Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.11.2014, Az. VIII R 29/11

I. Die Beteiligten streiten über die Steuerpflicht von Entgelten, die die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) von einer Firma für die Vollzeitbetreuung eines fremden Kindes bezieht.

Die Klägerin schloss mit einer Firma im Jahr 2005 einen Vertrag zur Vollzeitbetreuung eines Kindes in ihrem Familienhaushalt ab. In diesem Zusammenhang wurde eine Honorar- und Sachkostenvereinbarung geschlossen, wonach die Klägerin ein Tageshonorar von 83,82 € zuzüglich von Sachkostenpauschalen in Höhe von 27,06 € (ohne Supervision) bzw. 32,09 € (mit Supervision) erhalten sollte. In den Jahren 2006 und 2008 schloss die Klägerin vergleichbare Verträge für zwei weitere Kinder ab.

Auf der Grundlage einer eingereichten Einkommensteuererklärung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) am 24. Juni 2008 einen Einkommensteuerbescheid für 2006. Mit Datum vom gleichen Tage erließ es darüber hinaus einen Vorauszahlungsbescheid zur Einkommensteuer für 2007 sowie einen Vorauszahlungsbescheid ab dem III. Quartal 2008 sowie für das [X.]. Dabei behandelte das [X.] die Zahlungen für die Betreuung der Kinder unter Abzug der darauf bezogenen Ausgaben der Klägerin als steuerpflichtigen Gewinn.

Gegen die Einkommensteuerveranlagung für 2006 wandte sich die Klägerin mit der unter dem Aktenzeichen 10 K 1122/09 vor dem Finanzgericht ([X.]) geführten Klage vom 8. April 2009 und erweiterte diese am 17. April 2009 im Hinblick auf die festgesetzten Vorauszahlungen für 2007 und 2008. Das dazu ergangene Urteil des [X.] ist Gegenstand des vor dem Senat anhängigen Revisionsverfahrens [X.]/11.

Mit Klage vom 17. April 2009 wandte sich die Klägerin darüber hinaus gegen die Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlung für die Jahre ab 2009 mit der Begründung, die Einnahmen aus ihrer Erziehertätigkeit seien nach § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei.

Das [X.] wies die Klage gegen die Festsetzung von [X.] ab dem [X.] mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 103 veröffentlichten Urteil vom 30. Juni 2011  10 K 1229/09 als unbegründet ab, weil die streitigen Entgelte nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei seien.

Die Klägerin habe im Streitzeitraum keine Erziehungsleistungen [X.] 33 des [X.] ([X.]), sondern solche [X.] 34 [X.] erbracht. Ihr Vortrag, als ausgebildete Erzieherin für das Angebot von Leistungen [X.] 34 [X.] schon fachlich nicht geeignet zu sein, sei unerheblich, weil die tatsächliche Durchführung der [X.] auf der Grundlage des § 34 [X.] sozialrechtliche [X.] habe.

Während des Revisionsverfahrens hat das [X.] die Einkommensteuer gegen die Klägerin mit Einkommensteuerbescheiden für 2009 und 2010 vom 17. April 2012 abweichend von ihrer Erklärung unter Ansatz steuerbarer Einkünfte aus ihrer erzieherischen Tätigkeit in Höhe von 33.447 € (2009) sowie in Höhe von 28.775 € (2010) festgesetzt.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 3 Nr. 11 EStG sowie die Verletzung rechtlichen Gehörs.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Einkommensteuer für 2009 und 2010 unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010 vom 17. April 2012 ohne Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus ihrer erzieherischen Tätigkeit festzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.]-Urteil entspreche der bisherigen gefestigten Rechtsprechung des [X.] ([X.]). Der [X.] habe zuletzt mit Urteil vom 2. April 2009 III R 92/06 ([X.]E 224, 542, [X.], 345) bestätigt, dass die ertragsteuerliche Würdigung unterschiedlicher Betreuungsformen gerechtfertigt sei.

Zu dem Beihilfecharakter der Leistungen an die Klägerin habe der [X.] bereits mit Urteil vom 23. September 1998 XI R 11/98 ([X.]E 187, 39, [X.] 1999, 133) ausgeführt, dass er nur bei uneigennützig gewährten Unterstützungsleistungen zu bejahen sei. Nach dem [X.]-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 49/83 ([X.]E 141, 154, [X.] 1984, 571) seien Leistungen zudem nur dann Pflegegelder, wenn sie nicht als Ersatz des zeitlichen und sachlichen Aufwands dienten und somit Zahlungen ähnelten, die auch leibliche Eltern für die Erziehung ihrer Kinder erhielten.

Für den Streitfall wesentlich sei, dass die hier vorgenommene Abrechnung nach Tagessätzen stets ein fiktives Gehalt enthalte und damit die Leistungen im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäftes erbracht würden.

II. Die Revision ist begründet.

Das angefochtene Urteil ist aufzuheben; die zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide des [X.] für 2009 und 2010 vom 17. April 2012 sind in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2009 und 2010 jeweils ohne Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus ihrer erzieherischen Tätigkeit festgesetzt wird (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Auf die Revision der Klägerin ist die Vorentscheidung schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil an die [X.]telle der mit der Klage angefochtenen Vorauszahlungsbescheide für die Jahre 2009 und 2010 nach Einlegung der Revision gegen das dazu ergangene Urteil die Einkommensteuerbescheide vom 17. April 2012 für diese beiden [X.]treitjahre getreten sind.

Damit liegen dem [X.] in ihrer Wirkung obsolet gewordene Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das [X.] insoweit keinen Bestand haben kann (s. dazu [X.]-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, [X.], 199, [X.], 568; vom 21. Dezember 1993 VIII R 13/89, [X.], 328, [X.] 1994, 734; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, [X.], 269, [X.] 2004, 43, und vom 28. August 2003 IV R 20/02, [X.], 143, [X.] 2004, 10).

Die Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010 vom 17. April 2012 wurden nach § 68 [X.]atz 1 i.V.m. § 121 [X.]atz 1 [X.]O Gegenstand des Revisionsverfahrens ([X.]-Urteil vom 4. November 1999 V R 35/98, [X.], 67, [X.] 2000, 454, m.w.N.).

Da sich hinsichtlich des [X.]treitpunkts durch den Erlass der Einkommensteuerbescheide keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind. [X.]ie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die nach den §§ 126 Abs. 2, 121, 100 [X.]O in der [X.]ache selbst zu treffende Entscheidung des [X.]enats ([X.]-Urteile in [X.], 199, [X.], 568, und in [X.], 328, [X.] 1994, 734; in [X.], 269, [X.] 2004, 43, und in [X.], 143, [X.] 2004, 10).

2. Die angefochtenen Bescheide sind aufzuheben, weil sie rechtswidrig sind und die Klägerin in ihren Rechten verletzen.

Zu Unrecht haben [X.] und [X.] die [X.]teuerfreiheit der Einnahmen verneint, die die Klägerin aus ihrer dem Grunde nach den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit zurechenbaren Erziehertätigkeit erzielt hat.

Nach § 3 Nr. 11 [X.]atz 1 E[X.]tG sind u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln steuerfrei, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern.

a) Öffentliche Mittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden ([X.]-Urteile vom 19. Juli 1972 I R 109/70, [X.], 438, [X.] 1972, 839; vom 9. April 1975 I R 251/72, [X.], 374, [X.] 1975, 577).

Diese Voraussetzung ist auch gewahrt, wenn die derart in einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden, sofern über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (vgl. [X.]-Urteile vom 15. November 1983 VI R 20/80, [X.], 536, [X.] 1984, 113; vom 18. Mai 2004 VI R 128/99, [X.], 22).

Die Pflege- und [X.] werden im Rahmen der öffentlichen Jugendhilfe von den Jugendämtern gezahlt. Ihrer Zuordnung zu Zahlungen "aus öffentlichen Mitteln" steht nach der Rechtsprechung nicht entgegen, dass zur Begründung von [X.] u.a. der Abschluss zivilrechtlicher Pflegeverträge --z.B. zwischen Jugendamt und [X.] für erforderlich gehalten wird. Die mit dem Abschluss solcher Verträge verbundenen Zahlungen an [X.] stellen trotz der in zivilrechtliche Form gekleideten Übertragung des Erziehungsrechts eine haushaltsplanmäßige Verausgabung "öffentlicher Mittel" dar ([X.]-Urteil in [X.], 154, [X.] 1984, 571).

b) Eine unmittelbare Förderung der Erziehung im [X.]inne der Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn die Zuwendungen öffentlicher Mittel die Erziehung ohne ein Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflussen.

aa) Dies ist insbesondere für Zahlungen zu bejahen, mit denen die Zahlungsempfänger der Notwendigkeit des Gelderwerbs zum Lebensunterhalt enthoben und dadurch zeitlich in die Lage versetzt werden, sich der Erziehung zu widmen ([X.]-Urteil vom 27. April 2006 IV R 41/04, [X.], 69, [X.] 2006, 755, unter Bezugnahme auf die [X.]-Urteile vom 4. Mai 1972 IV 133/64, [X.], 374, [X.] 1972, 566, und in [X.], 154, [X.] 1984, 571; vgl. von [X.], in: [X.][X.], E[X.]tG, § 3 Nr. 11 Rz B 11/49).

Die Erziehung im [X.]inne der Vorschrift als "planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen" erfasst alle Bestrebungen, Vorgänge und Tätigkeiten, die den Entwicklungsvorgang beeinflussen (vgl. [X.]-Urteile vom 19. Juni 1997 IV R 26/96, [X.], 488, [X.] 1997, 652; vom 23. [X.]eptember 1998 XI R 9/98, [X.] 1999, 600; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 3 Nr. 11 E[X.]tG Rz 7 "Erziehung").

bb) Ihrer unmittelbaren Förderung dienen öffentliche Beihilfen selbst dann, wenn sie auch den Unterhalt des zu Erziehenden mit abdecken ([X.]/[X.], § 3 Nr. 11 E[X.]tG Rz 7 "Unmittelbare Förderung", m.w.N.).

Für die Frage, ob die an die Pflegeeltern gezahlten [X.] die "Erziehung fördern" oder ob sie auch noch anderen Zwecken dienen, kommt es nach der [X.]-Rechtsprechung (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 154, [X.] 1984, 571) entscheidend auf Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses an.

Nach dieser Rechtsprechung kann regelmäßig kein Zweifel daran bestehen, dass an Pflegeeltern geleistete [X.] dazu bestimmt sind, zu Gunsten der in den Haushalt der Pflegeeltern dauerhaft aufgenommenen und wie leibliche Kinder betreuten Kinder und Jugendlichen "die Erziehung zu fördern".

[X.]olche Zweifel hat der [X.] lediglich für Leistungen zu Gunsten sog. Kostkinder gesehen, weil insoweit zu berücksichtigen ist, ob die Zuschüsse nicht vor allem die Unterbringung und Verköstigung abgelten sollen (vgl. zur steuerlichen Würdigung der Unterbringung, Verköstigung und der allgemeinen Betreuung von Kindern in Kinderheimen: [X.]-Urteil vom 27. Juni 1974 IV R 204/70, [X.]E 114, 95, [X.] 1975, 147).

c) Öffentlich-rechtliche Beihilfen i.[X.]. des § 3 Nr. 11 E[X.]tG sind allerdings nur uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen ([X.]-Urteil in [X.]E 187, 39, [X.] 1999, 133; vgl. von [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 11 Rz B 11/53; [X.]/[X.], § 3 Nr. 11 E[X.]tG Rz 7). Leistungen, die im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erbracht werden, können danach nicht als Beihilfe qualifiziert werden ([X.]-Urteil in [X.] 1999, 600).

aa) Demgemäß hat der [X.] die von den Jugendämtern an Pflegeeltern geleisteten [X.] als nach § 3 Nr. 11 E[X.]tG steuerfrei beurteilt; mit der Zahlung der [X.] sei keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt ([X.]-Urteil in [X.], 154, [X.] 1984, 571). Zuwendungen an Pflegeeltern ähnelten in vielerlei Hinsicht Zahlungen, die die leiblichen Eltern für die Erziehung ihrer Kinder ebenfalls steuerfrei erhielten (vgl. [X.]-Urteil vom 17. Mai 1990 IV R 14/87, [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018).

bb) Diesen Leistungen gegenübergestellt hat der [X.] als steuerpflichtige Einnahmen Zahlungen an Personen, die Kinder nur des Erwerbs wegen in ihren Haushalt aufgenommen haben ([X.]-Urteil in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018).

Danach sind öffentliche Zuwendungen für die Übernahme der Heimerziehung keine Beihilfen i.[X.]. des § 3 Nr. 11 E[X.]tG, wenn die dafür gezahlten Beträge --pauschal-- die tatsächlichen Kosten in angemessenem Umfang nach Maßgabe der zugrunde gelegten Pflegesätze hinsichtlich der Personal- und [X.]achkosten umfassen ([X.]-Urteil in [X.] 1999, 600, m.w.N. mit dem Hinweis, dass die unterschiedliche Behandlung von [X.]n und [X.] --vor allem im Hinblick auf ihre Unterschiede in der [X.] mit Art. 3 des Grundgesetzes vereinbar ist; ebenso [X.]-Urteil in [X.]E 187, 39, [X.] 1999, 133).

Dementsprechend hat der [X.] auch die von den Jugendämtern an die Betreuer von sog. Tagesgroßpflegestellen gezahlten [X.] nicht als nach § 3 Nr. 11 E[X.]tG steuerfrei angesehen ([X.]-Urteil in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018); sie dienten nicht ausschließlich und nicht prägend der Erziehung, sondern auch der Unterbringung, Verpflegung und allgemeinen Betreuung.

3. Nach diesen Grundsätzen ist abweichend von der Auffassung der Vorinstanz die [X.]teuerfreiheit der im [X.]treitfall bezogenen Einnahmen aus erzieherischer Tätigkeit gemäß § 3 Nr. 11 E[X.]tG gegeben.

a) Die Einnahmen der Klägerin sind öffentliche Mittel, weil sie unstreitig konkret bezogen auf die von der Klägerin betreuten Kinder jeweils von dem zuständigen Jugendamt auf der Grundlage der durch Haushaltsplan der Gebietskörperschaft bereitgestellten Haushaltsmittel bewilligt wurden.

Der Umstand, dass diese bewilligten Zahlungen über einen zwischengeschalteten Träger an die Klägerin als Erziehende auf der Grundlage eines Vertrages zwischen ihr und dem Träger geleistet wurden, steht der Annahme "öffentlicher Mittel" i.[X.]. des § 3 Nr. 11 E[X.]tG nicht entgegen.

aa) Allerdings hat die Finanzverwaltung zur Vollzeitpflege im Wege der Abwicklung über einen zwischengeschalteten Träger durch [X.][X.]chreiben vom 21. April 2011 IV C 3 –[X.] 2342/07/0001: 126 (B[X.]tBl I 2011, 487) mit Wirkung von diesem Tag an die [X.]teuerfreiheit geleisteter Zahlungen nach § 3 Nr. 11 E[X.]tG an die Voraussetzung geknüpft, dass

- der Pflegeperson das ihr zustehende Pflegegeld direkt vom örtlichen Jugendamt bewilligt worden ist, so dass das Geld bei dem zwischengeschalteten freien Träger nur einen so genannten durchlaufenden Posten darstellt;

- zur Annahme eines durchlaufenden Postens eindeutige und unmissverständliche vertragliche Regelungen zwischen Jugendamt, freiem Träger und der Pflegeperson/[X.] i.[X.]. des § 33 [X.]GB VIII bestehen (vertragliche Vereinbarung zwischen allen Parteien, dass das vom Jugendamt zweckgebunden an den freien Träger ausgezahlte Pflegegeld unverändert an die Pflegeperson weitergeleitet wird und sich durch diese formale, organisatorische Abwicklung dem Grunde und der Höhe nach am [X.] nichts ändert) und

- Vollmacht und Erklärung der Pflegeperson vorliegen, mit der Weiterleitung des Pflegegeldes des örtlichen [X.] über den freien Träger einverstanden zu sein.

bb) Diese Rechtsauffassung der Finanzverwaltung steht der Annahme "öffentlicher Mittel" im [X.]inne von in einem öffentlichen Haushalt als Ausgaben festgelegten und entsprechend verausgabten Beträgen ([X.]-Urteil in [X.], 438, [X.] 1972, 839) nicht entgegen.

Diese Voraussetzung ist nach ständiger Rechtsprechung schon dann gewahrt, wenn die in einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden, sofern über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 536, [X.] 1984, 113; in [X.], 22).

Diese Voraussetzungen sind im [X.]treitfall erfüllt.

(1) Die Verwendung der Mittel durch Zahlung an den Träger --wie im [X.]treitfall-- unterliegt unstreitig der Rechnungskontrolle durch die Jugendhilfebehörde.

Deren Kontrolle umfasst auch die vom Träger abgeschlossenen --standardisierten-- Verträge mit den jeweiligen Pflegepersonen zu jeder der von ihnen betreuten Personen, so dass es einer weiter gehenden Kontrolle bei den Pflegepersonen ersichtlich für eine hinreichende Mittelverwendungskontrolle nicht bedarf. Denn der Träger unterliegt öffentlicher Rechnungskontrolle hinsichtlich der Frage, ob er die für ein bestimmtes Kind bewilligten [X.] tatsächlich zu dessen Betreuung an die von ihm vertraglich zur Betreuung verpflichtete Person eingesetzt hat.

(2) Die danach im Rahmen der Rechnungskontrolle der öffentlichen Hand mögliche Feststellung, dass die zur Förderung der Erziehung einer bestimmten Person bereitgestellten Mittel an die nach den ggf. vorzulegenden Unterlagen verpflichtete Pflegeperson tatsächlich abgeflossen sind, genügt für die haushalterisch erforderliche Kontrolle der [X.] Mittelverausgabung. Der gewählte Zahlungsweg über einen freien Träger zieht danach den Charakter der gezahlten Beträge als "öffentliche Mittel" i.[X.]. des § 3 Nr. 11 E[X.]tG nicht in Zweifel (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 536, [X.] 1984, 113; in [X.], 22).

(3) Der Annahme "öffentlicher Mittel" i.[X.]. des § 3 Nr. 11 E[X.]tG steht auch nicht das [X.]-Urteil in [X.], 488, [X.] 1997, 652 entgegen.

[X.]oweit danach Empfänger einer steuerbefreiten Beihilfe nur die Personen sein können, denen sie im Hinblick auf den Zweck der Leistung bewilligt worden ist, will die Entscheidung die [X.]teuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 E[X.]tG hinsichtlich einer Beihilfe lediglich auf diejenigen Personen beschränken, denen sie materiell-rechtlich nach dem Zweck der Beihilfe zukommen soll.

Da die im [X.]treitfall vom Jugendamt bewilligten Zahlungen den Pflegepersonen --wie hier der [X.] zukommen sollten, entspricht die Anwendung des § 3 Nr. 11 E[X.]tG im [X.]treitfall den Anforderungen dieser Entscheidung.

b) Die streitigen Zahlungen sind des Weiteren i.[X.]. des § 3 Nr. 11 [X.]atz 1 E[X.]tG Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Erziehung.

aa) Zu Recht gehen die Beteiligten wie auch das [X.] in Übereinstimmung mit der Auffassung der Finanzverwaltung in den [X.][X.]chreiben in [X.], 109 --zu den [X.] bis 2007 einschließlich-- sowie in B[X.]tBl I 2007, 824 --zu den [X.] von 2008 bis zum 20. April 2011-- für die Vollzeitpflege nach § 33 [X.]GB VIII, d.h. für die regelmäßig in den Familienhaushalten der Pflegeperson über Tag und Nacht vorgenommene Betreuung von Kindern und Jugendlichen, davon aus, dass diese der Erziehung dient und dafür geleistete Zahlungen der Jugendhilfeträger damit --dem Grunde nach-- Beihilfen zur Förderung der Erziehung i.[X.]. des § 3 Nr. 11 [X.]atz 1 E[X.]tG sind.

Denn nach der [X.]-Rechtsprechung wird mit der Zahlung der in diesem Zusammenhang bewilligten [X.] keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 154, [X.] 1984, 571; in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018).

(1) Zu Unrecht haben aber [X.] und [X.] das Vorliegen einer Vollzeitpflege i.[X.]. des § 33 [X.]GB VIII mit der Begründung verneint, die von der Klägerin in ihrem Familienhaushalt erbrachte Erziehungsleistung gegenüber den Pflegekindern sei --weil sie nach den abgeschlossenen Verträgen "als [X.]" tätig geworden [X.] als "in einer (anderen) Einrichtung betreuten [X.]" i.[X.]. des § 34 [X.]GB VIII erbracht anzusehen, für die die [X.]teuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 E[X.]tG nicht gelte.

[X.]onstige betreute Wohnformen i.[X.]. des § 34 [X.]GB VIII sind nur gegeben, wenn sie als Einrichtung einen institutionalisierten Rahmen für die Betreuung bieten (Bayrischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 28. Mai 2014  12 [X.] 14.154, Zeitschrift für Kindschaftsrecht und Jugendhilfe 2014, 341, m.w.N.). Eine nur angemietete Wohnung --und folglich die bloße Überlassung von Wohnraum wie z.B. ein Zimmer im Haushalt der betreuenden Person entsprechend den Verhältnissen im [X.]treitfall-- genügt nicht. Denn unter "Einrichtung" ist eine auf eine gewisse Dauer angelegte --hier fehlende-- Verbindung von sächlichen und persönlichen Mitteln zu einem bestimmten Zweck unter der Verantwortung eines Trägers zu verstehen ([X.], Urteil vom 6. Mai 2010  26 K 6023/09, juris).

Nach dieser Rechtsprechung bestimmt sich die Beurteilung der Frage, ob es sich um eine Betreuung in einer [X.] nach § 33 [X.]GB VIII oder in einem Heim oder in einer anderen Einrichtung betreuten [X.] nach § 34 [X.]GB VIII handelt, allein nach den tatsächlichen Verhältnissen der konkreten Unterbringung.

(2) Dies gilt gleichermaßen für den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 [X.]atz 1 E[X.]tG, weil die Auslegung des Merkmals "unmittelbare Förderung der Erziehung" nach der [X.]-Rechtsprechung (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 154, [X.] 1984, 571; in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018) wie auch nach der daran anknüpfenden Verwaltungspraxis (vgl. [X.][X.]chreiben in [X.], 109 sowie in B[X.]tBl I 2007, 824: [X.]teuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 E[X.]tG nur bei Vollzeitpflege gemäß § 33 [X.]GB VIII) im Wesentlichen an der tatsächlichen Ausgestaltung der Pflegesituation orientiert ist.

Diese Orientierung der Anwendung des § 3 Nr. 11 E[X.]tG an den tatsächlichen Verhältnissen unterscheidet sich von den Voraussetzungen für den Kindergeldanspruch der Pflegekinder gemäß den §§ 32, 63 E[X.]tG, für den die sozialrechtliche Einordnung ihrer Wohnung als sonstige betreute Wohnform nach Maßgabe des § 34 [X.]GB VIII nach der Rechtsprechung des [X.] steuerrechtliche [X.] hat (vgl. [X.]-Urteil vom 2. April 2009 III R 92/06, [X.]E 224, 542, [X.] 2010, 345).

(3) Bei dieser [X.]achlage kann dahinstehen, ob Zahlungen für die Betreuung in Einrichtungen nach § 34 [X.]GB VIII stets --mangels ausdrücklicher Ausrichtung auf die [X.] aus dem Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 E[X.]tG ausscheiden (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 161, 361, [X.] 1990, 1018 zu sog. Tagesgroßpflegestellen; in [X.]E 187, 39, [X.] 1999, 133 zu einem Kinderhaus) oder bei bestimmten Mischformen eine solche Anwendung in Betracht zu ziehen sein könnte (vgl. zu den Mischformen und den nach der Rechtsprechung fließenden Grenzen zwischen den Anwendungsbereichen der §§ 33, 34 [X.]GB VIII [X.], Urteil vom 24. Oktober 2008  7 A 10444/08, Das Jugendamt 2009, 92).

bb) Die Förderung dient auch "unmittelbar" der Förderung der Erziehung.

(1) Unmittelbare Förderung der Erziehung im [X.]inne der Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn die Zuwendungen öffentlicher Mittel die Erziehung ohne ein Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflussen ([X.]-Urteil in [X.], 69, [X.] 2006, 755, unter Bezugnahme auf die [X.]-Urteile in [X.], 374, [X.] 1972, 566, und in [X.], 154, [X.] 1984, 571; vgl. von [X.], in: [X.] [X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 11 Rz [X.]/49).

Dabei kann von einer "unmittelbaren" Förderung der Erziehung nach der Rechtsprechung allerdings dann nicht gesprochen werden, wenn die Aufnahme des Kindes in den Haushalt der Pflegeperson --wie sog. [X.] auf [X.]eiten der Pflegepersonen als Erwerbstätigkeit anzusehen ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 154, [X.] 1984, 571).

(2) Auf der Grundlage der Verwaltungsauffassung (s. [X.][X.]chreiben in B[X.]tBl I 2007, 824) kann indessen bei einer dauerhaften Vollzeitpflege nach § 33 [X.]GB VIII --wie im [X.]treitfall-- mit einer Betreuung von bis zu sechs Kindern aufgrund eines Anscheinsbeweises ohne nähere Prüfung unterstellt werden, dass die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird.

Zu Recht enthalten die [X.][X.]chreiben keine Einschränkungen dieser durch die erkennbare Absicht der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigten pauschalierenden Regelung. Denn das Gesetz bietet in § 3 Nr. 11 [X.]atz 1 E[X.]tG ebenfalls keine Anhaltspunkte für eine weitere Einschränkung. Es sieht nur in [X.]atz 3 der Vorschrift Beschränkungen dann vor, wenn die Zahlung eine --im [X.]treitfall nicht vorliegende-- Gegenleistung für eine bestimmte wissenschaftliche oder künstlerische Leistung sowie für eine Arbeitnehmertätigkeit darstellt (zur [X.]teuerfreiheit von [X.] nach § 3 Nr. 50 E[X.]tG insoweit vgl. [X.]-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 4/02, [X.], 459, [X.] 2004, 129).

4. Die Übertragung der [X.]teuerberechnung auf das [X.] beruht auf § 100 Abs. 2 [X.]atz 2 [X.]O, die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 [X.]O.