Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18.10.2023, Az. XI R 22/20

Streitig ist, ob die Empfängerin von Leistungen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Inland ansässig ist.

Die Klägerin, eine [[X.].]G, betätigte sich vorwiegend im [[X.].]ereich "[[X.].]". [X.]orstände waren [[X.].] und [[X.].], die jeweils etwa ein [X.]iertel der [[X.].]ktien der Klägerin hielten. Die übrigen [[X.].]ktien befanden sich in Streubesitz.

Die Klägerin entwickelte im Jahr 2005 einen internetbasierten Onlinedienst, mit dem Endkunden Fernsehsendungen frei empfangbarer Sender aufzeichnen und als [X.]ideodatei herunterladen oder direkt streamen konnten. Der Onlinedienst konnte in eingeschränktem Umfang vom Endkunden gratis in [[X.].]nspruch genommen werden. "Premium User" konnten weitere Optionen nutzen, wenn sie sogenannte Good-Will-Points ([[X.].]) durch Zahlungen an die Klägerin erwarben. Die meisten Kunden überwiesen [[X.].]eträge in der Größenordnung von 5 € bis 20 € auf Konten der Klägerin und erlangten dadurch ein entsprechendes [[X.].]-Guthaben. Die Server, über die die Webseite des [[X.].] betrieben wurde, standen in Rechenzentren im [[X.].]usland.

Die Klägerin machte gegenüber dem [[X.].]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[[X.].]--) geltend, die [[X.].]etreiberin der Webseite sei die I-[[X.].]G mit Sitz auf den [[X.].] ([X.]). Die Klägerin erbringe gegenüber der I-[[X.].]G Programmierleistungen sowie die mit dem [[X.].]etrieb der Webseite verbundenen Inkassomaßnahmen. Diese Leistungen seien nicht im Inland steuerbar, da die Leistungen an einen anderen Unternehmer gemäß § 3a [[X.].]bs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als an dem Ort ausgeführt gelten, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibe. Des Weiteren teilte die Klägerin mit, dass seit dem 01.01.2017 die [X.]. Rechtsnachfolgerin der I-[[X.].]G sei, die ihren Sitz in den [X.]ereinigten Staaten von [[X.].]merika ([X.]) habe.

Nach zwei [[X.].]ußenprüfungen ging das F[[X.].] zunächst unter anderem davon aus, dass die Umsätze aus dem [[X.].]etrieb der Webseite der Klägerin zuzurechnen seien. Es erließ am 11.04.2016 gegen die Klägerin entsprechende [X.]e für die Jahre 2011 und 2012 und erstmalige Umsatzsteuerbescheide für die [X.] und 2014 sowie am 19.12.2016 einen Umsatzsteuerbescheid für das [X.]. [X.] erschloss das F[[X.].] aus dem Konto, auf dem die Klägerin die Zahlungen der Kunden für die [[X.].] verbucht hatte.

Gegen die Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2015 legte die Klägerin Einsprüche ein und erhob am 21.08.2018 beim [X.] ([X.]) Untätigkeitsklage wegen Umsatzsteuer 2011 bis 2015 (Streitjahre).

[[X.].]m 20.02.2019 erließ das F[[X.].] einen auf § 164 [[X.].]bs. 2 der [[X.].]bgabenordnung ([[X.].]) gestützten [X.] für das Jahr 2014.

Nach weiteren Ermittlungen ging das F[[X.].] davon aus, dass der Klägerin die Umsätze des [[X.].] doch nicht zuzurechnen seien. [[X.].]llerdings habe die Klägerin Leistungen an die I-[[X.].]G erbracht ([X.]), für die der Leistungsort gemäß § 3a [[X.].]bs. 2 UStG im Inland liege, da die laufenden Geschäfte der I-[[X.].]G vom Inland aus gesteuert würden. Die [[X.].]emessungsgrundlage für diese steuerpflichtigen Leistungen ergebe sich aus der Rechnungslegung der Klägerin an die I-[[X.].]G.

Das F[[X.].] setzte im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 03.01.2020 die Umsatzsteuer für die Streitjahre entsprechend herab. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück.

Das [X.] wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der [X.]e 2020, 1356 veröffentlichten Urteil ab. Die Leistungen der Klägerin an die I-[[X.].]G seien im Inland erbracht und damit umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. Es könne nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der I-[[X.].]G in den Streitjahren im [[X.].]usland befunden habe. [X.]ielmehr sprächen zahlreiche Indizien dafür, dass die Geschäfte der I-[[X.].]G in den Streitjahren durch die beiden [X.]orstandsmitglieder der Klägerin geführt wurden, [[X.].] und [[X.].] die Entscheidungsträger der I-[[X.].]G seien und es sich bei der I-[[X.].]G um eine [[X.].]riefkastenfirma handele.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die [X.]erletzung formellen und materiellen Rechts. Das [X.] habe den Sachverhalt nicht zutreffend und vollständig ermittelt und gegen die Gesetze der Logik verstoßen. Es hätte die [X.] und [X.] vernehmen müssen. Das [X.] habe außerdem [[X.].]rt. 10 [[X.].]bs. 1 der Durchführungsverordnung ([X.]) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ([X.]) nicht beachtet. Wo die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung der I-[[X.].]G getroffen worden seien, habe das [X.] nicht geprüft. Es habe sich nicht damit auseinandergesetzt, was erforderlich sei, um die I-[[X.].]G zu betreiben und zu leiten. Dabei habe das [X.] auch nicht die einzelnen Jahre betrachtet. Die [X.]orstände der Klägerin hätten jedenfalls keine wesentlichen Entscheidungen für die allgemeine Leitung der I-[[X.].]G in der [[X.].]undesrepublik Deutschland getroffen. [X.], ein [X.] Staatsangehöriger, der in [X.] und in [X.] lebe, habe allein die I-[[X.].]G geleitet und seine Entscheidungen in [X.] oder in [X.], aber jedenfalls nicht im Inland getroffen. [X.] sei zu keinem Zeitpunkt im Inland gewesen und habe eine [X.] E-Mail-[[X.].]dresse und Mobilfunknummer verwendet.

Die Klägerin hat keinen ausdrücklichen [[X.].]ntrag gestellt. Sie beantragt sinngemäß,
die [X.]orentscheidung aufzuheben und entsprechend ihrem erstinstanzlich gestellten Klageantrag zu entscheiden, das heißt die [X.]e für 2011 und 2012 vom 11.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.01.2020 aufzuheben sowie die Umsatzsteuerbescheide für 2013 vom 11.04.2016, für 2014 vom 20.02.2019 und für 2015 vom 19.12.2016, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.01.2020, dahin zu ändern, dass die Umsätze zum Regelsteuersatz im Jahr 2013 um … €, im Jahr 2014 um … € und im [X.] um … € gemindert werden.

Das F[[X.].] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[[X.].]uf den Hinweis des Senats vom 25.05.2023, dass beabsichtigt sei, gemäß § 126a der [X.]sordnung ([X.]O) zu entscheiden, hat die Klägerin mit Schreiben vom 16.06.2023 und [X.] vorgetragen, dass hiergegen Einwände bestünden.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a [[[X.].].]O.

1. Eine Entscheidung nach § 126a [[[X.].].]O ist --entgegen der Auffassung der [[[X.].].] im Streitfall zulässig. Einer Entscheidung nach § 126a [[[X.].].]O steht die Komplexität von Rechtsfragen nicht entgegen (vgl. [[X.].]eschlüsse des [[[X.].].] --[[[X.].].]-- vom 21.06.1994 - [X.]II R 68/93, [[[X.].].] 1995, 91, Rz 2 zur [[[X.].].]. 1 Nr. 7 des [[[X.].].] des [[[X.].].] --[[[X.].].]EntlG--; vom 08.02.2007 - I R 51/04, juris, unter [[[X.].].]; vom 01.09.2021 - [X.]I R 18/19, [[[X.].].] 2022, 13, Rz 27). Auch ein besonderes Interesse der Klägerin an einer mündlichen [X.]erhandlung aufgrund einer von ihr so wahrgenommenen "existenziellen [[X.].]edrohung" hindert eine Entscheidung nach § 126a [[[X.].].]O nicht (vgl. [[[X.].].] vom 29.08.2012 - [[X.].]I R 19/09, [[[X.].].] 2013, 272, Rz 14; vom 20.10.2021 - [[X.].]I R 19/20, [[[X.].].] 2022, 429, Rz 25).

2. Die [X.]orschrift ist auch verfassungsgemäß. [X.]erfassungsbeschwerden wegen Entscheidungen im [[[X.].].] nach § 126a [[[X.].].]O, obwohl ein Antrag auf mündliche [X.]erhandlung gestellt worden war, hat das [[[X.].].] ([[[X.].].]) nicht zur Entscheidung angenommen (s. [[[X.].].]-[[X.].]eschluss vom 10.06.2009 - 1 [[X.].]vR 676/08, juris). Das [[[X.].].] hat lediglich zum Ausdruck gebracht, dass eine [[X.].]egründung verfassungsrechtlich geboten sei, wenn das Revisionsgericht vom eindeutigen Wortlaut einer Rechtsnorm oder von einer in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bisher üblichen Auslegung abweichen wolle (vgl. [[[X.].].]-[[X.].]eschlüsse vom 02.10.1984 - 1 [[X.].]vR 123/83, [[[X.].].] --[[[X.].].]-- 1985, 237; vom 04.12.1992 - 1 [[X.].]vR 1411/89, [[[X.].].] 1993, 202, Rz 2 ; vom 08.12.1992 - 1 [[X.].]vR 326/89, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 574, Rz 2; vom 06.09.1996 - 1 [[X.].]vR 1485/89, [[[X.].].] 1996, 827, Rz 5; jeweils zur [X.]erfassungsmäßigkeit der [[[X.].].]. 1 Nr. 7 [[[X.].].]EntlG).

3. Der Anwendung des § 126a [[[X.].].]O steht nicht entgegen, dass sich die Richterbank gegenüber der Sitzung vom … geändert hat (vgl. [[[X.].].] vom 15.09.2021 - [[X.].]I R 12/21 ([[[X.].].]), [[[X.].].], 317, [[[X.].].] 2022, 417, Rz 21; vom 07.07.2022 - [X.] R 10/20, [[[X.].].], 445, Rz 9).

Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche [X.]erhandlung nicht für erforderlich (§ 126a Satz 1 [[[X.].].]O). Die [[X.].]eteiligten sind unter Hinweis auf die hierfür maßgeblichen Gründe davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das [[[X.].].] hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Klägerin im Inland steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen an die [[[X.].].] erbracht hat.

1. Es liegen keine [X.]erfahrensverstöße vor.

a) Der Senat versteht den [X.]ortrag der Klägerin zu den "unklaren" Entscheidungsgründen (auch) als Rüge, die [X.]orentscheidung sei insoweit verfahrensfehlerhaft nicht mit Gründen versehen ([X.]erletzung von § 96 Abs. 1 Satz 3, § 105 Abs. 2 Nr. 5 [[[X.].].]O, [X.]erfahrensfehler gemäß § 119 Nr. 6 [[[X.].].]O). Dieser [X.]erfahrensfehler liegt jedoch nicht vor.

aa) [X.]on einem [X.]erstoß gegen das [[[X.].].] und damit vom [X.]orliegen eines [[[X.].].] im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [[[X.].].]O ist (nur) dann auszugehen, wenn den [[X.].]eteiligten --zumindest in [[X.].]ezug auf einen der wesentlichen [[[X.].].] die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.[[X.].]. [[[X.].].] vom 11.12.2013 - [[X.].]I [[X.].] 33/13, [[[X.].].] 2014, 714, Rz 17; vom 11.05.2015 - [[X.].]I [[X.].] 29/15, [[[X.].].] 2015, 1257, Rz 11, m.w.N.; vom 31.01.2019 - [X.] [[X.].] 99/16, [[[X.].].] 2019, 409, Rz 22). Ein Urteil enthält unter anderem dann keine hinreichenden Entscheidungsgründe, wenn das [[[X.].].] einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder [X.]erteidigungsmittel mit Stillschweigen übergeht oder einen bestimmten [[[X.].].] überhaupt nicht berücksichtigt; eine zu kurze, lücken- oder fehlerhafte Urteilsbegründung ist dagegen kein [X.]erfahrensfehler (vgl. z.[[X.].]. [[[X.].].] vom 03.02.2016 - [[X.].]I [[X.].] 53/15, [[[X.].].] 2016, 954, Rz 20; vom 23.03.2021 - [[X.].]I [[X.].] 69/20, [[[X.].].] 2021, 1108, Rz 34; [[[X.].].]-Urteil vom 14.11.2018 - [[X.].]I R 32/17, [[[X.].].] 2019, 280, Rz 22 und 23, m.w.N.). Ebenso liegt kein [X.]erfahrensfehler vor, wenn noch zu erkennen ist, welche Feststellungen und Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (vgl. [[[X.].].] vom 21.07.2017 - [[X.].] [[X.].] 167/16, [[[X.].].] 2017, 1447; vom 17.08.2020 - II [[X.].] 32/20, [[[X.].].] 2021, 31, Rz 11; in [[[X.].].] 2021, 1108, Rz 34).

bb) Im Streitfall ist aus dem angefochtenen Urteil zu erkennen, wie das [[[X.].].] zu seiner Auffassung gelangt ist, die Umsatzsteuerbescheide seien rechtmäßig, weil die Klägerin an die [[[X.].].] steuerbare und steuerpflichtige inländische Leistungen erbracht habe. Das [[[X.].].] hat ausführlich dargelegt, aufgrund welcher Anhaltspunkte es davon ausgeht, dass die [[[X.].].] in den Streitjahren im Inland ansässig war. Der [X.]ortrag zur [[[X.].].]. und dem [[[X.].].] ist für den Streitfall unerheblich, da dieser nicht die Streitjahre betrifft.

b) Die [[[X.].].], das [[[X.].].] habe gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der [[X.].]eweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 [[[X.].].]O) verstoßen und seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 [[[X.].].]O) verletzt, bleiben ohne Erfolg.

aa) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 [[[X.].].]O erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Es erhebt [[X.].]eweis in der mündlichen [X.]erhandlung (§ 81 Abs. 1 Satz 1 [[[X.].].]O).

bb) [[X.].]ei der [X.]erletzung der Sachaufklärungspflicht handelt es sich um einen verzichtbaren [X.]erfahrensmangel (§ 155 Satz 1 [[[X.].].]O i.[X.].m. § 295 der Zivilprozessordnung), bei dem das [[[X.].].] nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente [X.]erzichtserklärung gegenüber dem [[[X.].].] verloren geht, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge (vgl. z.[[X.].]. [[[X.].].] vom 02.03.2017 - [[X.].]I [[X.].] 81/16, [[[X.].].] 2017, 748, Rz 31; vom 26.04.2018 - [[X.].]I [[X.].] 117/17, [[[X.].].] 2018, 953, Rz 34). Gleiches gilt für die angebliche [X.]erletzung der Unmittelbarkeit der [[X.].]eweisaufnahme (vgl. [[[X.].].] vom 02.07.2019 - III [[X.].] 125/18, [[[X.].].] 2019, 1115, Rz 8; vom 05.08.2022 - [X.]I [[X.].] 65/21, [[[X.].].] 2022, 1185, Rz 9). Danach hat die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverzicht zur Folge (vgl. z.[[X.].]. [[[X.].].]-[[X.].]eschluss vom 12.05.2022 - [X.] R 31/20, [[[X.].].] 2022, 1153, Rz 43, m.w.N.). Deshalb muss vorgetragen werden, dass der angebliche [X.]erstoß in der [X.]orinstanz gerügt wurde oder aus welchen entschuldbaren Gründen eine solche Rüge vor dem [[[X.].].] nicht möglich war (vgl. z.[[X.].]. [[[X.].].]-[[X.].]eschluss vom 23.03.2021 - [[X.].]I [[X.].] 69/20, [[[X.].].] 2021, 1108, Rz 28, m.w.N.).

cc) Im Streitfall hat die Rüge der mangelnden Sachaufklärung und der Unmittelbarkeit der [[X.].]eweisaufnahme schon deshalb keinen Erfolg, weil die Klägerin, die im [X.]ermin zur mündlichen [X.]erhandlung am 25.06.2020 durch einen sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertreten war, ausweislich des [[[X.].].] die angeblichen [X.]erstöße nicht gerügt, sondern zur Sache verhandelt und einen Sachantrag gestellt hat. Dass und gegebenenfalls aus welchen Gründen ihr die Rüge nicht möglich gewesen sei, hat sie nicht vorgetragen.

dd) Der Senat weist bei dieser Gelegenheit darauf hin, dass auch dann, wenn der für die Anwendung der [[[X.].].] maßgebliche Sachverhalt nur zum [X.]eil Auslandsbezug hat, den Steuerpflichtigen insoweit die [X.]erpflichtung aus § 90 Abs. 2 Satz 1 [[[X.].].] trifft, den behaupteten Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen [[X.].]eweismittel zu beschaffen, insbesondere im Streitfall die benannten Zeugen in der mündlichen [X.]erhandlung zu stellen (vgl. [[[X.].].] vom 06.06.2006 - [[X.].]I [[X.].] 162/05, [[[X.].].] 2006, 1785, unter [[[X.].].]; vom 24.10.2006 - [[X.].]I [[X.].] 112/05, [[[X.].].] 2007, 201, unter a).

ee) Rechtsfragen des Unionsrechts stellen sich insoweit nicht, da [[X.].] und [[X.].] (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG) sind.

2. In der Sache hat das [[[X.].].] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Umsätze der Klägerin an die [[[X.].].] als im Inland steuerbare und steuerpflichtige Leistungen angesehen.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Dies beruht auf Art. 2 Abs. 1 [[X.].]uchst. a und c der Richtlinie 2006/112/[[X.].] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

aa) Nach § 3a Abs. 1 UStG wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend davon wird nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die [[X.].]etriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der [[X.].]etriebsstätte maßgebend (§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG). § 3a UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. [[[X.].].]-Urteile vom 19.11.1998 - [X.] R 30/98, [[[X.].].]E 187, 348, [[[X.].].] 1999, 108, unter [[[X.].].]b; vom 30.06.2011 - [X.] R 37/09, [[[X.].].] 2011, 2129, Rz 16; [[[X.].].]-[[X.].]eschluss vom 14.04.2010 - [X.] [[X.].] 157/08, [[[X.].].] 2010, 1315, Rz 4).

Unionsrechtlich beruht § 3a Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG auf Art. 44 MwStSystRL. Nach Art. 44 Satz 1 MwStSystRL gilt als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen [X.]ätigkeit hat. Der [[X.].] hat diesen Anknüpfungspunkt als vorrangigen gewählt, da er als objektives, einfaches und praktisches Kriterium große Rechtssicherheit bietet (Urteil des Gerichtshofs der [[X.].] --[[X.].]-- [[X.].] vom 16.10.2014 - [[X.].]/12, [[X.].]:[[X.].], Rz 53 ff.). Der Ort einer Dienstleistung kann auch nicht deshalb geändert werden, weil bei dem betreffenden Umsatz Mehrwertsteuer hinterzogen wurde (vgl. [[X.].]-Urteil [[X.].] vom 27.10.2022 - [[X.].]/21, [[X.].]:C:2022:842, Rz 52).

bb) Als Sitz der wirtschaftlichen [X.]ätigkeit eines Steuerpflichtigen gilt nach Art. 10 Abs. 1 [[X.].] der Ort, an dem die Handlungen zur zentralen [X.]erwaltung des Unternehmens vorgenommen werden. Zur [[X.].]estimmung des Ortes werden der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, der Ort seines satzungsmäßigen Sitzes und der Ort, an dem die Unternehmensleitung zusammenkommt, herangezogen (Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 1 [[X.].]). In Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 [[X.].] ist geregelt, dass für den Fall, dass anhand dieser Kriterien der Ort des Sitzes der wirtschaftlichen [X.]ätigkeit eines Unternehmens nicht mit Sicherheit bestimmt werden kann, der Ort zum vorrangigen Kriterium wird, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden. Zudem sieht Art. 10 Abs. 3 [[X.].] vor, dass allein aus dem [X.]orliegen einer Postanschrift nicht geschlossen werden kann, dass sich dort der Sitz der wirtschaftlichen [X.]ätigkeit eines Unternehmens befindet.

Art. 65 [[X.].] ordnet zwar die Anwendung dieser Regelungen erst ab dem 01.07.2011 an. [[X.].]estimmungen der [[X.].] können aber trotzdem für Zeiträume vor ihrem Inkrafttreten zur Auslegung herangezogen werden, als sie [[X.].]egriffe klarstellen, die sich bereits zuvor in der Richtlinie 77/388/[[X.].] oder der MwStSystRL befunden haben, und dabei der Rechtsprechung des [[X.].] auf diesem Gebiet Rechnung tragen wollen. Dies ist für bestimmte [[X.].]egriffe, die für die Festlegung der für den Ort der steuerbaren Umsätze maßgeblichen Kriterien erforderlich sind, der Fall ([[X.].]-Urteil [[X.].], [[X.].]:[[X.].], Rz 44 ff.; vgl. auch [[[X.].].]-[[X.].]eschluss vom 15.09.2021 - [[X.].]I R 12/21 ([[[X.].].]), [[[X.].].], 317, [[[X.].].] 2022, 417, Rz 30).

cc) Ist der Sitz der wirtschaftlichen [X.]ätigkeit einer [[X.].] der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung dieser [[X.].] getroffen und die Handlungen zu deren zentraler [X.]erwaltung vorgenommen werden ([[X.].]-Urteil [[X.].] vom 28.06.2007 - [[X.].]/06, [[X.].]:C:2007:397, [X.]enor Ziffer 2, zur Richtlinie 79/1072/[[X.].]), und ist die [[X.].]erücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ([[X.].]-Urteil [[X.].], [[X.].]:C:2007:397, Rz 43), ist eine fiktive Ansiedlung (zum [[X.].]eispiel "[[X.].]riefkastenfirma" oder "Strohfirma") nicht als Sitz einer wirtschaftlichen [X.]ätigkeit einzustufen (vgl. [[X.].]-Urteile [[X.].], [[X.].]:C:2007:397, Rz 62; Eurofood IFSC vom 02.05.2006 - [[X.].]/04, [[X.].]:C:2006:281, Rz 35, m.w.N.; [[[X.].].]-Urteile vom 14.05.2008 - [[X.].]I R 58/06, [[[X.].].]E 221, 505, [[[X.].].] 2008, 831, unter [[[X.].].]2.b bb aaa; vom 30.06.2011 - [X.] R 37/09, [[[X.].].] 2011, 2129, Rz 19).

dd) [[X.].]ei der [[X.].]estimmung des Sitzes der wirtschaftlichen [X.]ätigkeit einer [[X.].] ist eine [X.]ielzahl von Faktoren zu berücksichtigen, und zwar in erster Linie der statuarische Sitz, der Ort der zentralen [X.]erwaltung, der Ort, an dem die Führungskräfte der [[X.].] zusammentreffen, und der --gewöhnlich mit diesem übereinstimmende-- Ort, an dem die allgemeine Unternehmenspolitik dieser [[X.].] bestimmt wird. Andere Elemente, wie der Wohnsitz der [[X.].], der Ort, an dem die [[X.].]erversammlung zusammentritt, der Ort, an dem die [X.]erwaltungsunterlagen erstellt und die [[X.].]ücher geführt werden, und der Ort, an dem die Finanz- und insbesondere die [[X.].]ankgeschäfte hauptsächlich wahrgenommen werden, können ebenfalls in [[X.].]etracht gezogen werden. Zwar kann ein und derselbe Ort gleichzeitig Sitz der wirtschaftlichen [X.]ätigkeit und feste Niederlassung des betreffenden Unternehmens sein; der [[X.].]egriff des Sitzes der wirtschaftlichen [X.]ätigkeit hat jedoch eine vom [[X.].]egriff der Niederlassung unabhängige [[X.].]edeutung (vgl. [[X.].]-Urteile [[X.].], [[X.].]:C:2007:397, Rz 58; [[X.].] vom 06.10.2011 - C-421/10, [[X.].]:C:2011:640, Rz 30 ff.; [[[X.].].]-Urteile vom 14.05.2008 - [[X.].]I R 58/06, [[[X.].].]E 221, 505, [[[X.].].] 2008, 831, unter [[[X.].].]2.b bb aaa; vom 30.06.2011 - [X.] R 37/09, [[[X.].].] 2011, 2129, Rz 18).

ee) Ob im Einzelfall unter Anwendung dieser Grundsätze im Inland erbrachte Leistungen vorliegen, ist grundsätzlich [X.]atfrage und als solche vom [[[X.].].] zu beurteilen. Der Senat ist grundsätzlich an diese tatsächlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 [[[X.].].]O). Zu den der [[X.].]indung unterliegenden Feststellungen gehören auch die Schlussfolgerungen tatsächlicher Art, wenn das [[[X.].].] weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat (vgl. [[[X.].].]-Urteile vom 28.02.2008 - [X.] R 44/06, [[[X.].].]E 221, 415, [[[X.].].] 2008, 586; vom 03.07.2014 - III R 30/11, [[[X.].].]E 246, 477, [[[X.].].] 2015, 157, Rz 33, m.w.N.; vom 16.03.2022 - [X.]III R 24/19, [[[X.].].], 127, [[[X.].].] 2022, 450, Rz 17).

b) Nach diesen Maßstäben ist das angefochtene Urteil revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die [[X.].]eurteilung, von welchem Ort ein Unternehmer sein Unternehmen betreibt, oder wo --unionsrechtlich-- der Sitz seiner wirtschaftlichen [X.]ätigkeit ist, obliegt dem [[[X.].].] als [X.]atsacheninstanz. An die tatsächliche Würdigung des [[[X.].].] ist der [[[X.].].] nach § 118 Abs. 2 [[[X.].].]O gebunden.

aa) Das [[[X.].].] ist von den unter I[[[X.].].]2.a genannten Grundsätzen ausgegangen; dabei hat das [[[X.].].] die festgestellten Umstände, obwohl es teilweise von den Grundsätzen der "[[X.].]" gesprochen hat, umfassend in eine tatsächliche Würdigung einbezogen und dabei unter anderem berücksichtigt, dass eine Reihe von Umständen dafür sprechen, dass die Geschäfte der [[[X.].].] durch die [X.]orstände der Klägerin (A und [[X.].]) geführt wurden (Urteil Seite 16 folgende). Dazu hat die [X.]orinstanz eine Reihe von [[X.].]eweisanzeichen zusammengetragen, die darauf hinweisen, dass es sich bei der [[[X.].].] um eine sogenannte [[X.].]riefkastenfirma beziehungsweise eine sogenannte Offshore-[[X.].] gehandelt hat, die nur formal ihren Sitz in [[X.].] hatte, ohne dort eine wirtschaftliche [X.]ätigkeit entfaltet zu haben (siehe Urteil Seiten 15 folgende).

bb) Diese tatsächliche Würdigung ist aufgrund der vom [[[X.].].] festgestellten [X.]atsachen möglich und weder durch Denkfehler noch durch die [X.]erletzung von [X.] beeinflusst; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 [[[X.].].]O). Die vom [[[X.].].] festgestellten [[X.].]eweisanzeichen lassen den Schluss zu, dass sich der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen wurden, im Inland befunden hat. Da dies das vorrangige Kriterium ist, steht dem nicht der statuarische Sitz der [[[X.].].] in [[X.].] entgegen.

cc) Auf die Frage, wo [X.] und [X.] ansässig waren, kommt es nicht an, wenn man mit dem [[[X.].].] davon ausgeht, dass die Geschäfte der [[[X.].].] nicht durch [X.] oder [X.], sondern durch die [X.]orstände der Klägerin (A und [[X.].]) geführt wurden.

dd) Soweit die Einwendungen der Klägerin größtenteils darin bestehen, dass sie ihre abweichende Würdigung an die Stelle der Würdigung des [[[X.].].] setzt, berücksichtigt sie nicht, dass die tatsächliche Würdigung für den [[[X.].].] als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 [[[X.].].]O auch dann bindend ist, wenn die Würdigung des [[[X.].].] nicht zwingend, aber möglich ist (vgl. [[[X.].].]-[[X.].]eschluss vom 15.09.2021 - [[X.].]I R 12/21 ([[[X.].].]), [[[X.].].], 317, [[[X.].].] 2022, 417, Rz 47, m.w.N.). Ob die tatsächliche Würdigung des [[[X.].].] zwingend oder naheliegend ist, hat der Senat insoweit nicht zu entscheiden (vgl. [[[X.].].]-Urteil vom 02.07.2021 - [[X.].]I R 29/18, [[[X.].].], 8, [[[X.].].] 2022, 205, Rz 28, m.w.N.).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [[[X.].].]O.