Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15.02.2017, Az. XI R 21/15

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), bot seit dem [X.] (Streitjahr) Sportwetten im Auftrag und für Rechnung der A mit Sitz im [X.] an. Zwischen der Klägerin und A bestand ein Vermittlungsvertrag.

Die Klägerin behandelte die gegenüber A abgerechneten Provisionen --das "Hold"-- als Entgelt für im Inland nicht steuerbare Vermittlungsleistungen i.S. von § 3a Abs. 2 Nr. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der im Streitjahr 2009 geltenden Fassung (UStG a.F.). Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) dagegen die Auffassung, dass sich der Ort der Leistung für die von der Klägerin erbrachten Umsätze gemäß § 3a Abs. 1 UStG a.F. im Inland befinde und setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2009 entsprechend fest (Bescheid vom 15. Mai 2013). Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2013).

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) entschied, dass die Leistungen der Klägerin nicht im Inland steuerbar seien. Die Klägerin habe an A Vermittlungsleistungen nebst dazugehörigen Nebenleistungen erbracht. Die Vermittlungsleistung gelte auch nicht gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG a.F. als im Inland ausgeführt. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 1203 veröffentlicht.

II. Die Revision des [X.], mit der es vorgebracht hat, entgegen der [X.]uffassung des [X.] komme dem Leistungsbestandteil "Vermittlung" keine dominierende oder wesentliche Bedeutung zu und der Leistungsort liege deshalb nach § 3a [X.]bs. 1 UStG a.F. im Inland, hat der Senat durch Gerichtsbescheid vom 21. September 2016 als unbegründet zurückgewiesen. [X.]r hat dies --auszugsweise-- wie folgt begründet:

"1. ... Die Klägerin hat im Rahmen ihres Unternehmens Vermittlungsleistungen an [X.] erbracht, die im Streitjahr (2009) gemäß § 3a [X.]bs. 2 Nr. 4 UStG a.F. im [X.]-[X.]usland ausgeführt wurden und daher im Inland nicht steuerbar sind.

a) Das [X.] ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Klägerin einheitliche Vermittlungsleistungen an [X.] erbracht hat. ...

... Die Klägerin hat im Rahmen der von ihr selbständig ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit i.S. von § 2 [X.]bs. 1 Satz 1 UStG für [X.] u.a. [X.] zwischen [X.] und den Wettkunden vermittelt. [X.]nders als das [X.] meint, setzt eine Vermittlungsleistung auch keine --über die im Streitfall erfolgte [X.]inrichtung eines Geschäftslokals hinausgehende-- Kundenakquise voraus. ...

ee) [X.]ntgegen der [X.]uffassung des [X.] widerspricht die Würdigung des [X.] nicht der Rechtsprechung des [Gerichtshofs der [X.] ([X.])].

Der [X.] hat vielmehr entschieden, dass bei einer Leistung, die 'insbesondere in der [X.]nnahme von Wetten im Namen des [X.]uftraggebers, der [X.]ufzeichnung dieser Wetten, der Bestätigung des [X.]bschlusses der Wette durch die [X.]usgabe eines Belegs an den Kunden, der Vereinnahmung der Gelder und schließlich der [X.]uszahlung der Gewinne' besteht, die 'Hauptleistung der [X.]nnahmestellen an ihren [X.]uftraggeber in der [X.]nnahme der Wetten im Namen des [X.]uftraggebers besteht, während die Vereinnahmung der Gelder für den [X.]uftraggeber kein Selbstzweck, sondern eine Nebenleistung ist' (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 14. Mai 2008 [X.]/07 und [X.], [X.]:C:2008:275, Rz 18 und 22, wiedergegeben in [X.] Finanzrechtsprechung --[X.]-- 2008, 990). [X.]nders als das [X.] meint, steht daher der Umstand, dass die Tätigkeit der Klägerin nach [X.]bschluss der [X.] auch die [X.]bwicklung der Wettgeschäfte im Namen und auf Rechnung von [X.] [umfasst], der [X.]inordnung als Vermittlungsleistung nicht entgegen.

[X.]twas anderes ergibt sich auch nicht aus dem vom [X.] angeführten [X.]-Urteil [X.] [vom 13. Dezember 2001 [X.]/00] ([X.]:[X.], [[X.]] 2002, 84). Der vom [X.] in diesem Urteil entschiedene Sachverhalt betraf die [X.]nwerbung von [X.]nlegern durch sog. 'Call center' einschließlich der Kontrolle der von den [X.]nlegern eingereichten Unterlagen. Damit ist der im vorliegenden Fall zu entscheidende Sachverhalt nicht vergleichbar. ...

b) Die von der Klägerin erbrachten Vermittlungsleistungen sind gemäß § 3a [X.]bs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. im [X.]-[X.]usland ausgeführt worden und daher im Inland nicht steuerbar.

aa) [X.]ine sonstige Leistung wird nach § 3a [X.]bs. 1 Satz 1 UStG a.F. grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a [X.]bs. 1 Satz 2 UStG a.F.).

[X.]bweichend hiervon wurde eine Vermittlungsleistung im Streitjahr nach § 3a [X.]bs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wurde. Diese Regelung beruhte auf [X.]rt. 28b Teil [X.] [X.]bs. 3 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ([X.]/[X.]; ab 1. Januar 2007: [X.]rt. 44 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der bis zum 31. Dezember 2009 geltenden Fassung --MwStSystRL a.F.--). [X.]s besteht insoweit kein Vorrang des [X.]rt. 9 [X.]bs. 1 der [X.]/[X.] vor [X.]rt. 28b Teil [X.] der [X.]/[X.] und es stellt sich in jedem [X.]inzelfall die Frage, ob eine der beiden Bestimmungen einschlägig ist ([X.]-Urteil Lipjes vom 27. Mai 2004 [X.]/03, [X.]:C:2004:325, [X.] 2004, 355, Rz 16). [X.]ntgegen der [X.]uffassung des [X.] stellt die Ortsbestimmung in § 3a [X.]bs. 2 Nr. 4 UStG a.F. daher keinen [X.]usnahmetatbestand dar.

bb) Die von der Klägerin vermittelten Umsätze wurden im [X.]-[X.]usland ausgeführt.

Die Klägerin hat [X.] (vgl. dazu [X.]-Urteile United Utilities [vom 13. Juli 2006 [X.]/05], [X.]:C:2006:469, [X.], 521, Rz 26; Henfling u.a. [vom 14. Juli 2011 [X.]/10], [X.]:[X.], [X.] 2012, 470, Rz 30; ferner [Urteil des [X.] --BFH-- vom 10. Dezember 1970 V R 50/67,] BFH[X.] 101, 153, [X.] 1971, 193; [X.] [vom 22. März 2005 II B 14/04,] [X.] 2005, 1379) für [X.] vermittelt. Der Leistungsort für diese [X.] bestimmt sich gemäß § 3a [X.]bs. 1 Satz 1 UStG a.F. ([X.]rt. 9 [X.]bs. 1 der [X.]/[X.], ab 1. Januar 2007: [X.]rt. 43 MwStSystRL a.F.) und liegt damit am Sitz der [X.] im [X.]-[X.]usland.

cc) Die [X.] wurden nicht --wovon das [X.] im [X.]rgebnis zu Recht ausgegangen [X.] von § 3a [X.]bs. 1 Satz 2 UStG a.F. von einer Betriebsstätte der [X.] im Inland ausgeführt.

(1) Der in dieser Vorschrift verwendete Begriff der Betriebsstätte stimmt mit dem (bis zum 31. Dezember 2006 in [X.]rt. 9 [X.]bs. 1 der [X.]/[X.] bzw.) vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 in [X.]rt. 43 MwStSystRL a.F. verwendeten Begriff der festen Niederlassung überein ([X.] vom 14. [X.]pril 2010 V B 157/08, [X.] 2010, 1315, Rz 4; BFH-Urteil [vom 12. Dezember 2012 XI R 30/10,] BFH[X.] 239, 526, [X.] 2013, 348, Rz 36 ff., m.w.N.).

(2) Zu [X.]rt. 9 [X.]bs. 1 der [X.]/[X.] (dem vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 [X.]rt. 43 MwStSystRL a.F. entspricht) hat der [X.] bereits entschieden, dass vorrangiger [X.]nknüpfungspunkt für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung der Ort ist, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. [X.]ine weitere Niederlassung ist nur dann zu berücksichtigen, wenn die [X.]nknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat (vgl. z.B. [X.]-Urteile Berkholz vom 4. Juli 1985 [X.]/84, [X.]:C:1985:299, Rz 17; Faaborg-Gelting Linien vom 2. Mai 1996 [X.]/94, [X.]:C:1996:184, [X.] 1996, 612, Rz 16; [X.] vom 17. Juli 1997 [X.]/95, [X.]:C:1997:374, [X.] 1998, 185, Rz 15; [X.] vom 16. Oktober 2014 [X.]/12, [X.]:[X.], [X.] 2014, 937, Rz 53; ferner BFH-Urteile vom 19. November 1998 V R 30/98, BFH[X.] 187, 348, [X.] 1999, 108, unter [X.], Rz 14; vom 10. Dezember 1998 V R 49/97, [X.] 1999, 839, unter 1.a, Rz 2; vom 30. Juni 2011 V R 37/09, [X.] 2011, 2129, Rz 17).

(3) [X.]ine Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung liegt deshalb nur dann vor, wenn die Niederlassung eines Steuerpflichtigen einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur hat, die von der personellen und technischen [X.]usstattung her eine autonome [X.]rbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht (vgl. z.B. [X.]-Urteile [X.], [X.]:C:1997:374, [X.] 1998, 185, Rz 16; [X.] vom 7. Mai 1998 [X.]/96, [X.]:[X.], [X.] 1998, 343, Rz 24; Planzer Luxembourg vom 28. Juni 2007 [X.]/06, [X.]:C:2007:397, [X.] 2007, 654, Rz 54; [X.]. ON Global Commodities vom 6. Februar 2014 [X.]/12, [X.]:[X.], [X.] 2014, 409, Rz 46; ferner BFH-Urteil vom 8. September 2010 XI R 15/08, [X.] 2011, 661, Rz 24; siehe nunmehr [X.]rt. 11 [X.]bs. 2 der Durchführungsverordnung ([X.]) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/[X.]G über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem; Lippross, Umsatzsteuer, 23. [X.]ufl., S. 271 f.; Wäger in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3a Rz 60; [X.]bschn. 3a.1 [X.]bs. 3 des Umsatzsteuer-[X.]nwendungserlasses).

Dabei sind u.a. folgende Grundsätze zu beachten (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin [X.] vom 15. Mai 2014 in der Rechtssache [X.], [X.]:[X.], Rz 48 ff.):

- Für die [X.]nnahme einer festen Niederlassung in einem Staat ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige dort über Personal verfügt, das bei ihm selbst angestellt ist, oder über Sachmittel, die sich in seinem [X.]igentum befinden. [X.]s würde zu Missbrauch einladen, wenn ein Steuerpflichtiger allein dadurch die Besteuerung von Dienstleistungen von einem Mitgliedstaat in den anderen verlagern könnte, indem er seinen Personalbedarf über verschiedene Dienstleister deckte. Gleiches gilt für Sachmittel.

- [X.]uch wenn eine feste Niederlassung nicht zwingend eigenes Personal und eigene technische [X.]usstattung erfordert, muss dem Steuerpflichtigen jedoch --aufgrund des [X.]rfordernisses eines hinreichenden Grads an Beständigkeit der Niederlassung-- eine vergleichbare Verfügungsgewalt über das Personal und die Sachmittel zustehen.

- [X.]in Steuerpflichtiger kann zwar nicht als solcher eine feste Niederlassung eines anderen Steuerpflichtigen darstellen; dies schließt aber nicht aus, dass ein Steuerpflichtiger engen und beständigen Zugriff auf die personelle und technische [X.]usstattung eines anderen Steuerpflichtigen hat, der auch gleichzeitig für die dadurch begründete feste Niederlassung in anderer Hinsicht ein Dienstleistungserbringer sein kann.

(4) Diese Voraussetzungen einer Betriebsstätte bzw. festen Niederlassung liegen im Streitfall nicht vor.

[X.] verfügt nach den Feststellungen des [X.] im Inland weder über eigenes Personal noch über eine Struktur mit einem hinreichenden Grad an Beständigkeit, in deren Rahmen [X.] abgefasst oder [X.]ntscheidungen über die Geschäftsführung getroffen werden können, d.h. eine Struktur, die die autonome [X.]rbringung der fraglichen Dienstleistungen ermöglicht (vgl. dazu [X.]-Urteile [X.], [X.]:C:1997:374, [X.] 1998, 185, Rz 19; [X.], [X.]:[X.], [X.] 1998, 343, Rz 26 zu Leasinggesellschaften). Nach den Feststellungen des [X.] war die Klägerin selbständig tätig und hatte [X.] kein Mitspracherecht bei der [X.]uswahl der Mitarbeiter der Klägerin. Nach dem Vermittlungsvertrag führte die Klägerin ihren Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr als [X.] und war nicht berechtigt, [X.] zu vertreten. Dergestalt unabhängige Vermittler, die --wie die [X.] den Kontakt zwischen den interessierten Kunden und [X.] herstellen, können nicht als Personal i.S. dieser [X.]-Rechtsprechung angesehen werden (vgl. z.B. [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:1997:374, [X.] 1998, 185, Rz 21 zum Fahrzeugleasing).

dd) Die Leistung der Klägerin gilt --mangels Verwendung einer [X.] Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch [X.]-- auch nicht nach § 3a [X.]bs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG a.F. als im Inland ausgeführt.

ee) [X.]in steuerbarer Umsatz ergäbe sich auch dann nicht, wenn --was im Revisionsverfahren nicht mehr umstritten ist-- die von [X.] ausgeführten [X.] entgegen der [X.]uffassung des [X.] als auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i.S. von § 3a [X.]bs. 4 Nr. 14 UStG a.F. (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1. Juni 2016 XI R 29/14, BFH[X.] 254, 183, [X.] 2016, 905; jetzt: § 3a [X.]bs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG) anzusehen wären. Denn die Vermittlung dieser sonstigen Leistung wurde im Streitjahr nach § 3a [X.]bs. 4 Nr. 10 i.V.m. [X.]bs. 3 Satz 1 UStG a.F. dort ausgeführt, wo der [X.]mpfänger sein Unternehmen betreibt, d.h. im [X.]-[X.]usland. [X.]us den oben unter [X.] cc aufgeführten Gründen liegt auch insoweit keine feste Niederlassung der [X.] im Inland vor.

2. Die Steuerbarkeit der von der Klägerin ausgeführten Vermittlungsleistungen im [X.]-[X.]usland führt --entgegen der [X.]uffassung des [X.]-- auch dann nicht zu einer systemwidrigen Nichtbesteuerung dieser Vermittlungsleistungen, wenn --wie das [X.] im Revisionsverfahren vorbringt-- diese im [X.]-[X.]usland steuerfrei sein sollten. Sollte diese Steuerbefreiung gegen geltendes Unionsrecht verstoßen, so wäre hiergegen im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens vorzugehen. Die Verlagerung des [X.] kommt allein deshalb nicht in Betracht. [X.]nhaltspunkte für eine von den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen abweichende missbräuchliche Gestaltung (vgl. zu den [X.]nforderungen daran bei Ortsregelungen [X.]-Urteil [X.] vom 17. Dezember 2015 [X.]/14, [X.]:C:2015:832, [X.] 2016, 56, Rz 37 ff., 42 ff.) hat das [X.] nicht festgestellt. ..."

Dieser Gerichtsbescheid ist durch den [X.]ntrag des [X.] vom 16. Januar 2017 auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gegenstandslos geworden.

Das [X.] hat durch Änderungsbescheid vom 27. Januar 2017 der Klage abgeholfen; beide Beteiligte haben daraufhin den Rechtsstreit für erledigt erklärt.

1. [X.] ist infolge der übereinstimmenden [X.]rklärungen der Beteiligten in der Hauptsache erledigt. Die [X.]rledigung der Hauptsache kann auch dann erklärt werden, wenn nach [X.]rgehen eines Gerichtsbescheids [X.]ntrag auf mündliche Verhandlung gestellt worden ist ([X.] vom 13. Mai 2004 IX R 8/02, [X.] 2004, 1290; BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 12/04, BFH[X.] 212, 411, [X.] 2006, 542). Das angefochtene Urteil einschließlich der darin enthaltenen Kostenentscheidung ist deshalb gegenstandslos geworden ([X.] vom 19. November 2008 VI R 80/06, BFH[X.] 223, 410, [X.] 2009, 547). Der beschließende Senat hat nur noch über die Kosten des Rechtsstreits zu entscheiden (§ 138 [X.]bs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

2. [X.]rledigt sich die Hauptsache durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts in vollem Umfang des Klagebegehrens, so sind die Kosten grundsätzlich der Finanzbehörde aufzuerlegen, wenn sie --wie hier-- den Bescheid ändert, weil sie an ihrer Rechtsauffassung nicht mehr festhält (§ 138 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]O; [X.] in [X.] 2004, 1290; vom 7. November 2007 III R 7/07, [X.] 2008, 403, m.w.N.).