Bundesfinanzhof, Beschluss vom 07.12.2023, Az. IV R 11/21

Streitig ist die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags ([X.]) zugunsten des Erwerbers eines Anteils an einer GbR, in deren Gesamthandsvermögen sich Photovoltaikanlagen befinden.

Die Klägerin zu 1. und Revisionsklägerin (Klägerin zu 1.), eine GbR, betreibt zwei Photovoltaikanlagen auf angemieteten Dachflächen. Die betreffenden Gebäude verfügen jeweils über eine Dacheindeckung aus Trapezblech, auf die die Anlagen mittels einer Unterkonstruktion montiert wurden. An der Klägerin zu 1. waren im Jahr 2016 (Streitjahr) die Klägerin zu 3. und Revisionsklägerin (Klägerin zu 3.) sowie [X.] zu gleichen Teilen beteiligt. Die Klägerin zu 3. wurde im Streitjahr zusammen mit ihrem Ehemann, dem Kläger zu 2. und Revisionskläger (Kläger zu 2.), zur Einkommensteuer veranlagt.

In einer [X.]erversammlung im November des [X.] wurde erörtert, dass die Klägerin zu 3. beabsichtige, ihre Anteile an der Klägerin zu 1. auf den Kläger zu 2. zu übertragen. Es wurde beschlossen, dass bis zur nächsten [X.]erversammlung im Jahr 2017 ein Kaufvertrag und eine Wirtschaftlichkeitsberechnung zur Ermittlung eines angemessenen Kaufpreises erstellt werden sollten. [X.]it [X.] veräußerte die Klägerin zu 3. auf der Grundlage der Wirtschaftlichkeitsberechnung mit Wirkung zum 01.01.2018 ihre Anteile an der Klägerin zu 1. an den Kläger zu 2.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr machte die Klägerin zu 1. für den Kläger zu 2. wegen des geplanten Erwerbs der Anteile einen [X.] in Höhe von 48.000 € geltend. Daneben beantragten der Kläger zu 2. und die Klägerin zu 3. hilfsweise die Berücksichtigung des [X.] im Rahmen ihrer Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr. Zur Begründung verwiesen sie darauf, dass der [X.] für die in dem Betriebsvermögen der Klägerin zu 1. befindlichen Photovoltaikanlagen gebildet werde.

Am 04.05.2018 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte ([X.]inanzamt --[X.]--) einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen ([X.]sbescheid) für das Streitjahr für die Klägerin zu 1., in dem der [X.] keine Berücksichtigung fand. In einem negativen [X.]eststellungsbescheid vom selben Tag stellte das [X.] zudem fest, dass der Kläger zu 2. im Streitjahr kein [X.]itunternehmer der Klägerin zu 1. gewesen sei und keine Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden [X.]assung (EStG) aus der Klägerin zu 1. erzielt habe. Auch im Einkommensteuerbescheid des Klägers zu 2. und der Klägerin zu 3. vom 24.05.2018 berücksichtigte das [X.] den [X.] nicht.

Die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 07.03.2019), ebenso die nachfolgende Klage, die das [X.] ([X.]G) [X.]ünster mit Urteil vom 26.03.2021 - 4 K 1018/19 E,[X.] abwies. Die Berücksichtigung des [X.] im [X.]sbescheid des [X.] scheide aus, weil es an der gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung ([X.]) für die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung erforderlichen gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung fehle, da der Kläger zu 2. noch nicht an der [X.] beteiligt gewesen sei. Die hilfsweise beantragte Änderung des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids komme ebenfalls nicht in Betracht, da die Voraussetzungen für den Abzug eines [X.] nicht vorgelegen hätten, und zwar weder bezogen auf den Erwerb des Anteils an der Klägerin zu 1. noch bezogen auf die bereits im Betrieb der Klägerin zu 1. befindlichen Photovoltaikanlagen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die sie mit der Verletzung von Bundesrecht begründen. Sie meinen insbesondere, das bei Personengesellschaften anerkannte Transparenzprinzip gebiete es, dem künftigen [X.]er einer GbR die [X.]öglichkeit der Inanspruchnahme eines [X.] auch dann zu eröffnen, wenn sich die Photovoltaikanlage bereits vor dessen Beitritt im Gesamthandsvermögen der [X.] befunden habe.

Die Klägerin zu 1. und der Kläger zu 2. beantragen sinngemäß,
das angefochtene [X.]G-Urteil, soweit es die [X.] 2016 betrifft, die Einspruchsentscheidung vom 07.03.2019 betreffend die [X.] 2016 sowie den negativen [X.]eststellungsbescheid für 2016 vom 04.05.2018 aufzuheben und den [X.]sbescheid für 2016 vom 04.05.2018 dahingehend zu ändern, dass für den Kläger zu 2. ein [X.] in Höhe von 48.000 € berücksichtigt wird.

Der Kläger zu 2. und die Klägerin zu 3. beantragen hilfsweise sinngemäß,
das angefochtene [X.]G-Urteil aufzuheben, soweit es die Einkommensteuerfestsetzung 2016 betrifft, sowie den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 24.05.2018 dahingehend zu ändern, dass --unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom [X.] beim Kläger zu 2. ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 48.000 € berücksichtigt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur [X.]tellungnahme. Von dieser [X.]öglichkeit haben die Kläger mit [X.]chreiben vom 29.11.2023 Gebrauch gemacht.

Das [X.] hat zutreffend erkannt, dass die streitgegenständlichen Bescheide rechtmäßig sind und die Klage somit insgesamt abzuweisen war. Der negative Feststellungsbescheid vom 04.05.2018 ist rechtmäßig, weil der Kläger zu 2. im [X.]treitjahr (noch) nicht [X.]itunternehmer der Klägerin zu 1. war (hierzu unter 1.). Hieraus folgt zugleich, dass auch die Nichterfassung des streitigen [X.] zugunsten des [X.] zu 2. im [X.] vom 04.05.2018 zutreffend ist (hierzu unter 2.). Ohne Rechtsfehler ist das [X.] schließlich zu dem Ergebnis gelangt, dass der [X.] --mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 E[X.]tG-- im Einkommensteuerbescheid vom 24.05.2018 ebenfalls nicht zu berücksichtigen war (hierzu unter 3.).

1. Das [X.] hat den negativen Feststellungsbescheid vom 04.05.2018 zutreffend als rechtmäßig erachtet und die hiergegen gerichtete, zulässige Klage der Klägerin zu 1. und des [X.] zu 2. als unbegründet abgewiesen.

a) Die Klage ist zulässig, insbesondere waren die Klägerin zu 1. als Prozessstandschafterin (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O) und der Kläger zu 2. gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 [X.]O klagebefugt (z.B. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 26.06.2008 - IV R 89/05, [X.], 1984, unter III.1.a).

b) Das [X.] hat in diesem Zusammenhang zutreffend davon abgesehen, den [X.]itgesellschafter [X.] beziehungsweise die Klägerin zu 3. gemäß § 60 Abs. 3 [X.]O zum Verfahren beizuladen.

aa) Nach § 60 Abs. 3 [X.]atz 1 [X.]O sind Dritte beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung).

Besteht [X.]treit über die [X.]itunternehmerstellung eines [X.], bedarf es nicht der Beiladung derjenigen Gesellschafter der Personengesellschaft, deren [X.]itunternehmereigenschaft unstreitig ist und deren Gewinnquote, bezogen auf den Gewinn, der nach Abzug der auf den [X.] entfallenden Beträge verbleibt, unverändert bleibt (z.B. [X.]-Urteil vom 30.07.1987 - IV R 44/85, [X.] 1989, 502, unter 1., m.w.N.). In diesem Fall sind die [X.]itgesellschafter vom Ausgang des anhängigen Verfahrens nicht betroffen und damit weder klagebefugt noch beizuladen ([X.] vom 26.06.2008 - IV R 89/05, [X.], 1984, unter III.1.b).

bb) Dementsprechend war [X.], dessen [X.]itunternehmereigenschaft unstreitig ist, nicht beizuladen. Es ist nicht ersichtlich, dass seine Gewinnquote durch die Frage der [X.]itunternehmerstellung des [X.] zu 2. beeinflusst wird. Eine etwaige Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids könnte im [X.]treitjahr allenfalls dazu führen, dass im [X.] bei der Ermittlung des Gewinns/Verlusts aus dem Ergänzungsbilanzbereich des [X.] zu 2. ein [X.] zu berücksichtigen wäre. Hiervon wäre jedoch die Gewinnquote des [X.] nicht berührt.

cc) Aus den gleichen Erwägungen war die Klägerin zu 3., die lediglich gegen den Einkommensteuerbescheid für das [X.]treitjahr vom 24.05.2018 Klage erhoben hat, nicht beizuladen. Das Klagebegehren zielt nicht darauf, die [X.]itunternehmerstellung der Klägerin zu 3. in Frage zu stellen, sondern --dies ergibt die Auslegung der Erklärungen der [X.] allein darauf, den Kläger zu 2. neben der Klägerin zu 3. und [X.] als [X.]itunternehmer zu erfassen und zu seinen Gunsten im Rahmen einer für ihn im Zusammenhang mit der (geplanten) Anschaffung des [X.]itunternehmeranteils zu bildenden Ergänzungsbilanz einen [X.] zu berücksichtigen und damit einen [X.] festzustellen. Hiervon werden die Rechte der Klägerin zu 3. nicht berührt. [X.]elbst wenn der [X.] einen [X.] bildet, der auf die [X.] bezogen ist, bildet diese Korrektur von [X.] in der [X.] doch allein die individuellen steuerrechtlichen Verhältnisse des betroffenen [X.]itunternehmers ab (vgl. [X.]-Urteil vom 16.12.2021 - IV R 7/19, [X.], 179, [X.] 2023, 378, Rz 26).

c) Der negative Feststellungsbescheid ist --wovon das [X.] stillschweigend ausgegangen ist-- wirksam. Die negative Feststellung, das heißt das Nichtvorliegen der [X.]itunternehmerstellung des [X.] zu 2. im [X.]treitjahr, konnte Gegenstand eines gesonderten Bescheids sein (vgl. z.B. [X.] vom 26.06.2008 - IV R 89/05, [X.], 1984, unter III.2.a cc aaa, m.w.N.).

d) Der negative Feststellungsbescheid vom 04.05.2018 ist rechtmäßig, denn der Kläger zu 2. war im [X.]treitjahr noch nicht [X.]itunternehmer der Klägerin zu 1. Er war daher nicht in die [X.] der Klägerin zu 1. einzubeziehen.

aa) Gemäß § 179 Abs. 1, Abs. 2 [X.]atz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem --wie im [X.]treitfall vorliegenden-- Gewerbebetrieb (vgl. zur Gewerblichkeit des Betriebs einer Photovoltaikanlage z.B. [X.]-Urteile vom 16.09.2014 - X R 32/12, Rz 17; vom 30.06.2022 - IV R 42/19, [X.], 42, [X.], 118, Rz 35) sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als [X.]itunternehmer im [X.]inne des § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG führen. In die Feststellung der Einkünfte sind dann alle [X.]itunternehmer einzubeziehen. [X.]itunternehmer im [X.]inne des § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare [X.]tellung innehat, [X.]itunternehmerrisiko trägt und [X.]itunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (z.B. [X.]-Urteil vom 22.06.2017 - IV R 42/13, [X.], 258, Rz 32, m.w.N.).

bb) Danach war der Kläger zu 2., der erst mit Wirkung zum 01.01.2018 Gesellschafter der Klägerin zu 1. geworden ist, im [X.]treitjahr noch nicht [X.]itunternehmer der Klägerin zu 1. Er war somit nicht in die [X.] der Klägerin zu 1. einzubeziehen.

2. Das [X.] hat den streitgegenständlichen [X.] vom 04.05.2018 ebenfalls zutreffend als rechtmäßig angesehen und die hiergegen gerichtete Klage der Klägerin zu 1. und des [X.] zu 2. als unbegründet abgewiesen.

a) Die gegen den [X.] gerichtete Klage zielt darauf, den Kläger zu 2. als [X.]itunternehmer in die [X.] der Klägerin zu 1. einzubeziehen und für diesen den streitigen [X.] in Gestalt eines [X.]s festzustellen. Bei der Frage, wer an einer [X.]itunternehmerschaft beteiligt ist und ob für einen [X.]itunternehmer ein [X.] festzustellen ist, handelt es sich um zwei selbständig anfechtbare Feststellungen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 16.12.2021 - IV R 7/19, [X.], 179, [X.] 2023, 378, Rz 28 ff.).

b) Die so verstandene Klage ist zulässig. Dass es sich bei dem negativen Feststellungsbescheid vom 04.05.2018 hinsichtlich einer im [X.]treitjahr bestehenden [X.]itunternehmereigenschaft des [X.] zu 2. um einen Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung im [X.]inne des § 175 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1, § 171 Abs. [X.] handelt (vgl. [X.]-Urteil vom 11.05.1993 - IX R 27/90, [X.], 486, [X.] 1993, 820, unter 1.a), führt nicht dazu, dass die gegen den [X.] als [X.] gerichtete Klage, mit der ausschließlich beziehungsweise vorrangig Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid vorgebracht werden, unzulässig ist. In einem solchen Fall ist im Rahmen der Begründetheit der Klage allerdings nur noch zu prüfen, ob überhaupt und wenn ja, in welchem Umfang eine Bindungswirkung des Grundlagenbescheids für den [X.] eingetreten ist (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 15.06.2023 - IV R 6/20, Rz 20, zu § 35b des Gewerbesteuergesetzes).

c) Das [X.] konnte --ohne gegen die Grundordnung des Verfahrens zu verstoßen-- ohne Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 [X.]O über die Klage gegen den [X.] für das [X.]treitjahr entscheiden. Denn eine Aussetzung des Verfahrens kommt nicht in Betracht, wenn das zur Entscheidung berufene Gericht --wie im [X.]treitfall das [X.]-- in demselben Verfahren auch über das vorgreifliche Rechtsverhältnis entscheidet (z.B. [X.]-Urteil vom 15.06.2023 - IV R 6/20, Rz 22, m.w.N.).

d) Das [X.] hat in Bezug auf das Verfahren, das den [X.] vom 04.05.2018 betrifft, keine Beiladungen übersehen. Es gilt das unter [X.] entsprechend.

e) Die Klage gegen den [X.] vom 04.05.2018 ist --wie das [X.] zutreffend erkannt hat-- unbegründet.

aa) [X.]oweit die Klägerin zu 1. und der Kläger zu 2. begehren, den Kläger zu 2. als [X.]itunternehmer der Klägerin zu 1. in den [X.] aufzunehmen, ist die Klage ohne Erfolg. Dies folgt aus den bindenden Feststellungen des negativen Feststellungsbescheids vom [X.] Dieser stellt --wie [X.] zutreffend und mit bindender Wirkung fest, dass der Kläger zu 2. im [X.]treitjahr nicht [X.]itunternehmer der Klägerin zu 1. war und er damit auch nicht im [X.] des [X.] vom 04.05.2018 als [X.]itunternehmer aufgenommen werden kann.

bb) Damit kommt auch die Berücksichtigung des streitigen [X.] zugunsten des [X.] zu 2. gemäß § 7g Abs. 1, Abs. 7 E[X.]tG nicht in Betracht. Denn grundsätzlich können Aufwendungen von Personen, die im Feststellungszeitraum (noch) nicht an einer bereits werbend tätigen Gesellschaft beteiligt sind, nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte dieser Gesellschaft sein ([X.]-Urteil vom 06.11.2012 - [X.]II R 49/10, [X.], 338, [X.], 309, Rz 47; zu vor dem Feststellungszeitraum ausgeschiedenen Gesellschaftern [X.]-Urteile vom 01.10.1992 - IV R 130/90, [X.], 36, [X.] 1993, 574; vom 14.05.2002 - [X.]II R 8/01, [X.], 198, [X.] 2002, 532; zum Ausnahmefall einer vollbeendeten Gesellschaft und nachträglichen Einkünften ihrer Gesellschafter s. [X.]-Urteil vom 13.02.1996 - [X.]II R 18/92, [X.], 79, [X.] 1996, 291).

3. [X.]chließlich hat das [X.] auch die gegen den Einkommensteuerbescheid des [X.] des [X.] zu 2. und der Klägerin zu 3. gerichtete Klage zutreffend als unbegründet abgewiesen. Die Voraussetzungen für die Berücksichtigung des streitigen [X.] zugunsten des [X.] zu 2. liegen nicht vor.

a) Nach § 7g Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG können [X.]teuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden [X.] in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, --bei Vorliegen weiterer gesetzlicher [X.] bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).

b) Zu den abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern im [X.]inne des § 7g Abs. 1 E[X.]tG gehören gebraucht erworbene Wirtschaftsgüter (z.B. [X.]/[X.], E[X.]tG, 42. Aufl., § 7g Rz 6). Als bewegliches Wirtschaftsgut kann auch eine Photovoltaikanlage anzusehen sein. Die Finanzverwaltung nimmt dies für sogenannte Aufdachanlagen mit einer Unterkonstruktion an (z.B. [X.]chreiben der Oberfinanzdirektion [X.] vom 13.01.2016 - [X.] 2130-2011/0003-[X.]t 146, unter Ziff. 1.2).

c) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] zutreffend erkannt, dass ein [X.] zugunsten des [X.] zu 2. auch nicht im Einkommensteuerbescheid des [X.] berücksichtigt werden kann. Denn die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 E[X.]tG liegen nicht vor (so im Ergebnis z.B. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 7g E[X.]tG Rz 22; [X.]/[X.]mann/[X.], § 7g E[X.]tG Rz 23; [X.]/[X.], E[X.]tG, 42. Aufl., § 7g Rz 85; [X.] E[X.]tG/[X.], [X.]. [01.10.2023], E[X.]tG § 7g Rz 37).

aa) Bezogen auf den geplanten Erwerb der Anteile an der Klägerin zu 1. fehlt es bereits an der Anschaffung eines Wirtschaftsguts durch den Kläger zu 2. Der Anteil an einer Personengesellschaft ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] kein Wirtschaftsgut, sondern verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom [X.], [X.]E 229, 279, [X.] 2011, 261, Rz 13; vom 03.05.2022 - IX R 22/19, [X.]E 277, 148, [X.] 2023, 186, Rz 21, m.w.N.; auch [X.]/[X.], E[X.]tG, 42. Aufl., § 7g Rz 85; [X.] in Kirchhof/[X.]öhn/[X.]ellinghoff --K[X.][X.]--, E[X.]tG, § 7g Rz G 13; [X.]/[X.], § 7g E[X.]tG Rz 22).

bb) Bezogen auf den --mit dem Anteilserwerb [X.] anteiligen Erwerb der bereits im Gesamthandsvermögen der Klägerin zu 1. befindlichen Photovoltaikanlagen kann der Kläger zu 2. ebenfalls keinen [X.] in Anspruch nehmen.

(1) Zwar dürfte es sich --ausgehend von den Feststellungen des [X.]-- um sogenannte Aufdachanlagen mit einer Unterkonstruktion und damit um gebrauchte bewegliche Wirtschaftsgüter handeln. Diese Wirtschaftsgüter werden jedoch nicht im Betrieb des [X.]teuerpflichtigen --das heißt des [X.] zu 2.--, sondern im Betrieb der Klägerin zu 1. genutzt (vgl. auch [X.]/[X.], E[X.]tG, 42. Aufl., § 7g Rz 85; [X.] in K[X.][X.], E[X.]tG, § 7g Rz G 13).

(2) Dies ist förderschädlich, denn die Anwendung des § 7g Abs. 1 E[X.]tG setzt im Fall der geplanten Anschaffung eines begünstigten Wirtschaftsguts voraus, dass dieses im Betrieb des [X.]teuerpflichtigen genutzt wird, der die Anschaffung beabsichtigt und tätigt. Die Förderung nach § 7g E[X.]tG ist betriebsbezogen konzipiert.

(2.1) Hierfür spricht bereits der Wortlaut des § 7g Abs. 1 E[X.]tG, der vorsieht, dass [X.]teuerpflichtige für die künftige Anschaffung/Herstellung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens einen [X.] abziehen können.

(2.2) Auch die Gesetzesbegründung bestätigt, dass der Gesetzgeber § 7g E[X.]tG betriebsbezogen konzipiert hat (vgl. BTDrucks 12/4487, [X.]. 33 f.; [X.]-Urteile vom 13.07.2016 - [X.]II R 56/13, [X.]E 254, 398, [X.] 2016, 936, Rz 21; vom 19.03.2014 - X R 46/11, [X.]E 245, 36, [X.] 2017, 291, Rz 19; [X.] vom 15.11.2017 - [X.] R 44/16, [X.]E 260, 131, [X.] 2019, 466, Rz 21). [X.] der Gesetzgeber die Investitions- und Innovationskraft von kleinen und mittleren Betrieben stärken, indem diese eigene [X.]ittel für künftige Investitionen ansparen können, so folgt hieraus auch, dass der [X.] nur demjenigen Betrieb zugutekommen soll, für den das betreffende Wirtschaftsgut angeschafft und in dem es später genutzt werden soll.

(2.3) Die Gesetzessystematik spricht ebenfalls für ein solches Verständnis. [X.]o sieht § 7g Abs. 7 E[X.]tG vor, dass bei Personengesellschaften § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 E[X.]tG mit der [X.]aßgabe anzuwenden sind, dass an die [X.]telle des [X.]teuerpflichtigen die Gesellschaft tritt. Dementsprechend können Personengesellschaften einen [X.] gemäß § 7g Abs. 1 E[X.]tG sowohl für die künftige Anschaffung/Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft als auch für solche im [X.]onderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter bilden (vgl. [X.] vom 15.11.2017 - [X.] R 44/16, [X.]E 260, 131, [X.] 2019, 466, Rz 13; [X.]-Urteil vom 02.08.2012 - IV R 41/11, [X.]E 238, 135, [X.] 2019, 715, Rz 49; [X.]/[X.], § 7g E[X.]tG Rz 102). Dabei war es nach der im [X.]treitjahr geltenden Fassung des Gesetzes ohne Bedeutung, in welchem dieser Bereiche später tatsächlich investiert wird ([X.] vom 15.11.2017 - [X.] R 44/16, [X.]E 260, 131, [X.] 2019, 466).

Da § 7g Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG ausdrücklich auf die Förderung des [X.]teuerpflichtigen abstellt und Personengesellschaften selbst nicht einkommensteuerpflichtig, sondern lediglich [X.]ubjekt der Einkünfteerzielung, Einkünfteermittlung und [X.] sind, hat der Gesetzgeber mit § 7g Abs. 7 E[X.]tG eine Regelung geschaffen, die die Personengesellschaft an die [X.]telle des [X.]teuerpflichtigen treten lässt (vgl. auch [X.]/[X.], § 7g E[X.]tG Rz 101). Hieraus folgt zugleich, dass die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Vorschrift in diesem Kontext grundsätzlich gesellschaftsbezogen anzuwenden sind.

[X.]acht also ein Gesellschafter einer Personengesellschaft geltend, seinerseits seien im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft begünstigte Investitionen im [X.]inne des § 7g E[X.]tG geplant, setzt die Gewährung eines [X.] voraus, dass die Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 7g E[X.]tG erfüllt. Dies bedeutet auch, dass geplant ist, das begünstigte Wirtschaftsgut im Betrieb der Gesellschaft zu nutzen. [X.] hat in diesen Fällen die Berücksichtigung eines [X.] grundsätzlich im Rahmen der [X.] der Gesellschaft zu erfolgen, und zwar auch dann, wenn die Förderung das [X.]onderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter betrifft.

cc) Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Kläger greifen nicht durch.

Das dargelegte [X.] entspricht sowohl dem Gesetzeswortlaut als auch der gesetzgeberischen Intention und der Gesetzessystematik. Eine Überstrapazierung des [X.] kann der [X.] ebenso wenig erkennen wie einen Verstoß gegen das Transparenzprinzip, zumal § 7g Abs. 7 E[X.]tG ausdrücklich vorsieht, dass die Gesellschaft an die [X.]telle des [X.]teuerpflichtigen tritt. Diese [X.]ichtweise widerspricht [X.] als die Kläger meinen-- nicht dem Beschluss des [X.]. [X.]s des [X.] vom 15.11.2017 - [X.] R 44/16 ([X.]E 260, 131, [X.] 2019, 466). Auch im Übrigen ist weder ein Widerspruch zur [X.]-Rechtsprechung noch eine Frage grundsätzlicher Bedeutung im [X.]inne des § 11 Abs. 4 [X.]O erkennbar. Eine Vorlage an den Großen [X.] des [X.] --wie von den Klägern angeregt-- ist daher nicht geboten.

Demgegenüber widerspräche die von den Klägern vertretene [X.]ichtweise, nach der allein maßgeblich sein soll, ob aus [X.]icht des [X.]teuerpflichtigen eine Neuanschaffung vorliegt, dem erkennbaren [X.]en des Gesetzgebers. [X.]ie eröffnete zudem [X.]issbrauchsmöglichkeiten in Gestalt einer doppelten Begünstigung (vgl. Park in Betriebs-Berater 2021, 1330, 1331). Wäre --wie die Kläger meinen-- auf den einzelnen Gesellschafter abzustellen, könnte bei jedem Gesellschafterwechsel ein [X.] zugunsten des neuen Gesellschafters gebildet werden. Dies führte für bereits im Betrieb der Personengesellschaft genutzte, begünstigte Wirtschaftsgüter zu einer vom Gesetz nicht gewollten [X.]ehrfachförderung.

Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Argumentation des [X.] auch nicht widersprüchlich, soweit es den Abzug des [X.] allein im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Kläger zu 2. und 3. für möglich erachtet. Hieraus folgt insbesondere kein Widerspruch zur betriebsbezogenen Betrachtung des [X.]. Vielmehr ist die Erwägung, dass eine Berücksichtigung des [X.] im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des [X.] zu 2. in Betracht kommen könnte, konsequent, denn die Erfassung eines [X.]s in der [X.] der Gesellschaft zugunsten eines Nicht-[X.]itunternehmers (wie dem Kläger zu 2.) ist bereits verfahrensrechtlich ausgeschlossen.

dd) Anders als die Kläger meinen, liegt auch kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz vor. Dieser gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. Beschluss des [X.] vom 21.06.2006 - 2 BvL 2/99, [X.] 116, 164). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen ([X.] vom 08.06.2004 - 2 BvL 5/00, [X.] 110, 412; vom 21.06.2006 - 2 BvL 2/99, [X.] 116, 164; [X.] vom 17.07.2014 - [X.] R 8/12, [X.]E 247, 64).

Wie das [X.] zutreffend erkannt hat, fehlt es bereits an einer relevanten Ungleichbehandlung von [X.]itunternehmer und Einzelunternehmer. Der Einzelunternehmer kann einen [X.] nur im Zusammenhang mit der Entscheidung in Anspruch nehmen, dass er künftig ein begünstigtes Wirtschaftsgut für seinen Betrieb erwerben will. Gleiches gilt für den Gesellschafter einer Personengesellschaft oder die Personengesellschaft selbst, wenn diese ein begünstigtes Wirtschaftsgut für den Betrieb der [X.]. Auch sie können einen [X.] in Anspruch nehmen. Danach steht sowohl dem Einzelunternehmer als auch dem [X.]itunternehmer beziehungsweise der Personengesellschaft ein [X.] zu, falls diese beabsichtigen, ein begünstigtes Wirtschaftsgut für den Betrieb anzuschaffen. [X.]it dieser [X.]ituation ist die Investitionsentscheidung des Erwerbers eines Anteils an einer [X.]itunternehmerschaft nicht vergleichbar, die sich auf den von der Gesellschaft geführten Betrieb bezieht. Dass der Erwerber --steuerrechtlich betrachtet-- einen Anteil an den im Gesamthandsvermögen der [X.] erwirbt, führt zu keinem anderen Ergebnis. Hieraus folgt insbesondere nicht, dass eine Investition in ein Wirtschaftsgut vorliegt, das der Erwerber künftig in seinem Betrieb nutzen will.

ee) [X.]chließlich können sich die Kläger auch nicht erfolgreich auf das [X.]-Urteil vom 20.11.2014 - IV R 1/11 ([X.]E 248, 28, [X.] 2017, 34) berufen. Zwar hat der [X.] in diesem Urteil aus der Gleichstellung des [X.]itunternehmers nach § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Halbsatz 1 E[X.]tG mit dem Einzelunternehmer nach § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG gefolgert, dass die Besteuerung des [X.]itunternehmers so weit wie möglich der des [X.] angenähert werden muss (Rz 16) und entschieden, dass in der Ergänzungsbilanz erfasste Anschaffungskosten des [X.] so fortzuführen sind, dass der Gesellschafter so weit wie möglich einem Einzelunternehmer, dem Anschaffungskosten für entsprechende Wirtschaftsgüter entstanden sind, gleichgestellt wird (Rz 18).

Das Urteil betrifft jedoch die Frage, ob Absetzungen für Abnutzung gemäß § 7 E[X.]tG auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens vorzunehmen sind und welche Abschreibungswahlrechte in Anspruch genommen werden können. Es betrifft hingegen nicht die Frage der Inanspruchnahme eines [X.] gemäß § 7g E[X.]tG, der [X.] als § 7 E[X.]tG-- in Abs. 7 eine ausdrückliche gesetzliche Regelung zur Behandlung von Personengesellschaften enthält. Dem [X.]-Urteil vom 20.11.2014 - IV R 1/11 ([X.]E 248, 28, [X.] 2017, 34) kann daher keine Aussage zur Gewährung eines [X.] im Fall eines beabsichtigten Anteilserwerbs entnommen werden.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.