auch die spezialgesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG nichts (vgl. Senatsurteil in [X.], 439, [X.], 773, Rz 33).

bb) Im Streitfall handelt es sich auf der Grundlage der finanzgerichtlichen Feststellungen, dass die Durchführung des Versorgungsausgleichs zu einer Kürzung der Anwartschaft des [X.] gegenüber dem Versorgungswerk geführt hat, die Zahlung des [X.] an das Versorgungswerk dazu diente, den teilweisen [X.]ntzug des Anwartschaftsrechts wiederherzustellen, und damit entscheidenden [X.]influss auf die Höhe seiner steuerpflichtigen [X.]inkünfte bei Rentenbeginn hatte, bei der in Rede stehenden Zahlung des [X.] ihrer Rechtsnatur nach um vorweggenommene Werbungskosten, wie auch das [X.] fehlerfrei angenommen hat.

b) Die vom Kläger zur Vermeidung einer Kürzung seiner [X.] an das Versorgungswerk geleistete Zahlung fällt allerdings in den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG, so dass sie nur im [X.]en des in § 10 Abs. 3 [X.]StG für das Streitjahr bestimmten [X.] steuerlich berücksichtigt werden kann.

[X.]) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG sind Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, Sonderausgaben. Beiträge sind alle Leistungen auf eine Versicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 [X.]StG zur [X.]rlangung des Versicherungsschutzes (vgl. [X.]/[X.], [X.]StG, 40. Aufl., § 10 Rz 33) bzw. alle aufgrund von Gesetz oder [X.] zu den begünstigten Versicherungen. Sowohl laufende Beiträge als auch [X.]inmalbeiträge sind begünstigt (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 10 [X.]StG Rz 56 i.V.m. Rz 82).

bb) Für die Beurteilung einer Geldleistung als Beitrag i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG ist nicht die formale Bezeichnung im Recht des jeweiligen Versorgungssystems, sondern die steuerrechtliche Qualifizierung entscheidend.

(1) Die Anknüpfung an den Begriff des "Beitrags" im Recht des jeweiligen Versorgungssystems führt regelmäßig zugleich zu einer entsprechenden steuerrechtlichen Bewertung. So regelt beispielsweise § 187 Abs. 1 Nr. 1 des [X.] (SGB VI) im Zusammenhang mit den vorliegend in Rede stehenden "[X.]en", dass im [X.]en des Versorgungsausgleichs Beiträge gezahlt werden können, um [X.]en, die um einen Abschlag an [X.]ntgeltpunkten gemindert worden sind, ganz oder teilweise wieder aufzufüllen. Derartige Beiträge, die der Ausgleichsverpflichtete in die gesetzliche Rentenversicherung einzahlt, um eine Minderung seiner eigenen Rentenansprüche durch das Rentensplitting zu vermeiden, sind lediglich im [X.]en der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 [X.]StG als Sonderausgaben abziehbar (vgl. [X.]/[X.], § 10 [X.]StG Rz 56; [X.] in [X.]/[X.], [X.]StG, § 10 Rz 57).

(2) Wird in einem Versorgungssystem eine andere Bezeichnung für eine Zahlung gewählt, ist eine einkommensteuerrechtliche Qualifizierung notwendig. Bloße Formulierungen in einer Satzung können nicht über die einkommensteuerrechtliche [X.]inordnung disponieren, ob es sich bei einer [X.] an eine [X.]inrichtung der Basisversorgung um einen dem Sonderausgabenabzug unterliegenden Beitrag oder um Werbungskosten handelt.

(3) Im Hinblick auf (spätere) Leibrenten und andere Leistungen, die von einer [X.]inrichtung der Basisversorgung erbracht werden, unterscheidet das [X.]StG ausschließlich zwischen [X.] der Beiträge (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG) und [X.] der Leistungen (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG). Hiernach stellt jede im jeweiligen Versorgungssystem vorgesehene Geldleistung des Steuerpflichtigen, die an eine in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG genannte [X.]inrichtung für Zwecke der Basisversorgung erbracht wird, einen Beitrag im Sinne dieser Vorschrift dar.

cc) Nach Maßgabe dessen ist die [X.] des [X.] an das Versorgungswerk [X.] wie die ausdrücklich als Beiträge bezeichneten vergleichbaren Zahlungen gemäß § 187 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI-- als Beitrag i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG zu qualifizieren (so auch [X.], [X.][X.] 2019, 1306; [X.] [X.]StG, Kirchhof/[X.]/[X.], 10. [X.]dition [Stand: 01.06.2021], § 10 Rz 146; Kanzler in: [X.]/Künkel, Handbuch Familien- und Familienverfahrensrecht, 81. Lieferung 09.2020, Vermögens- und versorgungsrechtliche Auseinandersetzung der [X.]hegatten im Steuerrecht, Rz 233).

(1) Das Versorgungswerk ist eine berufsständische Versorgungseinrichtung, die nach Maßgabe des Rechtsanwaltsversorgungsgesetzes und seiner Satzung (vgl. § 1 Abs. 2 [X.] i.d.[X.] vom 01.03.2014) u.a. Alterseinkünfte der Basisversorgung gewährt (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 [X.]). Im Fall des Versorgungsausgleichs nach dem [X.] kann das ausgleichspflichtige Mitglied, zu dessen Lasten im [X.]en der externen oder internen Teilung ein Anrecht übertragen wurde, eine Kürzung seiner Anwartschaft verhindern, soweit es den Kapitalwert des übertragenen Anrechts binnen sechs Monaten nach Rechtskraft der [X.]ntscheidung des Familiengerichts als [X.]rstattungsbetrag bezahlt hat (vgl. § 37 Abs. 4 Satz 3 [X.]).

(2) Zwar ist dem Kläger darin zuzustimmen, dass nach der insoweit einschlägigen Regelung des § 37 Abs. 4 Satz 3 [X.] [X.] als bei § 187 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI-- nicht von einer Wiederauffüllung der [X.] durch Zahlung von Beiträgen, sondern von der Zahlung des [X.] des übertragenen Anrechts als [X.]rstattungsbetrag die Rede ist. [X.] betrifft die Zahlung dennoch allein die Beitragsebene. Maßgeblich ist, dass der Kläger mit seiner Geldleistung an das Versorgungswerk von der in der Satzung ausdrücklich geregelten [X.]inzahlungsmöglichkeit Gebrauch gemacht hat, die dazu dient, die voraussichtlichen Alterseinkünfte der Basisversorgung des ausgleichspflichtigen [X.], dessen [X.] im [X.]en des Versorgungsausgleichs teilweise auf die ausgleichsberechtigte [X.] übertragen wurde, in [X.] zu erhalten.

(3) Auch weist die [X.] nach dem Recht des hier betroffenen Versorgungssystems ([X.]) einen Beitragsbezug auf.

(a) Die Zahlung i.S. des § 37 Abs. 4 Satz 3 [X.] soll den infolge der [X.] eingetretenen Verlust auf der Beitragsebene kompensieren.

Der Versorgungsausgleich ist in der Satzung so ausgestaltet, dass die bei der internen Teilung vorgesehene Übertragung des Anrechts durch Kürzung (beim [X.]) bzw. Zuteilung (beim [X.]) der auf die [X.]hezeit entfallenden Versicherungsmonate mit dem darauf entfallenden ehezeitbezogenen persönlichen durchschnittlichen [X.] vorgenommen wird (§ 37 Abs. 4 Satz 1 [X.]). Bei den [X.] und dem persönlichen durchschnittlichen [X.] handelt es sich um relevante Anwartschaftsparameter. Denn der Monatsbetrag der Altersrente ist das Produkt aus dem [X.] (vgl. § 22 Abs. 2 [X.]), der Anzahl der anzurechnenden Versicherungsjahre (vgl. § 22 Abs. 3 [X.]) und dem persönlichen durchschnittlichen [X.] (vgl. § 22 Abs. 4 [X.]), der allerdings bei der internen Teilung auf die [X.]hezeit bezogen berechnet wird (vgl. § 37 Abs. 3 [X.]).

Mit der Übertragung des Anrechts auf die ausgleichsberechtigte Person geht somit ein Teil der Beitragszeiten des [X.] (anzurechnende Versicherungsjahre, § 22 Abs. 3 [X.]) über, wobei auch der als weitere Berechnungsgröße fungierende persönliche durchschnittliche Beitragsquotient einen Beitragsbezug aufweist, da dieser Quotient aus dem für jeden Monat der Mitgliedschaft ohne Bezug von Berufsunfähigkeitsrente gezahlten Beitrag und dem zum Zahlungszeitpunkt geltenden [X.] nach § 11 Abs. 1 [X.] (vgl. § 22 Abs. 4 [X.]) gebildet wird; er ist also abhängig von der Höhe der Beitragszahlungen vor Renteneintritt.

Der Ausgleichsverpflichtete muss --will er eine Kürzung seiner Anwartschaft verhindern-- den Verlust an Beitragszeiten ausgleichen, indem er den Kapitalwert des übertragenen Anrechts als [X.]rstattungsbetrag bezahlt. Der Sache nach handelt es sich um die ([X.] seines Anwartschaftskontos.

(b) Der [X.]rstattungsbetrag gemäß § 37 Abs. 4 Satz 4 [X.] wird ebenfalls beitragsbezogen berechnet, so dass die [X.] auch nach der inneren Systematik der Satzung einen Beitrag darstellt.

Soweit zur Berechnung der Höhe der [X.] nach § 37 Abs. 4 Satz 4 [X.] die "übertragene Anwartschaft" mit dem [X.] des bei Zahlungseingang gültigen [X.]s zu multiplizieren ist, ist darauf hinzuweisen, dass sich die "übertragene Anwartschaft" der Sache nach gerade aus den vom [X.] angesammelten Beitragsmonaten, die der ausgleichsberechtigten Person übertragen wurden, mit seinem darauf entfallenden persönlichen (von der Höhe seiner Beitragszahlungen abhängigen) durchschnittlichen --lediglich ehezeitbezogen angepassten-- [X.] ergibt. Die Höhe des [X.] des übertragenen Anrechts resultiert demnach auch aus persönlichen Beitragselementen des [X.].

c) [X.]ine andere Auslegung ist auch im Hinblick auf das vom Kläger geltend gemachte Verbot der doppelten Besteuerung nicht geboten.

Nach der Senatsrechtsprechung kann eine --grundsätzlich unzulässige-- doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen nicht bereits in der Beitrags- bzw. Ansparphase gerügt werden, sondern erst in den [X.], in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden (vgl. Senatsurteil vom 09.12.2009 - X R 28/07, BFH[X.] 227, 165, [X.], 348, Rz 97). Das [X.] hat diese Rechtsprechung gebilligt (vgl. Nichtannahmebeschluss der 1. Kammer des 2. Senats vom 14.06.2016 - 2 BvR 323/10, [X.], 829, Rz 61 und Rz 82).

d) Das gefundene [X.]rgebnis steht [X.] als der Kläger meint-- im [X.]inklang mit der bisherigen Senatsrechtsprechung, die auch nicht auf [X.]en der vorliegenden Art erweitert werden kann.

[X.]) In seinem Urteil in [X.], 439, [X.], 773 weist der Senat in Rz 41 darauf hin, dass die gesetzliche Zuweisung bestimmter Aufwendungen zu den Sonderausgaben tatsächlich nur die Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger, nicht etwa sonstige Aufwendungen, die nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 [X.]StG genannten Beiträgen gehörten, betreffe. Sie bedinge nicht, dass sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den [X.]inkünften aus § 22 [X.]StG nur noch Sonderausgaben sein könnten, und führe erst recht nicht dazu, dass Aufwendungen, die keine Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 [X.]StG seien, auch keine Werbungskosten und damit überhaupt nicht mehr abziehbar wären. Für einen derartigen vollständigen Ausschluss des [X.] bedürfte es, wenn er überhaupt verfassungsrechtlich zulässig wäre, einer gesetzlichen Grundlage, die nicht existiert.

Um diese verfassungsrechtliche Problematik eines generellen Abzugsverbots geht es im Streitfall indes nicht. [X.]s geht vielmehr um die Frage, in welcher Form die streitbetroffene [X.] --als (vorweggenommene) Werbungskosten oder als [X.] steuerlich abziehbar ist. Von einem generellen Abzugsverbot im Sinne einer vollständigen steuerlichen Nichtberücksichtigung kann vorliegend keine Rede sein.

bb) Soweit sich der Kläger für seine rechtliche Auffassung der Abziehbarkeit seiner [X.] als Werbungskosten neben dem Senatsurteil in [X.], 439, [X.], 773 auch auf die Senatsentscheidung in [X.], 890 beruft, hat bereits das [X.] zutreffend darauf hingewiesen, dass beide [X.]ntscheidungen zu einem anderen Sachverhalt ergangen sind. Während im Streitfall die Zahlung an das Versorgungswerk erfolgt ist, hatten die dortigen [X.] eine Abfindungszahlung zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs an den jeweiligen [X.] geleistet. Diese konnten jedoch keine Beitragsempfänger i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG sein, so dass es sich bei derartigen Zahlungen auch nicht um Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG handeln konnte.

cc) Die Senatsrechtsprechung kann auch nicht --wie vom Kläger begehrt-- auf [X.]en der vorliegenden Art erweitert werden. Die Rechtsprechung beruht auf der steuergesetzlichen Systematik, nach der Aufwendungen erst dann nach der allgemeinen Vorschrift des § 9 Abs. 1 [X.]StG als Werbungskosten steuerlich berücksichtigt werden können, wenn keine speziellere Vorschrift zur Anwendung kommt. Im Zusammenhang mit der streitigen [X.] des [X.] an das Versorgungswerk greift allerdings die speziellere Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]StG ein, die lediglich einen --der Höhe nach beschränkten-- Sonderausgabenabzug ermöglicht.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.