Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15.11.2017, Az. VI R 44/16

I. Streitig ist, ob ein im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft nach § 7g des Einkommensteuergesetzes i.d.[X.] 2008 vom 14. August 2007 (EStG) gebildeter Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend aufzulösen ist, wenn die Investition nicht im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern im Sonderbetriebsvermögen eines ihrer Gesellschafter getätigt wird.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, die 2001 von den [X.] und [X.] zum Zweck der gemeinsamen [X.]ewirtschaftung ihres auf dem Gebiet der Weinerzeugung tätigen landwirtschaftlichen [X.]etriebs gegründet wurde. Am Gewinn und Verlust sind der Gesellschafter A zu 80 % und die Gesellschafterin [X.] zu 20 % beteiligt. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch [X.]etriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG für das Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 bildete die Klägerin [X.] für geplante Investitionen im [X.]ereich der Kellerausstattung in Höhe von 40.000 € (bei voraussichtlichen Anschaffungskosten von 100.000 €) sowie für einen [X.] in Höhe von 4.000 € (bei voraussichtlichen Anschaffungskosten von 10.000 €) und minderte [X.] den Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft.

Der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) stellte die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft für 2007 und für 2008 insoweit erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest.

Im Juli 2010 schaffte der Gesellschafter A den [X.] für ca. 25.000 € und im April 2011 die Kellerausstattung für ca. 120.000 € aus eigenen Mitteln an. Er aktivierte die Wirtschaftsgüter in seiner Sonderbilanz für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 und rechnete die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2007/2008 geltend gemachten [X.] in Höhe von 40.000 € und 4.000 € seinem Sonderbetriebsgewinn [X.] hinzu.

Mit [X.]escheiden vom 27. November 2012 änderte das [X.] --gestützt auf § 164 Abs. 2 der [X.] die Feststellungsbescheide für 2007 und 2008. Dabei machte es die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gebildeten [X.] für die Kellerausstattung und den [X.] rückgängig und erhöhte den festgestellten Gewinn für jedes der beiden Streitjahre um 22.000 €. Werde ein Investitionsabzugsbetrag im Gesamthandsvermögen gebildet, sei eine Anschaffung im Sonderbetriebsvermögen nicht nach § 7g EStG begünstigt.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2016, 1081 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des [X.] [X.]aden-Württemberg vom 11. März 2016  9 K 2928/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revision des [X.] ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Denn das [X.] hat zutreffend darauf erkannt, dass die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gebildeten [X.]beträge nicht nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen sind.

1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd als [X.]betrag abziehen. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene [X.]betrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei Personengesellschaften sind § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die [X.] tritt (§ 7g Abs. 7 EStG).

a) Danach hat die Klägerin die streitbefangenen [X.]beträge im Wirtschaftsjahr 2007/2008 zu Recht in Anspruch genommen. Denn bei Personengesellschaften können nach allgemeiner Meinung [X.] sowohl im [X.]svermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen eines [X.]ers vorgenommen werden (Schreiben des [X.] vom 20. März 2017, [X.], 423, Rz 4, zur gegenwärtigen Gesetzesfassung; Urteile des [X.] --[X.]-- vom 2. August 2012 IV R 41/11, [X.], 135, und vom 29. März 2011 VIII R 28/08, [X.], 434, [X.], 299; [X.], in: [X.][X.], EStG, § 7g Rz G 5; [X.]/[X.], EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 13; [X.]/ [X.], § 7g EStG Rz 23; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 7g EStG Rz 38, 100; Kratzsch in Frotscher, EStG, [X.] 2011, § 7g Rz 20; [X.] in [X.], § 7g EStG Rz 138; Handzik in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 7g Rz 22; [X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 2009, 641, 643; anderer Ansicht [X.], Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 17, 24).

Auch hat die Klägerin ihren [X.]sgewinn zutreffend außerbilanziell gemindert (vgl. z.B. [X.], in: [X.] [X.], EStG, § 7g Rz B 67; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7g Rz 26; [X.]/[X.], § 7g EStG Rz 35; [X.]/[X.], § 7g EStG Rz 39; [X.]/[X.], [X.] 2009, 641), die begünstigten Wirtschaftsgüter mit "Kellerausstattung" und "[X.]" ihrer Funktion nach bezeichnet und zudem deren voraussichtliche Anschaffungskosten gegenüber dem [X.] beziffert. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Der erkennende [X.] sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

b) Allerdings ist ein zunächst rechtmäßig gebildeter [X.]betrag nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rückgängig zu machen, soweit er nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinnerhöhend hinzugerechnet wurde.

aa) Hiernach ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene [X.]betrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung darf den nach Absatz 1 abgezogenen Betrag nicht übersteigen.

bb) Im Streitfall wurde im Wirtschaftsjahr der Anschaffung der Kellerausstattung und des [X.]s jeweils ein Betrag in Höhe des in Anspruch genommenen [X.]betrags dem Sonderbilanzgewinn des Mitgesellschafters A hinzugerechnet. Diese Hinzurechnung erfolgte zu Recht. Denn sie bezog sich auf die "begünstigten Wirtschaftsgüter" i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG, für die die Klägerin in ihren Feststellungserklärungen die streitbefangenen [X.]beträge angesetzt hatte.

c) Dem steht nicht entgegen, dass die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 von der Klägerin gebildeten [X.]beträge vom [X.]sgewinn abgezogen, die begünstigten Wirtschaftsgüter aber im Sonderbetriebsvermögen des [X.] angeschafft wurden.

aa) Nach § 7g Abs. 7 EStG sind bei Personengesellschaften die Absätze 1 bis 6 der Vorschrift mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des "Steuerpflichtigen" die "[X.]" tritt. Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört aber in steuerlicher Hinsicht nicht nur das [X.]svermögen der [X.], sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der [X.]er (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616; [X.]-Urteile vom 12. Februar 2014 IV R 22/10, [X.]E 244, 560, [X.], 621, und vom 12. Oktober 2016 I R 93/12, [X.]/NV 2017, 586). Folglich ist es im Bereich des [X.] für die Prüfung, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für die der Abzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, ohne Bedeutung, ob im Bereich des [X.]s- oder des [X.] investiert wurde ([X.], in: [X.][X.], EStG, § 7g Rz G 10; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7g Rz 26; [X.]/[X.], § 7g a.F. EStG Rz 95; [X.]/[X.], § 7g EStG Rz 38, 65 f., 100; Kratzsch in Frotscher, a.a.[X.], § 7g Rz 96; [X.] in [X.], § 7g EStG Rz 138; Handzik in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 7g Rz 22; [X.]/[X.], [X.] 2009, 641, 643, sowie [X.] Münster, Urteil vom 28. Juni 2017  6 K 3183/14 F, E[X.] 2017, 1594; anderer Ansicht [X.] Rheinland-Pfalz vom 25. September 2017, juris, Tz 8.3).

§ 7g Abs. 1 EStG verlangt nur, dass die Personengesellschaft ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens künftig anschafft oder herstellt. An keiner Stelle des § 7g EStG wird sie jedoch dazu verpflichtet, bereits bei Antragstellung festzulegen, ob die Investition von der [X.] oder einem [X.]er finanziert werden wird. Dem Wortlaut des § 7g Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 EStG ist daher auch dann genügt, wenn das Wirtschaftsgut entgegen dem ursprünglichen Antrag der Personengesellschaft nicht im [X.]svermögen angeschafft, sondern von einem [X.]er in dessen Sonderbetriebsvermögen erworben wird. Das Anlagevermögen der [X.] umfasst in steuerlicher Hinsicht auch das Sonderbetriebsvermögen der [X.]er (Mitunternehmer). Dementsprechend erstreckt sich die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft auch auf die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des [X.] sowie die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616; [X.]-Urteile in [X.]E 244, 560, [X.], 621, Rz 22; vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, [X.]E 256, 32, Rz 11 f.). Deshalb ist § 7g Abs. 2 EStG bei einer Personengesellschaft unabhängig davon anzuwenden, in welchem [X.] die Investition vorgenommen wird.

bb) Für diese Sicht spricht neben dem Wortlaut der Vorschrift, dass § 7g EStG --anders als etwa § 6b [X.] eine betriebs- und keine personenbezogene Förderung enthält (z.B. [X.]-Urteile vom 13. Juli 2016 VIII R 56/13, [X.]E 254, 398, [X.] 2016, 936, m.w.N.; vom 19. März 2014 [X.], [X.]E 245, 36, [X.] 2017, 291, Rz 19, m.w.N.; BTDrucks 12/4487, 33). Dies hat der [X.] sowohl für die [X.] und Nutzungsvoraussetzungen ([X.]-Urteil in [X.]E 245, 36, [X.] 2017, 291) als auch für die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 EStG ([X.]-Urteile in [X.], 135, Rz 49; vom 3. August 2017 IV R 12/14, [X.]E 259, 104, [X.] 2018, 20, Rz 13) entschieden. Auch insoweit ist bei Personengesellschaften neben dem [X.]svermögen das Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Dann ist es aber auch gerechtfertigt, insgesamt auf den einkommensteuerrechtlichen Betrieb der Personengesellschaften abzustellen.

cc) Der Sinn und Zweck der Vorschrift steht dieser Auslegung nicht entgegen. Dieser besteht in der Verbesserung der Liquidität und der Eigenkapitalausstattung kleinerer und mittlerer Betriebe. Deren Investitions- und Innovationskraft soll dadurch gestärkt werden, dass [X.] in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts verlagert wird (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 14. April 2015 GrS 2/12, [X.]E 250, 338, [X.] 2015, 1007; vgl. BTDrucks 10/336, 13, 25 f.; BTDrucks 11/257, 8 f.; BTDrucks 11/285, 45; BTDrucks 12/4158, 33; BTDrucks 12/4487, 33; BTDrucks 16/4841, 51 f., sowie BTDrucks 18/4902, 42). Dieses Ziel wird auch erreicht, wenn ein [X.]er die Investition allein finanziert und das Wirtschaftsgut daher zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehört. Denn das durch den [X.]betrag begünstigte Wirtschaftsgut wird tatsächlich angeschafft und dient dem (einheitlichen) Betrieb der [X.].

Zwar kommt der Liquiditätsvorteil bei Abzug des [X.]betrags vom [X.]sgewinn --wie im [X.] zunächst allen [X.]ern entsprechend ihrer Beteiligungsquote und damit auch denen zugute, die keine Anschaffungskosten getragen haben. Zumindest anteilig wird aber auch der [X.]er, der später in seinem Sonderbetriebsvermögen tatsächlich investiert, begünstigt. Die Gegenauffassung des [X.] würde diesem [X.]er hingegen den Liquiditätsvorteil trotz durchgeführter Investition vollständig versagen.

dd) Auch rechtfertigt die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen statt zum [X.]svermögen (und umgekehrt) allein nicht den Schluss, dass es sich bei dem tatsächlich angeschafften Wirtschaftsgut nicht um das im Antrag benannte "begünstigte Wirtschaftsgut" i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG handelt. Denn die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen beeinflusst die Funktion des Wirtschaftsguts innerhalb des Betriebs nicht. Dementsprechend wird der betriebliche [X.] nicht gelöst, wenn das Wirtschaftsgut z.B. vom [X.]svermögen in das Sonderbetriebsvermögen überführt wird und umgekehrt, sodass dieser Vorgang auch nicht als Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG und daher auch nicht als schädliche Verwendung i.S. des § 7g Abs. 4 EStG angesehen werden kann ([X.]-Urteil vom 19. September 2012 IV R 11/12, [X.]E 239, 76, Rz 14, m.w.N.).

ee) Schließlich überzeugt auch der Hinweis des [X.] auf § 6b EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402) und das [X.]-Urteil vom 9. Februar 2006 IV R 23/04 ([X.]E 212, 259, [X.] 2006, 538) nicht. Denn der [X.] hat in dem vorgenannten Urteil über die Frage entschieden, ob stille Reserven, die infolge der Veräußerung eines zum Sonderbetriebsvermögen eines [X.]ers gehörenden Wirtschaftsguts aufgedeckt wurden, auf [X.] im [X.]svermögen einer Schwestergesellschaft übertragen werden können. Eine solche Fragestellung steht jedoch vorliegend nicht in Streit.

d) Die von der Klägerin in Anspruch genommenen [X.]beträge sind auch nicht deshalb rückgängig zu machen, weil sie dem Sonderbetriebsvermögen des investierenden [X.]ers gewinnerhöhend hinzugerechnet wurden.

Der [X.]betrag ist insoweit nicht korrespondierend zu seiner Inanspruchnahme hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 EStG). Er ist vielmehr in dem [X.] der [X.] anzusetzen, in den investiert wurde ([X.], E[X.] 2016, 1082; anderer Ansicht Kratzsch in Frotscher, a.a.[X.], § 7g Rz 60b; [X.]/[X.], § 7g EStG Rz 65 f.; [X.], in: [X.][X.], EStG, § 7g Rz G 10; [X.] Münster, Urteil in E[X.] 2017, 1594). Denn nur dort können die Herabsetzung der Anschaffungskosten (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG) sowie die Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 5 EStG vorgenommen werden ([X.], E[X.] 2016, 1082), sodass Hinzurechnung und Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten "gleich" laufen.

Hierfür spricht der Wortlaut von § 7g Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG. Nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hat der Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr der Anschaffung des begünstigen Wirtschaftsguts zwingend eine gewinnerhöhende Hinzurechnung des für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommenen [X.]betrags in Höhe von 40 % der Anschaffungskosten vorzunehmen. Zwar steht es ihm nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG frei, die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts gewinnmindernd zu reduzieren. Gleichwohl ist die nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG vorzunehmende Hinzurechnung zwingende Folge der Investition und nicht lediglich als actus contrarius zur Bildung des [X.]betrags nach § 7g Abs. 1 EStG anzusehen (anderer Ansicht [X.] Münster, Urteil in E[X.] 2017, 1594). § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG verweist wegen der Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten auf § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG und lässt diese nur insoweit zu, als die Hinzurechnung erfolgt ist. Der Gesetzgeber ging daher offenbar davon aus, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung und die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten miteinander verknüpft sind. Das spricht dafür, sie auch im nämlichen [X.] wirksam werden zu lassen.

e) Aus denselben Erwägungen ist eine quotale --nach dem Umfang der Beteiligung des investierenden [X.]ers bemessene-- Rückgängigmachung des [X.]betrags nach § 7g Abs. 3 EStG nicht möglich (anderer Ansicht [X.]/[X.], [X.] 2009, 641, 643; Handzik in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 7g Rz 22). Zudem kommt auch eine Investition im Sonderbetriebsvermögen dem Betrieb der [X.] in vollem Umfang und nicht nur teilweise in Höhe der Beteiligungsquote des investierenden [X.]ers zugute. Deshalb ist in Fällen wie dem vorliegenden der Liquiditätsvorteil der [X.] ungeschmälert zu belassen.

2. Nach alledem hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gebildeten [X.]beträge nicht nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG gewinnerhöhend rückgängig zu machen sind.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.