Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.11.2014, Az. VIII R 30/11

I. Die Beteiligten streiten über die Steuerpflicht von Entgelten, die die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) von einer Firma für die Vollzeitbetreuung eines fremden Kindes bezieht.

Die Klägerin schloss mit einer Firma im Jahr 2005 einen Vertrag zur Vollzeitbetreuung eines Kindes in ihrem Familienhaushalt ab. In diesem Zusammenhang wurde eine Honorar- und Sachkostenvereinbarung geschlossen, wonach die Klägerin ein Tageshonorar von 83,82 € zuzüglich von Sachkostenpauschalen in Höhe von 27,06 € (ohne Supervision) bzw. 32,09 € (mit Supervision) erhalten sollte. In den Jahren 2006 und 2008 schloss die Klägerin vergleichbare Verträge mit der Firma A für zwei weitere Kinder ab.

Auf der Grundlage einer eingereichten Einkommensteuererklärung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) am 24. Juni 2008 einen Einkommensteuerbescheid für 2006. Mit Datum vom gleichen Tage erließ es darüber hinaus einen Vorauszahlungsbescheid zur Einkommensteuer für 2007 sowie einen Vorauszahlungsbescheid ab dem III. Quartal 2008. Dabei behandelte das [X.] die Zahlungen der Firma unter Abzug der darauf bezogenen Ausgaben der Klägerin als steuerpflichtigen Gewinn.

Gegen die Einkommensteuerveranlagung für 2006 erhob die Klägerin am 8. April 2009 Klage und erweiterte sie am 17. April 2009 im Hinblick auf die festgesetzten Vorauszahlungen für 2007 und 2008.

Während des Klageverfahrens setzte das [X.] die Einkommensteuer für 2007 mit [X.] vom 3. Dezember 2009, geändert durch [X.] vom 5. Januar 2010 sowie für 2008 --im Wege der Schätzung der [X.] mit [X.] vom 10. November 2010 fest.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2006 sowie gegen die nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide für 2007 und 2008 mit seinem Urteil vom 30. Juni 2011  10 K 1122/09 als unbegründet ab, weil die streitigen Entgelte nicht nach § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei seien.

Die Klägerin habe im Streitzeitraum keine Erziehungsleistungen [X.] 33 des [X.] ([X.]), sondern solche [X.] 34 [X.] erbracht. Ihr Vortrag, als ausgebildete Erzieherin für das Angebot von Leistungen [X.] 34 [X.] schon fachlich nicht geeignet zu sein, sei unerheblich, weil die tatsächliche Durchführung der [X.] auf der Grundlage des § 34 [X.] sozialrechtliche [X.] habe.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 3 Nr. 11 EStG sowie die Verletzung rechtlichen Gehörs.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des [X.] vom 30. Juni 2011  10 K 1122/09 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2008 unter Änderung der Einkommensteuerbescheide des [X.] für 2006 vom 24. Juni 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2009, für 2007 vom 5. Januar 2010 sowie für 2008 vom 10. November 2011 ohne Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Erzieherin festzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] entspreche der bisherigen gefestigten Rechtsprechung des [X.] ([X.]). Der [X.] habe zuletzt mit Urteil vom 2. April 2009 III R 92/06 ([X.]E 224, 542, [X.], 345) bestätigt, dass die ertragsteuerliche Würdigung unterschiedlicher Betreuungsformen gerechtfertigt sei.

Zu dem Beihilfecharakter der Leistungen an die Klägerin habe der [X.] bereits mit Urteil vom 23. September 1998 XI R 11/98 ([X.]E 187, 39, [X.] 1999, 133) ausgeführt, dass er nur bei uneigennützig gewährten Unterstützungsleistungen zu bejahen sei. Nach dem [X.]-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 49/83 ([X.]E 141, 154, [X.] 11 1984, 571) seien Leistungen zudem nur dann Pflegegelder, wenn sie nicht als Ersatz des zeitlichen und sachlichen Aufwands dienten und somit Zahlungen ähnelten, die auch leibliche Eltern für die Erziehung ihrer Kinder erhielten.

Für den Streitfall wesentlich sei, dass die hier vorgenommene Abrechnung nach Tagessätzen stets ein fiktives Gehalt enthalte und damit die Leistungen im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäftes erbracht würden.

II. Die Revision ist begründet.

Das angefochtene Urteil ist aufzuheben; die Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2008 wird unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide des [X.] für 2006 vom 24. Juni 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2009, für 2007 vom 5. Januar 2010 sowie für 2008 vom 10. November 2011 auf den Betrag festgesetzt, der sich ohne Ansatz der Einkünfte der Klägerin aus ihrer erzieherischen Tätigkeit bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit ergibt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

Zu Unrecht hat das [X.] die Steuerfreiheit der Einnahmen verneint, die die Klägerin aus ihrer --dem Grunde nach den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit zurechenbaren-- Erziehertätigkeit erzielt hat.

1. Nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind unter anderem Bezüge aus öffentlichen Mitteln steuerfrei, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern.

a) Öffentliche Mittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden ([X.]-Urteile vom 19. Juli 1972 I R 109/70, [X.], 438, [X.] 1972, 839; vom 9. April 1975 I R 251/72, [X.], 374, [X.] 1975, 577).

Diese Voraussetzung ist auch gewahrt, wenn die derart in einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden, sofern über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (vgl. [X.]-Urteile vom 15. November 1983 VI R 20/80, [X.], 536, [X.] 1984, 113; vom 18. Mai 2004 VI R 128/99, [X.], 22).

Die Pflege- und [X.] werden im Rahmen der öffentlichen Jugendhilfe von den Jugendämtern gezahlt. Ihrer Zuordnung zu Zahlungen "aus öffentlichen Mitteln" steht nach der Rechtsprechung nicht entgegen, dass zur Begründung von [X.] u.a. der Abschluss zivilrechtlicher Pflegeverträge --z.B. zwischen Jugendamt und [X.] für erforderlich gehalten wird. Die mit dem Abschluss solcher Verträge verbundenen Zahlungen an [X.] stellen trotz der in zivilrechtliche Form gekleideten Übertragung des Erziehungsrechts eine haushaltsplanmäßige Verausgabung "öffentlicher Mittel" dar ([X.]-Urteil in [X.], 154, [X.] 1984, 571).

b) Eine unmittelbare Förderung der Erziehung im Sinne der Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn die Zuwendungen öffentlicher Mittel die Erziehung ohne ein Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflussen.

aa) Dies ist insbesondere für Zahlungen zu bejahen, mit denen die Zahlungsempfänger der Notwendigkeit des Gelderwerbs zum Lebensunterhalt enthoben und dadurch zeitlich in die Lage versetzt werden, sich der Erziehung zu widmen ([X.]-Urteil vom 27. April 2006 IV R 41/04, [X.], 69, [X.] 2006, 755, unter Bezugnahme auf die [X.]-Urteile vom 4. Mai 1972 IV 133/64, [X.], 374, [X.] 1972, 566, und in [X.], 154, [X.] 1984, 571; vgl. von [X.], in: [X.][X.], EStG, § 3 Nr. 11 Rz B 11/49).

Die Erziehung im Sinne der Vorschrift als "planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen" erfasst alle Bestrebungen, Vorgänge und Tätigkeiten, die den Entwicklungsvorgang beeinflussen (vgl. [X.]-Urteile vom 19. Juni 1997 IV R 26/96, [X.], 488, [X.] 1997, 652; vom 23. September 1998 XI R 9/98, [X.] 1999, 600; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 3 Nr. 11 EStG Rz 16 "Erziehung").

bb) Ihrer unmittelbaren Förderung dienen öffentliche Beihilfen selbst dann, wenn sie auch den Unterhalt des zu Erziehenden mit abdecken ([X.]/[X.], § 3 Nr. 11 EStG Rz 7 "Unmittelbare Förderung", m.w.N.).

Für die Frage, ob die an die Pflegeeltern gezahlten [X.] die "Erziehung fördern" oder ob sie auch noch anderen Zwecken dienen, kommt es nach der [X.]-Rechtsprechung (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 154, [X.] 1984, 571) entscheidend auf Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses an.

Nach dieser Rechtsprechung kann regelmäßig kein Zweifel daran bestehen, dass an Pflegeeltern geleistete [X.] dazu bestimmt sind, zu Gunsten der in den Haushalt der Pflegeeltern dauerhaft aufgenommenen und wie leibliche Kinder betreuten Kinder und Jugendlichen "die Erziehung zu fördern".

Solche Zweifel hat der [X.] lediglich für Leistungen zu Gunsten sog. Kostkinder gesehen, weil insoweit zu berücksichtigen ist, ob die Zuschüsse nicht vor allem die Unterbringung und Verköstigung abgelten sollen (vgl. zur steuerlichen Würdigung der Unterbringung, Verköstigung und der allgemeinen Betreuung von Kindern in Kinderheimen: [X.]-Urteil vom 27. Juni 1974 IV R 204/70, [X.]E 114, 95, [X.] 1975, 147).

c) Öffentlich-rechtliche Beihilfen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG sind allerdings nur uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen ([X.]-Urteil in [X.]E 187, 39, [X.] 1999, 133; vgl. von [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 11 Rz B 11/53; [X.]/[X.], § 3 Nr. 11 EStG Rz 7). Leistungen, die im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erbracht werden, können danach nicht als Beihilfe qualifiziert werden ([X.]-Urteil in [X.] 1999, 600).

aa) Demgemäß hat der [X.] die von den Jugendämtern an Pflegeeltern geleisteten [X.] als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilt. Mit der Zahlung der [X.] sei keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt ([X.]-Urteil in [X.], 154, [X.] 1984, 571). Zuwendungen an Pflegeeltern ähnelten in vielerlei Hinsicht Zahlungen, die die leiblichen Eltern für die Erziehung ihrer Kinder ebenfalls steuerfrei erhielten (vgl. [X.]-Urteil vom 17. Mai 1990 IV R 14/87, [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018).

bb) Diesen Leistungen gegenübergestellt hat der [X.] als steuerpflichtige Einnahmen Zahlungen an Personen, die Kinder nur des Erwerbs wegen in ihren Haushalt aufgenommen haben ([X.]-Urteil in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018).

Danach sind öffentliche Zuwendungen für die Übernahme der Heimerziehung keine Beihilfen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG, wenn die dafür gezahlten Beträge --pauschal-- die tatsächlichen Kosten in angemessenem Umfang nach Maßgabe der zugrunde gelegten Pflegesätze hinsichtlich der Personal- und Sachkosten umfassen ([X.]-Urteil in [X.] 1999, 600, m.w.N. mit dem Hinweis, dass die unterschiedliche Behandlung von [X.]n und [X.] --vor allem im Hinblick auf ihre Unterschiede in der [X.] mit Art. 3 des Grundgesetzes vereinbar ist; ebenso [X.]-Urteil in [X.]E 187, 39, [X.] 1999, 133).

Dementsprechend hat der [X.] auch die von den Jugendämtern an die Betreuer von sog. Tagesgroßpflegestellen gezahlten [X.] nicht als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei angesehen ([X.]-Urteil in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018); sie dienten nicht ausschließlich und nicht prägend der Erziehung, sondern auch der Unterbringung, Verpflegung und allgemeinen Betreuung.

2. Nach diesen Grundsätzen ist abweichend von der Auffassung der Vorinstanz die Steuerfreiheit der im Streitfall bezogenen Einnahmen aus erzieherischer Tätigkeit gemäß § 3 Nr. 11 EStG gegeben.

a) Die Einnahmen der Klägerin sind öffentliche Mittel, weil sie unstreitig konkret bezogen auf die von der Klägerin betreuten Kinder jeweils von dem zuständigen Jugendamt auf der Grundlage der durch Haushaltsplan der Gebietskörperschaft bereitgestellten Haushaltsmittel bewilligt wurden.

Der Umstand, dass diese bewilligten Zahlungen über einen zwischengeschalteten Träger an die Klägerin als Erziehende auf der Grundlage eines Vertrages zwischen ihr und dem Träger geleistet wurden, steht der Annahme "öffentlicher Mittel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG nicht entgegen.

bb) Diese Rechtsauffassung der Finanzverwaltung steht der Annahme "öffentlicher Mittel" im Sinne von in einem öffentlichen Haushalt als Ausgaben festgelegten und entsprechend verausgabten Beträgen ([X.]-Urteil in [X.], 438, [X.] 1972, 839) nicht entgegen.

Diese Voraussetzung ist nach ständiger Rechtsprechung schon dann gewahrt, wenn die in einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden, sofern über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 536, [X.] 1984, 113; in [X.], 22).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

(1) Die Verwendung der Mittel durch Zahlung an den Träger --wie im [X.] unterliegt unstreitig der Rechnungskontrolle durch die Jugendhilfebehörde.

Deren Kontrolle umfasst auch die vom Träger abgeschlossenen --standardisierten-- Verträge mit den jeweiligen Pflegepersonen zu jeder der von diesen betreuten Personen, so dass es einer weitergehenden Kontrolle bei den Pflegepersonen für eine hinreichende Mittelverwendungskontrolle ersichtlich nicht bedarf. Denn der Träger unterliegt öffentlicher Rechnungskontrolle hinsichtlich der Frage, ob er die für ein bestimmtes Kind bewilligten [X.] tatsächlich zu dessen Betreuung an die von ihm vertraglich zur Betreuung verpflichtete Person eingesetzt hat.

(2) Die danach durch die Rechnungskontrolle der öffentlichen Hand mögliche Feststellung, dass die zur Förderung der Erziehung einer bestimmten Person bereitgestellten Mittel an die nach den ggf. vorzulegenden Unterlagen verpflichtete Pflegeperson tatsächlich abgeflossen sind, genügt für die haushalterisch erforderliche Kontrolle der [X.] Mittelverausgabung. Der gewählte Zahlungsweg über einen freien Träger zieht danach den Charakter der gezahlten Beträge als "öffentliche Mittel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG nicht in Zweifel (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 536, [X.] 1984, 113; in [X.], 22).

(3) Der Annahme "öffentlicher Mittel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG steht auch nicht das [X.]-Urteil in [X.], 488, [X.] 1997, 652 entgegen.

Soweit danach Empfänger einer steuerbefreiten Beihilfe nur die Personen sein können, denen sie im Hinblick auf den Zweck der Leistung bewilligt worden ist, will die Entscheidung die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG hinsichtlich einer Beihilfe lediglich auf diejenigen Personen beschränken, denen sie materiell-rechtlich nach dem Zweck der Beihilfe zukommen soll.

Da die im Streitfall vom Jugendamt bewilligten Zahlungen den Pflegepersonen --wie hier der [X.] zukommen sollten, entspricht die Anwendung des § 3 Nr. 11 EStG im Streitfall den Anforderungen dieser Entscheidung.

b) Die streitigen Zahlungen sind des Weiteren i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Erziehung.

aa) Zu Recht gehen die Beteiligten wie auch das [X.] in Übereinstimmung mit der Auffassung der Finanzverwaltung in den [X.]-Schreiben in [X.], 109 --zu den [X.] bis 2007 einschließlich-- sowie in BStBl I 2007, 824 --zu den [X.] von 2008 bis zum 20. April 2011-- für die Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII, d.h. für die regelmäßig in den Familienhaushalten der Pflegeperson über Tag und Nacht vorgenommene Betreuung von Kindern und Jugendlichen, davon aus, dass diese der Erziehung dient und dafür geleistete Zahlungen der Jugendhilfeträger damit --dem Grunde nach-- Beihilfen zur Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind.

Denn nach der [X.]-Rechtsprechung wird mit der Zahlung der in diesem Zusammenhang bewilligten [X.] keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 154, [X.] 1984, 571; in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018).

(1) Zu Unrecht haben aber [X.] und [X.] das Vorliegen einer Vollzeitpflege i.S. des § 33 SGB VIII mit der Begründung verneint, die von der Klägerin in ihrem Familienhaushalt erbrachte Erziehungsleistung gegenüber den Pflegekindern sei --weil sie nach den abgeschlossenen Verträgen "als [X.]" tätig geworden [X.] als "in einer (anderen) Einrichtung betreuten [X.]" i.S. des § 34 SGB VIII erbracht anzusehen, für die die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG nicht gelte.

Sonstige betreute Wohnformen i.S. des § 34 SGB VIII sind nur gegeben, wenn sie als Einrichtung einen institutionalisierten Rahmen für die Betreuung bieten (Bayrischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 28. Mai 2014  12 [X.] 14.154, Zeitschrift für Kindschaftsrecht und Jugendhilfe 2014, 341, m.w.N.). Eine nur angemietete Wohnung --und folglich die bloße Überlassung von Wohnraum wie z.B. ein Zimmer im Haushalt der betreuenden Person entsprechend den Verhältnissen im [X.] genügt nicht. Denn unter "Einrichtung" ist eine auf eine gewisse Dauer angelegte --hier fehlende-- Verbindung von sächlichen und persönlichen Mitteln zu einem bestimmten Zweck unter der Verantwortung eines Trägers zu verstehen ([X.], Urteil vom 6. Mai 2010  26 K 6023/09, juris).

Nach dieser Rechtsprechung bestimmt sich die Beurteilung der Frage, ob es sich um eine Betreuung in einer [X.] nach § 33 SGB VIII oder in einem Heim oder in einer anderen Einrichtung betreuten [X.] nach § 34 [X.] handelt, allein nach den tatsächlichen Verhältnissen der konkreten Unterbringung.

(2) Dies gilt gleichermaßen für den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG, weil die Auslegung des Merkmals "unmittelbare Förderung der Erziehung" nach der [X.]-Rechtsprechung (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 154, [X.] 1984, 571; in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018) wie auch nach der daran anknüpfenden Verwaltungspraxis (vgl. [X.]-Schreiben in [X.], 109 sowie in BStBl I 2007, 824: Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG nur bei Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII) im Wesentlichen an der tatsächlichen Ausgestaltung der Pflegesituation orientiert ist.

Diese Orientierung des § 3 Nr. 11 EStG an den tatsächlichen Verhältnissen unterscheidet sich von den Voraussetzungen für den Kindergeldanspruch der Pflegekinder gemäß den §§ 32, 63 EStG, für den die sozialrechtliche Einordnung ihrer Wohnung als sonstige betreute Wohnform nach Maßgabe des § 34 SGB VIII nach der Rechtsprechung des [X.] steuerrechtliche [X.] hat (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 224, 542, [X.] 2010, 345).

(3) Bei dieser Sachlage kann dahinstehen, ob Zahlungen für die Betreuung in Einrichtungen nach § 34 SGB VIII stets --mangels ausdrücklicher Ausrichtung auf die [X.] aus dem Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 EStG ausscheiden (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018 zu sog. Tagesgroßpflegestellen; in [X.]E 187, 39, [X.] 1999, 133 zu einem Kinderhaus) oder bei bestimmten Mischformen eine solche Anwendung in Betracht zu ziehen sein könnte (vgl. zu den Mischformen und den nach der Rechtsprechung fließenden Grenzen zwischen den Anwendungsbereichen der §§ 33, 34 SGB VIII [X.], Urteil vom 24. Oktober 2008  7 A 10444/08, Das Jugendamt 2009, 92).

bb) Die Förderung dient auch "unmittelbar" der Förderung der Erziehung.

(1) Unmittelbare Förderung der Erziehung im Sinne der Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn die Zuwendungen öffentlicher Mittel die Erziehung ohne ein Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflussen ([X.]-Urteil in [X.], 69, [X.] 2006, 755 unter Bezugnahme auf die [X.]-Urteile in [X.], 374, [X.] 1972, 566, und in [X.], 154, [X.] 1984, 571; vgl. von [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 11 Rz B 11/49).

Dabei kann von einer "unmittelbaren" Förderung der Erziehung nach der Rechtsprechung allerdings dann nicht gesprochen werden, wenn die Aufnahme des Kindes in den Haushalt der Pflegeperson --wie sog. [X.] auf Seiten der Pflegepersonen als Erwerbstätigkeit anzusehen ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 154, [X.] 1984, 571).

(2) Auf der Grundlage der Verwaltungsauffassung (s. [X.]-Schreiben in [X.], 109, sowie in BStBl I 2007, 824 für Veranlagungszeiträume ab 2008) kann indessen bei einer dauerhaften Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII --wie im [X.] mit einer Betreuung von bis zu fünf Kindern aufgrund eines Anscheinsbeweises ohne nähere Prüfung unterstellt werden, dass die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird.

Zu Recht enthalten die [X.]-Schreiben keine Einschränkungen dieser durch die erkennbare Absicht der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigten pauschalierenden Regelung. Denn das Gesetz bietet in § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG ebenfalls keine Anhaltspunkte für eine weitere Einschränkung. Es sieht nur in Satz 3 der Vorschrift Beschränkungen dann vor, wenn die Zahlung eine --im Streitfall nicht vorliegende-- Gegenleistung für eine bestimmte wissenschaftliche oder künstlerische Leistung sowie für eine Arbeitnehmertätigkeit darstellt (zur Steuerfreiheit von [X.] nach § 3 Nr. 50 EStG insoweit vgl. [X.]-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 4/02, [X.]E 203, 459, [X.] 2004, 129).

3. Die Übertragung der Steuerberechnung auf das [X.] beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O, die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 [X.]O.