Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.11.2014, Az. VIII R 9/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wird mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

In den Streitjahren 2001 bis 2004 betreute sie einen Jugendlichen aufgrund eines ([X.] mit einem Jugendhilfeprojekte organisierenden privaten Verein. Nach dem Vertrag sollte die Klägerin ohne Geltung arbeitsrechtlicher Vorschriften ab dem 24. April 2001 eigenverantwortlich und in Gesamtverantwortung gegenüber dem Verein und dem Jugendamt in einem Umfang von 24 Wochenstunden als Erzieherin für den Verein teils in ihrer Wohnung, teils in der Wohnung des Jugendlichen tätig sein. Auf Anforderung war die Klägerin verpflichtet, am Vereinsort für Schulungen, Beratungen usw. zur Verfügung zu stehen. Für die Betreuungsleistung sollte die Klägerin ein monatliches Erziehungsgeld von 3.200 DM sowie die notwendigen Sachkosten zur Sicherung der Lebensgrundlage des betreuten Jugendlichen (Lebensmittel, Miete, Taschengeld etc.; rd. 800 € monatlich) erhalten. Das monatliche Erziehungsgeld wurde ab dem 1. Januar 2002 auf 1.790 € und ab dem 1. Oktober 2003 auf 2.000 € erhöht.

Aufgrund einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) fest, dass die Klägerin die Einnahmen aufgrund des [X.] nicht in ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2003 erklärt hatte. Das [X.] vertrat die Auffassung, die Beträge seien nicht nach § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei.

Dementsprechend änderte das [X.] die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2001 bis 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung mit [X.] vom 29. November 2005 und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr 2004 mit [X.] vom 6. Januar 2006 unter Ansatz von Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit in Höhe von 24.000 € fest.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2011, 311 veröffentlichten Urteil vom 22. Oktober 2010  4 K 478/07 als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 3 Nr. 11 EStG.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie die Einkommensteueränderungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2003 vom 29. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2007 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für 2004 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2004 vom 6. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2007 ohne Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Erzieherin festzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zu Recht habe das [X.] eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG verneint, da hier Betreuungsentgelte nach den Pflegesätzen für Heimerziehung nach § 34 des [X.] ([X.]) und nicht nach denen für Vollzeitpflege nach § 33 [X.] gezahlt worden seien.

Die hier gewährte Hilfe zur Erziehung nach § 34 [X.] habe eine starke Ähnlichkeit mit den Einnahmen solcher Tagesmütter, die eine Vergütung unmittelbar von den Eltern der betreuten Kinder erhielten, sowie eine Ähnlichkeit mit den Lohneinkünften angestellter Erzieher, die der Einkommensteuer unterworfen seien.

II. Die Revision ist begründet.

Das angefochtene Urteil sowie die Einkommensteueränderungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2003 vom 29. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2007 werden aufgehoben; die Einkommensteuer für 2004 ist unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2004 vom 6. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2007 ohne Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus erzieherischer Tätigkeit festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Unrecht hat das [X.] die Steuerfreiheit der Einnahmen verneint, die die Klägerin aus ihrer --dem Grunde nach den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit zurechenbaren-- Erziehertätigkeit erzielt hat.

1. Nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln steuerfrei, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern.

a) Öffentliche Mittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 19. Juli 1972 I R 109/70, [X.], 438, [X.] 1972, 839; vom 9. April 1975 I R 251/72, [X.], 374, [X.] 1975, 577).

Diese Voraussetzung ist auch gewahrt, wenn die derart in einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden, sofern über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (vgl. [X.]-Urteile vom 15. November 1983 VI R 20/80, [X.], 536, [X.] 1984, 113; vom 18. Mai 2004 VI R 128/99, [X.] 2005, 22).

Die Pflege- und [X.] werden im Rahmen der öffentlichen Jugendhilfe von den Jugendämtern gezahlt. Der Annahme, dass die Pflege- und [X.] "aus öffentlichen Mitteln" gezahlt werden, steht nach der Rechtsprechung nicht entgegen, dass zur Begründung von [X.] u.a. der Abschluss zivilrechtlicher Pflegeverträge --z.B. zwischen Jugendamt und [X.] für erforderlich gehalten wird. Die mit dem Abschluss solcher Verträge verbundenen Zahlungen an [X.] stellen trotz der in zivilrechtliche Form gekleideten Übertragung des Erziehungsrechts eine haushaltsplanmäßige Verausgabung "öffentlicher Mittel" dar ([X.]-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 49/83, [X.], 154, [X.] 1984, 571).

b) Eine unmittelbare Förderung der Erziehung i.S. der Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn die Zuwendungen öffentlicher Mittel die Erziehung ohne ein Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflussen.

aa) Dies ist insbesondere für Zahlungen zu bejahen, mit denen die Zahlungsempfänger der Notwendigkeit des Gelderwerbs zum Lebensunterhalt enthoben und dadurch zeitlich in die Lage versetzt werden, sich der Erziehung zu widmen ([X.]-Urteil vom 27. April 2006 IV R 41/04, [X.], 69, [X.] 2006, 755, unter Bezugnahme auf die [X.]-Urteile vom 4. Mai 1972 IV 133/64, [X.], 374, [X.] 1972, 566, und in [X.], 154, [X.] 1984, 571; vgl. von [X.], in: [X.][X.], EStG, § 3 Nr. 11 Rz B 11/49).

Die Erziehung im Sinne der Vorschrift als "planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen  und sittlichen Formung junger Menschen" erfasst alle Bestrebungen, Vorgänge und Tätigkeiten, die den Entwicklungsvorgang beeinflussen (vgl. [X.]-Urteile vom 19. Juni 1997 IV R 26/96, [X.], 488, [X.] 1997, 652; vom 23. September 1998 XI R 9/98, [X.] 1999, 600; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 3 Nr. 11 EStG Rz 7 "Erziehung").

bb) Ihrer unmittelbaren Förderung dienen öffentliche Beihilfen selbst dann, wenn sie auch den Unterhalt des zu Erziehenden mit abdecken ([X.]/[X.], § 3 Nr. 11 EStG Rz 7 "Unmittelbare Förderung", m.w.N.).

Für die Frage, ob die an die Pflegeeltern gezahlten [X.] die "Erziehung fördern" oder ob sie auch noch anderen Zwecken dienen, kommt es nach der [X.]-Rechtsprechung (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 154, [X.] 1984, 571) entscheidend auf Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses an.

Nach dieser Rechtsprechung kann regelmäßig kein Zweifel daran bestehen, dass an Pflegeeltern geleistete [X.] dazu bestimmt sind, zu Gunsten der in den Haushalt der Pflegeeltern dauerhaft aufgenommenen und wie leibliche Kinder betreuten Kinder und Jugendlichen "die Erziehung zu fördern".

Solche Zweifel hat der [X.] lediglich für Leistungen zu Gunsten sog. Kostkinder gesehen. Denn insoweit ist zu berücksichtigen, ob die Zuschüsse nicht vor allem die Unterbringung und Verköstigung abgelten sollen (vgl. zur steuerlichen Würdigung der Unterbringung, Verköstigung und der allgemeinen Betreuung von Kindern in Kinderheimen: [X.]-Urteil vom 27. Juni 1974 IV R 204/70, [X.]E 114, 95, [X.] 1975, 147).

c) Öffentlich-rechtliche Beihilfen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG sind allerdings nur uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen ([X.]-Urteil vom 23. September 1998 XI R 11/98, [X.]E 187, 39, [X.] 1999, 133; vgl. von [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 11 Rz B 11/53; [X.]/ [X.], § 3 Nr. 11 EStG Rz 7). Leistungen, die im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erbracht werden, können danach nicht als Beihilfe qualifiziert werden ([X.]-Urteil in [X.] 1999, 600).

aa) Demgemäß hat der [X.] die von den Jugendämtern an Pflegeeltern geleisteten [X.] als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilt; mit der Zahlung der [X.] sei keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt ([X.]-Urteil in [X.], 154, [X.] 1984, 571). Zuwendungen an Pflegeeltern ähnelten in vielerlei Hinsicht Zahlungen, die die leiblichen Eltern für die Erziehung ihrer Kinder ebenfalls steuerfrei erhielten (vgl. [X.]-Urteil vom 17. Mai 1990 IV R 14/87, [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018).

bb) Diesen Leistungen gegenübergestellt hat der [X.] als steuerpflichtige Einnahmen Zahlungen an Personen, die Kinder nur des Erwerbs wegen in ihren Haushalt aufgenommen haben ([X.]-Urteil in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018).

Danach sind öffentliche Zuwendungen für die Übernahme der Heimerziehung keine Beihilfen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG, wenn die dafür gezahlten Beträge --pauschal-- die tatsächlichen Kosten in angemessenem Umfang nach Maßgabe der zugrunde gelegten Pflegesätze hinsichtlich der Personal- und Sachkosten umfassen ([X.]-Urteil in [X.] 1999, 600, m.w.N. mit dem Hinweis, dass die unterschiedliche Behandlung von [X.]n und [X.] --vor allem im Hinblick auf ihre Unterschiede in der [X.] mit Art. 3 des Grundgesetzes vereinbar ist; ebenso [X.]-Urteil in [X.]E 187, 39, [X.] 1999, 133).

Dementsprechend hat der [X.] auch die von den Jugendämtern an die Betreuer von sog. Tagesgroßpflegestellen gezahlten [X.] nicht als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei angesehen ([X.]-Urteil in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018); sie dienten nicht ausschließlich und nicht prägend der Erziehung, sondern auch der Unterbringung, Verpflegung und allgemeinen Betreuung.

2. Nach diesen Grundsätzen ist abweichend von der Auffassung der Vorinstanz die Steuerfreiheit der im Streitfall bezogenen Einnahmen aus erzieherischer Tätigkeit gemäß § 3 Nr. 11 EStG gegeben.

a) Die Einnahmen der Klägerin sind öffentliche Mittel, weil sie unstreitig konkret bezogen auf das von der Klägerin betreute Kind von dem zuständigen Jugendamt auf der Grundlage der durch Haushaltsplan der Gebietskörperschaft bereitgestellten Haushaltsmittel bewilligt wurden.

Der Umstand, dass diese bewilligten Zahlungen über einen zwischengeschalteten Träger an die Klägerin als Erziehende auf der Grundlage eines Vertrages zwischen ihr und dem Träger geleistet wurden, steht der Annahme "öffentlicher Mittel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG nicht entgegen.

bb) Diese Rechtsauffassung der Finanzverwaltung steht der Annahme "öffentlicher Mittel" i.S. von in einem öffentlichen Haushalt als Ausgaben festgelegten und entsprechend verausgabten Beträgen ([X.]-Urteil in [X.], 438, [X.] 1972, 839) nicht entgegen.

Diese Voraussetzung ist nach ständiger Rechtsprechung schon dann gewahrt, wenn die in einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden, sofern über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 536, [X.] 1984, 113; in [X.] 2005, 22).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

(1) Die Verwendung der Mittel durch Zahlung an den Träger --wie im [X.] unterliegt unstreitig der Rechnungskontrolle durch die Jugendhilfebehörde.

Deren Kontrolle umfasst auch die vom Träger abgeschlossenen --standardisierten-- Verträge mit den jeweiligen Pflegepersonen zu jeder der von diesen betreuten Personen, so dass es einer weitergehenden Kontrolle bei den Pflegepersonen für eine hinreichende Mittelverwendungskontrolle nicht bedarf. Denn der Träger unterliegt öffentlicher Rechnungskontrolle hinsichtlich der Frage, ob er die für ein bestimmtes Kind bewilligten [X.] tatsächlich zu dessen Betreuung an die von ihm vertraglich zur Betreuung verpflichtete Person eingesetzt hat.

(2) Die danach durch die Rechnungskontrolle der öffentlichen Hand mögliche Feststellung, dass die zur Förderung der Erziehung einer bestimmten Person bereitgestellten Mittel an die nach den ggf. vorzulegenden Unterlagen verpflichtete Pflegeperson tatsächlich abgeflossen sind, genügt für die haushalterisch erforderliche Kontrolle der [X.] Mittelverausgabung. Der gewählte Zahlungsweg über einen freien Träger zieht danach den Charakter der gezahlten Beträge als "öffentliche Mittel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG nicht in Zweifel (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 536, [X.] 1984, 113; in [X.] 2005, 22).

(3) Der Annahme "öffentlicher Mittel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG steht auch nicht das [X.]-Urteil in [X.], 488, [X.] 1997, 652 entgegen. Soweit danach Empfänger einer steuerbefreiten Beihilfe nur die Personen sein können, denen sie im Hinblick auf den Zweck der Leistung bewilligt worden ist, will die Entscheidung die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG hinsichtlich einer Beihilfe lediglich auf diejenigen Personen beschränken, denen sie materiell-rechtlich nach dem Zweck der Beihilfe zukommen soll.

Da die im Streitfall vom Jugendamt bewilligten Zahlungen den Pflegepersonen --wie hier der [X.] zukommen sollten, entspricht die Anwendung des § 3 Nr. 11 EStG im Streitfall den Anforderungen dieser Entscheidung.

b) Die streitigen Zahlungen sind des Weiteren i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Erziehung.

aa) Zu Recht gehen die Beteiligten wie auch das [X.] in Übereinstimmung mit der Auffassung der Finanzverwaltung in den [X.]-Schreiben in [X.], 109 --zu den [X.] bis 2007 einschließlich-- sowie in BStBl I 2007, 824 --zu den [X.] von 2008 bis zum 20. April 2011-- für die Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII, d.h. für die regelmäßig in den Familienhaushalten der Pflegeperson über Tag und Nacht vorgenommene Betreuung von Kindern und Jugendlichen, davon aus, dass diese der Erziehung dient und dafür geleistete Zahlungen der Jugendhilfeträger damit --dem Grunde nach-- Beihilfen zur Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind.

Denn nach der [X.]-Rechtsprechung wird mit der Zahlung der in diesem Zusammenhang bewilligten [X.] keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 154, [X.] 1984, 571; in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018).

(1) Zu Unrecht haben aber [X.] und [X.] das Vorliegen einer Vollzeitpflege i.S. des § 33 SGB VIII mit der Begründung verneint, die von der Klägerin in ihrem Familienhaushalt erbrachte Erziehungsleistung gegenüber dem Pflegekind sei --weil sie nach den abgeschlossenen Verträgen "als [X.]" tätig geworden [X.] als "in einer (anderen) Einrichtung betreuten [X.]" i.S. des § 34 SGB VIII erbracht anzusehen, für die die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG nicht gelte.

Sonstige betreute Wohnformen i.S. des § 34 SGB VIII sind nur gegeben, wenn sie als Einrichtung einen institutionalisierten Rahmen für die Betreuung bieten (Bayrischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 28. Mai 2014  12 [X.] 14.154, Zeitschrift für Kindschaftsrecht und Jugendhilfe 2014, 341, m.w.N.). Eine nur angemietete Wohnung --und folglich die bloße Überlassung von Wohnraum wie z.B. ein Zimmer im Haushalt der betreuenden Person entsprechend den Verhältnissen im [X.] genügt nicht. Denn unter "Einrichtung" ist eine auf eine gewisse Dauer angelegte --hier fehlende-- Verbindung von sächlichen und persönlichen Mitteln zu einem bestimmten Zweck unter der Verantwortung eines Trägers zu verstehen ([X.], Urteil vom 6. Mai 2010  26 K 6023/09, juris).

Nach dieser Rechtsprechung bestimmt sich die Beurteilung der Frage, ob es sich um eine Betreuung in einer [X.] nach § 33 SGB VIII oder in einem Heim oder in einer anderen Einrichtung betreuten [X.] nach § 34 SGB VIII handelt, allein nach den tatsächlichen Verhältnissen der konkreten Unterbringung.

(2) Dies gilt gleichermaßen auch für den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG, weil die Auslegung des Merkmals "unmittelbare Förderung der Erziehung" nach der [X.]-Rechtsprechung (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 154, [X.] 1984, 571; in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018) wie auch nach der daran anknüpfenden Verwaltungspraxis (vgl. [X.]-Schreiben in [X.], 109 sowie in BStBl I 2007, 824: Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG nur bei Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII) im Wesentlichen an der tatsächlichen Ausgestaltung der Pflegesituation orientiert ist.

Diese Orientierung der Anwendung des § 3 Nr. 11 EStG an den tatsächlichen Verhältnissen unterscheidet sich von den Voraussetzungen für den Kindergeldanspruch der Pflegekinder gemäß den §§ 32, 63 EStG, für den die sozialrechtliche Einordnung ihrer Wohnung als sonstige betreute Wohnform nach Maßgabe des § 34 SGB VIII nach der Rechtsprechung des [X.] steuerrechtliche [X.] hat (vgl. [X.]-Urteil vom 2. April 2009 III R 92/06, [X.]E 224, 542, [X.] 2010, 345).

(3) Bei dieser Sachlage kann dahinstehen, ob Zahlungen für die Betreuung in Einrichtungen nach § 34 [X.] stets --mangels ausdrücklicher Ausrichtung auf die [X.] aus dem Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 EStG ausscheiden (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018 zu sog. Tagesgroßpflegestellen; in [X.]E 187, 39, [X.] 1999, 133 zu einem Kinderhaus) oder bei bestimmten Mischformen eine solche Anwendung in Betracht zu ziehen sein könnte (vgl. zu den Mischformen und den nach der Rechtsprechung fließenden Grenzen zwischen den Anwendungsbereichen der §§ 33, 34 SGB VIII [X.], Urteil vom 24. Oktober 2008  7 A 10444/08, Das Jugendamt 2009, 92).

bb) Die Förderung dient auch "unmittelbar" der Förderung der Erziehung.

(1) Unmittelbare Förderung der Erziehung im Sinne der Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn die Zuwendungen öffentlicher Mittel die Erziehung ohne ein Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflussen ([X.]-Urteil in [X.], 69, [X.] 2006, 755, unter Bezugnahme auf die [X.]-Urteile in [X.], 374, [X.] 1972, 566, und in [X.], 154, [X.] 1984, 571; vgl. von [X.], in: [X.] [X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 11 Rz B 11/49).

Dabei kann von einer "unmittelbaren" Förderung der Erziehung nach der Rechtsprechung allerdings dann nicht gesprochen werden, wenn die Aufnahme des Kindes in den Haushalt der Pflegeperson --wie sog. [X.] auf Seiten der Pflegepersonen als Erwerbstätigkeit anzusehen ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 154, [X.] 1984, 571).

(2) Auf der Grundlage der Verwaltungsauffassung (s. [X.]-Schreiben in [X.], 109) kann indessen bei einer dauerhaften Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII --wie im [X.] mit einer Betreuung von bis zu fünf Kindern aufgrund eines Anscheinsbeweises ohne nähere Prüfung unterstellt werden, dass die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird.

Zu Recht enthält das [X.]-Schreiben keine Einschränkungen dieser durch die erkennbare Absicht der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigten pauschalierenden Regelung. Denn das Gesetz bietet in § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG ebenfalls keine Anhaltspunkte für eine weitere Einschränkung. Es sieht nur in Satz 3 der Vorschrift Beschränkungen dann vor, wenn die Zahlung --anders als im [X.] eine Gegenleistung für eine bestimmte wissenschaftliche oder künstlerische Leistung sowie für eine Arbeitnehmertätigkeit darstellt (zur Steuerfreiheit von [X.] nach § 3 Nr. 50 EStG insoweit vgl. [X.]-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 4/02, [X.]E 203, 459, [X.] 2004, 129).

3. Die Übertragung der Steuerberechnung auf das [X.] beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O, die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 [X.]O.